Как амортизировать неотделимые улучшения при аренде

"Практическая бухгалтерия", 2022, N 11

КАК АМОРТИЗИРОВАТЬ НЕОТДЕЛИМЫЕ УЛУЧШЕНИЯ ПРИ АРЕНДЕ

Довольно часто арендованное имущество, чаще всего помещение, арендатору приходится "подгонять" под свои потребности. Бухгалтеру нужно понимать, что делать с понесенными расходами и созданными амортизируемыми объектами в виде неотделимых улучшений.

Начнем с понятий, с которыми непосредственно связан вопрос о неотделимых улучшениях основных средств.

Под модернизацией и реконструкцией принято понимать улучшение качественных характеристик основного средства (например, увеличение его мощности, срока службы и т.п.).

Достройка и дооборудование - это изменение технологического или служебного назначения оборудования (здания, сооружения), связанное с повышенными нагрузками или другими новыми качествами (например, увеличением полезной площади здания).

Неотделимые улучшения

Неотделимые улучшения - это те, которые нельзя снять, демонтировать, разобрать без вреда для арендованного имущества (ст. 623 ГК РФ). Например, арендатор возвел кирпичную стену в арендованном офисе. Такие затраты арендатор отражает в составе основных средств.

Амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, достройкой, дооборудованием имущества.

При амортизации неотделимых улучшений арендованного имущества следует помнить некоторые правила. Их сформулировал АС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 25.04.2022 N Ф04-766/2022 по делу N А45-18710/2020.

Правило 1. Определить суть выполненных работ.

Если это работы по достройке, дооборудованию, модернизации, техническому перевооружению и реконструкции, то это влечет изменение первоначальной стоимости основных средств. В этом случае затраты на улучшение списываются путем начисления амортизации.

На заметку. Размер госпошлины за изменение договора аренды резко снизят. Законопроект N 137906-8, который многократно снижает размер государственной пошлины за госрегистрацию соглашения об изменении или расторжении договора аренды, принят Госдумой в первом чтении. В 2020 году пошлину подняли до 20 раз. Теперь это решение отменяют. Согласно документу стоимость регистрации такого соглашения для недвижимости, которая зарегистрирована в Едином государственном реестре недвижимости (ЕГРН), составит 350 рублей для физлиц и 1 000 рублей для юрлиц (сейчас - 2 000 и 22 000 руб. соответственно). Такие размеры госпошлины действовали до 1 января 2020 года, когда вступил в силу Закон N 325-ФЗ. Таким образом предполагается значительно снизить нагрузку на граждан и бизнес. Депутаты единогласно поддержали инициативу.

Все другие виды работ, которые не приводят к появлению признаков достройки, дооборудования и т.д., не увеличивают стоимость основных средств, они списываются в обычном порядке, как текущие расходы, к примеру, на ремонт ОС.

Правило 2. Убедиться, возмещает ли арендодатель расходы.

Затраты на неотделимые улучшения придется учитывать в зависимости от того, возмещаются ли соответствующие расходы арендодателем.

Ситуация 1. Если арендодатель не возмещает стоимость затрат, то их можно списать в налоговом учете через амортизацию после ввода улучшенного основного средства (капвложений) в эксплуатацию и до окончания срока действия договора аренды (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Для расчета начислений используется эксплуатационный срок самого актива или капвложений в него согласно Классификации ОС. Величина отчислений определяется с учетом срока полезного использования объекта в целом (абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ).

После прекращения договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу. Арендодатель неотделимые улучшения, оставленные ему безвозмездно, не амортизирует. На это указал Минфин России в Письме от 29.08.2019 N 03-03-06/1/66443.

Чиновники напомнили два основных правила. Если собственник компенсирует стоимость улучшений своего имущества, амортизация начисляется в общем порядке. Если же затраты не возмещаются, амортизацию отражает в расходах арендатор до тех пор, пока договор не прекратит свое действие. Для расчета начислений используется эксплуатационный срок самого актива или капвложений в него согласно Классификации ОС.

Также помните, что неотделимые улучшения имущества, безвозмездно переданные арендодателю арендатором, в его доходах не учитываются. Это прямая норма (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Ситуация 2. Если арендатор произвел неотделимые улучшения с согласия арендодателя и в договоре указано, что арендодатель возмещает ему эти расходы, учет будет другим. В таком случае амортизирует неотделимое улучшение арендодатель.

На дату передачи улучшений арендодателю у арендатора:

- возникает доход в виде возмещения, причитающегося к получению от собственника имущества (п. 1 ст. 248 НК РФ);

- затраты, связанные с модернизацией основных средств (производством неотделимых улучшений), учитываются в расходах как экономически обоснованные расходы, связанные с выполнением работ (п. 1 ст. 252, подп. 1 п. 3 ст. 315 НК РФ).

К капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, если их стоимость не возмещается арендодателем, можно применять амортизационную премию (Определение Верховного Суда РФ от 09.09.2014 N 305-КГ14-1382).

После передачи арендатором капвложений арендодатель учитывает их как самостоятельный объект основных средств.

Начислять амортизацию в налоговом учете арендодатель может начать с месяца, следующего за месяцем ввода имущества в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ).

Как арендатору рассчитать и учесть проценты

на обязательство по аренде

В состав процентов, подлежащих уплате, с 2022 года арендаторы включают проценты, начисленные по арендным платежам. При подготовке отчета за 2022 год нужно учесть ряд существенных новшеств.

Новые объекты учета у арендатора

Арендатор на дату предоставления предмета аренды одновременно признает в бухучете два объекта: обязательство и актив (п. 10 ФСБУ 25/2018).

Актив - стоимостная оценка права пользования активом - предметом аренды (ППА). После принятия к учету его стоимость погашается путем начисления амортизации.

Обязательство - это стоимостная оценка обязательства по аренде. После принятия к учету величина обязательства по аренде увеличивается на начисляемые проценты и уменьшается на уплаченные арендные платежи.

При отражении в бухучете обязательства по аренде нужно сделать проводки:

Дебет 08 Кредит 76

- отражено арендное обязательство по первоначальной оценке;

Дебет 91 Кредит 76

- списаны проценты по арендному платежу.

Обязательство по аренде

Величина обязательства по аренде - это кредиторская задолженность арендатора по уплате арендных платежей в будущем. Она определяется в порядке, установленном п. 14 ФСБУ 25/2018.

Обязательство по аренде оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату получения предмета аренды (лизинга).

Теоретически дисконтирование осуществляется с применением ставки, при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равной справедливой стоимости переданного объекта.

Негарантированная ликвидационная стоимость - это предполагаемая справедливая стоимость предмета аренды, которую он будет иметь к концу срока аренды, за вычетом сумм, подлежащих получению в связи с гарантиями выкупа по окончании срока аренды (п. 15 ФСБУ 25/2018).

Как рассчитать приведенную стоимость

обязательства по аренде

На практике для расчета приведенной стоимости обязательства применяют ставку, по которой арендатор мог бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый с периодом аренды.

Как правило, расчет приведенной стоимости будущих арендных платежей и их суммы осуществляется с помощью функций Excel.

Рассмотрим особенности нового учета у арендатора на примере.

Пример. Как начислять проценты на обязательство по аренде

Предположим, фирма не имеет права на упрощенный учет аренды. Во временном пользовании компания имеет помещение склада (используется в производственной деятельности). По условиям договора арендная плата в месяц составляет 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Срок аренды - два года. Номинальная стоимость арендного обязательства составляет 100 000 руб. x 24 мес. = 2 400 000 руб.

Теперь определим приведенную стоимость платежей. Для этой цели используем процентную ставку, по которой компания может получить заемные средства на сопоставимых условиях. Предположим, что такая ставка составляет 15% годовых.

Для дисконтирования арендных платежей с периодичностью менее года (месячных, квартальных) определяется месячная или квартальная ставка дисконтирования по формуле:

Ставка дисконтирования = ((1 + R / 100)1/4 или 1/12 - 1) x 100%,

где R - годовая процентная ставка под заемные средства.

В нашем случае в результате расчета получилась месячная ставка дисконтирования = ((1 + 0,15)0,0833 - 1) x 100% = 1,17% (показатель степени 0,0833 получился путем деления 1 на 12).

Далее эта ставка используется для определения приведенной стоимости каждого будущего арендного платежа. Платежи дисконтируются по формуле:

Приведенный платеж = Номинальная стоимость платежа / (1 + Ставка дисконтирования)t,

где t - количество периодов (месяцев или кварталов) до момента осуществления платежа.

После этого находят приведенную стоимость обязательства по аренде, суммируя все приведенные платежи.

На основании расчета первоначальная оценка обязательства по аренде составляет 2 081 955 руб.

Бухгалтер сделал проводку:

Дебет 08 Кредит 76

- 2 081 955 руб. - отражено арендное обязательство (первоначальная оценка обязательства по аренде).

Начиная с первого месяца нужно начинать списывать проценты. Проводка будет такая:

Дебет 91 Кредит 76

- 1 156 руб. - списаны проценты за первый месяц аренды.

Таким образом, арендное обязательство будет ежемесячно уменьшаться. Всего за срок аренды будет начислена сумма процентов в размере 318 045 руб.

В отчете о финансовых результатах проценты или дисконт показываются по строке 2330 "Проценты к уплате".

Арендодатель получил от арендатора

компенсацию недополученной выручки: что с НДС?

Облагаются ли НДС денежные средства, полученные арендодателем от арендатора в качестве компенсации недополученной выручки от реализации услуг по аренде?

На этот вопрос Минфин России ответил в Письме от 12.08.2022 N 03-07-11/78840.

НДС при получении компенсации

В налоговую базу по НДС не включают денежные средства, которые не связаны с оплатой проданных товаров, выполненных работ или оказанных услуг.

Согласно ст. 153 НК РФ налоговая база по НДС определяется как выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной или натуральной форме, включая оплату ценными бумагами.

При этом налоговую базу по НДС надо увеличивать на суммы денежных средств, полученных:

- в виде финансовой помощи;

- на пополнение фондов специального назначения;

- в счет увеличения доходов;

либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Квалифицировать полученные организацией компенсации недополученной выручки в качестве денежных средств, связанных или не связанных с оплатой услуг, нужно индивидуально в каждом конкретном случае. При этом учитываются условия заключенных договоров.

Так, когда из условий заключенных договоров аренды следует, что полученные арендодателем от арендатора денежные средства по сути являются компенсацией недополученной арендодателем выручки от реализации услуг по аренде, суммы таких денежных средств включаются арендодателем в налоговую базу по НДС.

Что считается упущенной выгодой?

Упущенной выгодой можно назвать недополученную прибыль. Гражданский кодекс определяет упущенную выгоду как средства, которые лицо должно было получить, но не получило вследствие незаконных действий третьих лиц. Это одна из разновидностей убытков.

Стороны договора, например арендодатель и арендатор, вправе включить в договор условие о перечислении денежных средств в качестве компенсации недополученной выручки.

Возместить упущенную выгоду можно через суд. Чтобы взыскать недополученный доход, нужно подтвердить возможность его получения и обосновать заявленную сумму.

На заметку. Неотделимые улучшения - это те, которые нельзя снять, демонтировать, разобрать без вреда для арендованного имущества (ст. 623 ГК РФ). Например, арендатор возвел кирпичную стену в арендованном офисе. В бухгалтерском и в налоговом учете такие затраты арендатор отражает в составе основных средств.

В судебном процессе истцу необходимо доказать:

- противоправность действий либо бездействия ответчика;

- наличие факта упущенной выгоды и ее размер;

- причинную связь между действиями контрагента и возникновением упущенной выгоды.

Размер упущенной выгоды подтверждается расчетом и соответствующими документами.

Когда не нужно применять ФСБУ об аренде

С 1 января 2022 года операции по аренде (лизингу) должны учитываться в соответствии с ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды", утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2018 N 208н. Но есть несколько случаев, когда новые правила применять не нужно.

Когда не меняется учет аренды

Новый ФСБУ 25/2018 обязателен к применению с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год. Следовательно, начать отражать в бухучете операции по аренде (лизингу) по новым правилам надо с 1 января 2022 года. При этом не имеет значения, есть ли в вашем договоре лизинга условие о том, на чьем балансе учитывается предмет лизинга.

Начало применения Стандарта не меняет учет по договору аренды (лизинга) в четырех случаях.

1. Если организация вправе применять упрощенные способы бухгалтерского учета, то по договорам, исполнение которых началось до 2022 года, можно продолжать применять старый порядок учета (п. 52 ФСБУ 25/2018).

2. Если срок договора завершится до 31 декабря 2022 года, можно учитывать его по-старому (п. 51 ФСБУ 25/2018).

3. Если фирма - арендатор (лизингополучатель) по договору, согласно которому право собственности на предмет аренды к вам не переходит и выкупить его по цене значительно ниже справедливой стоимости вы не можете, и при этом вы не собираетесь сдавать предмет аренды в субаренду, то возможно, что по такому договору учет менять не придется (п. 12 ФСБУ 25/2018). Для этого надо, чтобы дополнительно выполнялось одно из условий (п. 11 ФСБУ 25/2018):

- срок аренды не более 12 месяцев;

- рыночная стоимость предмета аренды без учета износа не превышает 300 000 рублей;

- организация вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета.

4. Если фирма - арендодатель (лизингодатель) и классифицирует объекты учета аренды по договору в качестве объектов учета операционной аренды, то можно продолжать вести учет по этому договору так же, как это делалось раньше (п. 41 ФСБУ 25/2018).

Во всех остальных случаях порядок учета по договору аренды (лизинга) меняется.

Как доказать краткосрочность аренды

Если срок аренды - 12 месяцев и меньше, такая аренда может учитываться, как и раньше, списанием арендной платы на расходы. Это право предоставлено новым ФСБУ 25/2018. Но краткосрочный договор фактически продолжает действовать, если стороны договорились о его пролонгации. На эту тонкость обратил внимание Минфин России в Письме от 04.10.2021 N 07-01-09/80036.

На возможное продление договора аренды указывают не только возможность и вероятность его продления (пролонгации), прописанная в договоре, но и такие обстоятельства:

- арендатор существенно вложился в улучшение арендованного имущества;

- для деятельности арендатора имеет значение улучшение арендованного имущества как самого по себе, так и его местоположения, когда нет подходящих альтернативных вариантов.

На заметку. Если фирма арендует имущество и с согласия арендодателя проводит его неотделимые улучшения, затраты на них она может списать в налоговом учете через амортизацию. Это зависит от срока аренды и от того, возмещает арендодатель арендатору стоимость понесенных расходов или нет.

Часто договоры аренды нежилого помещения (здания) заключаются на срок 11 месяцев с последующей пролонгацией. Это делается во избежание госрегистрации. Но по совокупности подобных факторов такой краткосрочный договор для целей бухучета по ФСБУ 25/2018 краткосрочным не будет.

Как же доказать, что арендатор не предполагает пользоваться предметом аренды по окончании срока аренды?

Прямое подтверждение этому - затраты, связанные с прекращением аренды:

- на перемещение имущества;

- связанные с приведением арендованного имущества в предусмотренное договором состояние.

Также подтверждением того, что арендатор не будет продлевать договор аренды, являются:

- отсутствие вложений в арендованное имущество;

- отсутствие необходимости аренды имущества после окончания его срока. Например, если имущество арендовано для конкретных целей и к моменту окончания срока аренды они достигнуты.

Какую информацию об аренде раскрывать

в пояснениях по требованию ФСБУ 25/2018

Если вы впервые с 2022 года применяете ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды", то в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах нужно раскрыть дополнительную информацию.

Информация об аренде у арендодателя

Для перехода на ФСБУ 25/2018 большинство арендодателей должны были классифицировать все свои договоры аренды на операционную и неоперационную (финансовую).

Если к арендатору переходят в основном все выгоды и риски по договору - это неоперационная (финансовая) аренда. Если основные выгоды и риски по договору остаются у арендодателя, то это операционная аренда.

По договору неоперационной (финансовой) аренды арендодатель отражает в бухучете инвестицию в аренду в размере ее чистой стоимости. В течение срока действия договора он признает в доходах проценты по инвестиции в аренду. Арендные платежи в доходах не учитывает.

Приведите список таких договоров.

При операционной аренде арендодатель не отражает в бухучете инвестицию в аренду. В течение срока действия договора аренды арендодатель признает доходы в виде арендных платежей и начисляет по переданным объектам амортизацию.

То есть в отношении объектов операционной аренды сохраняется старый порядок учета договора аренды, кроме изменения оценочных значений (п. 41 ФСБУ 25/2018).

Отнести к операционной аренде арендодатели, включая лизингодателей, могут договоры, исполнение которых истекает до 31 декабря 2022 года (п. 51 ФСБУ 25/2018) или исполнение которых началось до 2022 года, если организация вправе применять упрощенные способы бухучета (п. 52 ФСБУ 25/2018).

Приведите в пояснениях список договоров операционной аренды.

Учет аренды у арендатора

Новый ФСБУ 25/2018 изменил подходы к бухучету аренды у арендатора кардинально.

В пояснениях нужно написать о том, какой способ вы применили для перехода на новый порядок учета: ретроспективный (п. 49 ФСБУ 25/2018) или упрощенный (п. 50 ФСБУ 25/2018).

Ретроспективный способ считается очень трудоемким, поэтому вряд ли кто отказал себе в применении разрешенного упрощенного способа. Его суть в упрощенном (одномоментном) порядке признания и оценки права пользования активом (ППА) и обязательства по аренде при переходе на ФСБУ 25/2018 (п. 50 ФСБУ 25/2018). Арендаторы, так же как и арендодатели, вправе не применять ФСБУ 25/2018 к договорам, исполнение которых истекает до 31 декабря 2022 года включительно (п. 51 ФСБУ 25/2018).

О таких договорах нужно дать информацию в пояснениях.

Арендатор на дату предоставления предмета аренды одновременно признает в бухучете два объекта: обязательство и актив.

Обязательство - это стоимостная оценка обязательства по аренде. После принятия к учету величина обязательства по аренде увеличивается на начисляемые проценты и уменьшается на уплаченные арендные платежи.

В качестве актива выступает стоимостная оценка права пользования активом (предметом аренды) (ППА). После принятия к учету его стоимость погашается путем начисления амортизации.

Приведите перечень договоров, по которым изменились объекты учета.

Организация (и арендодатель, и арендатор) может не применять новый Стандарт в отношении договоров аренды, исполнение которых истекает до конца 2022 года (п. 51 ФСБУ 25/2018). В пояснениях нужно дать список таких договоров.

Статья подготовлена

экспертами бератора

"Практическая энциклопедия бухгалтера"

Подписано в печать

17.11.2022