"Бухгалтерский учет", 2023, N 1
СОЗДАНИЕ НОВОЙ ТЕХНОЛОГИИ: УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
Что необходимо для признания результатов НИОКР в качестве нематериальных активов? Каковы преимущества отражения патента в бухгалтерском учете в составе нематериальных активов?
Рассмотрение вопроса создания новой технологии начнем со знакомого для большинства бухгалтеров примера доработки компьютерной программы автоматизации бухгалтерского учета. Возможны два варианта.
Первый, наиболее распространенный: бухгалтер пользуется бухгалтерской программой на основании лицензионного соглашения, платит авторские отчисления правообладателю, а также пользуется технической поддержкой программного продукта.
Второй вариант: используется программный продукт, права на который принадлежат организации, в которой работает бухгалтер.
В первом случае объекта нематериальных активов (далее - НМА) у организации нет, соответственно, модернизировать нечего. Сотрудники организации, конечно, могут создать дополнительный модуль (фактически новую программу или новую технологию либо новое знание) к программному обеспечению, используемому по лицензионному соглашению. Между тем, чтобы принять его к учету как НМА и амортизировать затраты на создание, необходимо осуществить НИОКР и получить юридическое право на объект интеллектуальной собственности. Процедура регистрации патента достаточно сложная, поэтому в соответствии с п. 4 ст. 262 НК РФ затраты на НИОКР после официального завершения работ целесообразно списать на прочие затраты независимо от результата работ.
Во втором случае у организации на балансе есть НМА (право интеллектуальной собственности на программный продукт). По общему правилу изменение первоначальной стоимости НМА в бухгалтерском учете не предусмотрено (п. 16 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"), за исключением случаев их переоценки и обесценения. Увеличение стоимости объекта НМА возможно только в результате создания нового объекта НМА. Он признается, если его доработка приводит к расширению функциональных возможностей и, как следствие, увеличению возможных экономических выгод.
Таким образом, как и в первом случае, речь идет о создании нового объекта НМА в результате НИОКР либо затраты на эти работы будут учтены в составе прочих расходов в том периоде, в котором они были завершены.
Первым этапом на пути создания новой технологии становится признание понесенных затрат в качестве расходов на НИОКР. В соответствии с п. 7 ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" расходы на НИОКР (в качестве результата выполненных работ) признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
- сумма расходов может быть определена и подтверждена;
- имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.);
- использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);
- использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано.
В случае невыполнения хотя бы одного из указанных условий расходы организации, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, признаются прочими расходами отчетного периода.
Перечень условий достаточно дискуссионный, оставляющий налоговому органу "поле для маневра". Между тем существует достаточно прозрачный и объективный способ оценки затрат на предмет отнесения к НИОКР.
В соответствии с Положением о единой государственной информационной системе учета научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ гражданского назначения, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 12.04.2013 N 327 (далее - ГИС НИОКР), информация об осуществляемых НИОКР должна заноситься в данную систему.
Если бухгалтеру удалось загрузить информацию об осуществленных расходах в ГИС НИОКР, то это автоматически означает, что работы признаны таковыми. В подтверждение данного вывода можно привести абз. 6 п. 8 ст. 262 НК РФ, в котором речь идет об отсутствии необходимости представления отчета о произведенных НИОКР в случае загрузки информации в ГИС НИОКР. Данный отчет необходимо представлять для подтверждения права на применение повышающего коэффициента (1,5) к затратам на НИОКР. Повышающий коэффициент применяется к затратам на НИОКР, входящим в Перечень, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 N 988.
В п. 4 разд. II указанного Перечня Постановлением Правительства РФ от 18.02.2022 N 207 был введен новый подп. 20, касающийся разработки технологий и систем распределенного реестра для использования в финансовой сфере и иных отраслях экономики. Это может быть интересно разработчикам программ автоматизации бухгалтерского, налогового и финансового учета, поскольку если будет разработана новая технология по данному подпункту, то затраты на нее можно будет учесть с коэффициентом 1,5, но также при условии признания работ в качестве НИОКР.
В соответствии с п. 2 ст. 262 НК РФ для налогообложения расходами на НИОКР признаются:
1) суммы амортизации по основным средствам и НМА (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения НИОКР, начисленные за период, определяемый как количество полных календарных месяцев, в течение которых указанные основные средства и НМА использовались исключительно для выполнения НИОКР;
2) расходы на оплату труда работников, участвующих в выполнении НИОКР, предусмотренные п. 1 - 3 и 21 ч. 2 ст. 255 НК РФ, за период выполнения этими работниками научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, а также суммы страховых взносов, начисленные на указанные расходы на оплату труда;
3) материальные расходы, предусмотренные подп. 1 - 3 и 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, в том числе расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, селекционные достижения, программы для ЭВМ и базы данных, прав использования указанных результатов интеллектуальной деятельности по лицензионному договору в случае использования приобретенных прав исключительно в НИОКР;
4) другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, в сумме не более 75% суммы расходов, указанных в подп. 2 настоящего пункта;
5) стоимость работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - для налогоплательщика, выступающего в качестве заказчика научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;
6) отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике", в сумме не более 1,5% доходов от реализации, определяемых в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Следующим этапом на пути к новой (амортизируемой) технологии является признание затрат на НИОКР в качестве НМА.
Положениями п. 3 ПБУ 14/2007 предусмотрено, что для принятия в бухгалтерском учете объекта в качестве НМА необходимо единовременное выполнение следующих условий:
- объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);
- организация имеет право на получение экономических выгод, которые объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора, и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам;
- возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
- отсутствие у объекта материально-вещественной формы.
Помимо этого, п. 2 ПБУ 14/2007 указывает, в отношении каких случаев данное Положение не применяется:
- не давших положительного результата научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;
- не законченных и не оформленных в установленном законодательством порядке научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;
- материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, и приравненных к ним средств индивидуализации;
- финансовых вложений.
Иначе говоря, для признания результатов НИОКР в качестве НМА необходима регистрация права на интеллектуальную собственность (патента). В соответствии с п. 1 ст. 1232 ГК РФ в случаях, предусмотренных Гражданским кодексом Российской Федерации, исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации признается и охраняется при условии государственной регистрации такого результата или такого средства.
Признание НМА в налоговом учете или начало включения суммы расходов на НИОКР в состав прочих расходов в течение установленного срока осуществляются на дату государственной регистрации результата интеллектуальной деятельности (Письмо ФНС России от 01.10.2019 N СД-4-3/19955).
Преимущества отражения патента в бухгалтерском учете в составе НМА следующие:
- увеличение стоимости активов организации;
- возможность правильного формирования себестоимости научно-технической продукции;
- возможность признания расходов, связанных с поддержанием патентов в силе;
- сокращение размера налогооблагаемой базы прибыли за счет амортизационных отчислений и иных расходов, связанных с созданием и использованием новой технологии;
- законная оптимизация НДС;
- возможность участия в создании новых организаций без отвлечения оборотных средств (использование НМА в качестве взноса в уставный капитал);
- использование НМА в качестве залога.
Налоговые последствия признания НМА вариативны. В соответствии с п. 9 ст. 262 НК РФ расходы, сформировавшие стоимость НМА, могут быть списаны через амортизацию либо на прочие расходы, связанные с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный налогоплательщиком порядок учета расходов отражается в учетной политике для налогообложения. Причем суммы расходов на НИОКР, ранее включенные в состав прочих расходов в соответствии с гл. 25 НК РФ, восстановлению и включению в первоначальную стоимость НМА не подлежат.
Отметим, что положения ст. 262 НК РФ не распространяются на признание для налогообложения расходов налогоплательщиков, выполняющих научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки по договору в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика).
Проблема создания любой новации заключается в следующем: осознание того, что она создана, приходит по факту. Запланировать изобретение для обычной промышленной или коммерческой организации достаточно сложно. Для этого существуют научные организации (вузы и НИИ), в задачи которых входит именно управление знанием, в том числе создание нового знания (технологии).
На практике в работе коммерческой организации складывается ситуация, когда новая технология создана, но большинство затрат уже списаны на прочие расходы, поскольку в момент их списания руководство не задумывалось о возможности аккумуляции расходов на НИОКР с последующим созданием НМА. В оценку НМА попадает стоимость патента и (или) товарного знака, что с экономической точки зрения оказывается нецелесообразным. Остается лишь имиджевый мотив.
В данной ситуации целесообразно заключить договор на создание новой технологии со специализированной организацией. Такой договор, помимо прочего, позволит принять к вычету уплаченный ей НДС. При осуществлении НИОКР собственными силами такой возможности не предоставляется.
В качестве дополнительной формы сотрудничества научных и коммерческих организаций можно предложить создание научных лабораторий в структуре коммерческих организаций. Научная организация арендует помещение под лабораторию на территории коммерческой организации, осуществляет материально-техническое снабжение и информационную поддержку. Причем все понесенные затраты впоследствии включаются в стоимость патента, который будет продан коммерческой организации (на территории которой располагалась лаборатория), имеющей право преимущественного выкупа результатов научно-технической деятельности.
Также нельзя не упомянуть о резерве предстоящих расходов на НИОКР. В соответствии с п. 5 ст. 267.2 НК РФ налогоплательщик, формирующий резерв предстоящих расходов на НИОКР, производит расходы, осуществляемые при реализации программ проведения НИОКР, за счет указанного резерва.
В соответствии с п. 2 ст. 267.2 НК РФ налогоплательщик на основании разработанных и утвержденных им программ проведения НИОКР самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и отражает его в учетной политике для налогообложения. Резерв для реализации каждой утвержденной программы может создаваться на срок, на который запланировано проведение соответствующих НИОКР, но не более двух лет.
Размер создаваемого резерва, согласно п. 3 ст. 267.2 НК РФ, не может превышать планируемые расходы (смету) на реализацию утвержденной налогоплательщиком программы проведения НИОКР. Сумма отчислений в резерв предстоящих расходов на НИОКР, в соответствии с п. 4 ст. 267.2 НК РФ, включается в состав прочих расходов по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода.
Литература
1. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть вторая [принят Государственной Думой 19 июля 2000 г., N 117-ФЗ, с изм. и доп.] // Справочно-правовая система "Гарант" [Электронный ресурс] / Компания "Гарант".
2. Гражданский кодекс Российской Федерации: часть третья [принят Государственной Думой 1 ноября 2001 г., с изменениями и дополнениями] // Справочно-правовая система "Гарант" [Электронный ресурс] / Компания "Гарант".
3. О науке и государственной научно-технической политике: Федеральный закон от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ // Справочно-правовая система "Гарант" [Электронный ресурс] / Компания "Гарант".
4. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02: Приказ Минфина России от 19.11.2002 N 115н // Справочно-правовая система "Гарант" [Электронный ресурс] / Компания "Гарант".
5. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007): Приказ Минфина России от 27.12.2007 N 153н // Справочно-правовая система "Гарант" [Электронный ресурс] / Компания "Гарант".
Е.В. Крупин
Ведущий экономист
отдела бюджетного планирования
Управления экономики и финансов
ФГБУ "Рослесинфорг"
Подписано в печать
19.12.2022
