Работник трудится за пределами РФ: налоговые риски для него и работодателя

"Кадровая служба и управление персоналом предприятия", 2023, N 6

РАБОТНИК ТРУДИТСЯ ЗА ПРЕДЕЛАМИ РФ:

НАЛОГОВЫЕ РИСКИ ДЛЯ НЕГО И РАБОТОДАТЕЛЯ

Как быть с НДФЛ? В каком размере его уплачивать/удерживать? Как отследить: работник все еще остается резидентом РФ или уже потерял свой статус? И есть ли обязанность это контролировать? Должен ли сотрудник уведомить работодателя или налоговый орган о том, что трудится за границей либо утратил статус налогового резидента? Будет ли ответственна организация, если НДФЛ посчитает по ставке в 13%, а потом окажется, что гражданин давно утерял статус резидента и не предупредил работодателя об этом? Что делать, если сам директор российской компании намерен работать из-за рубежа?

Автор отвечает на эти и связанные с ними вопросы, дает советы как работодателям по оформлению трудовых отношений с такими работниками, так и самим сотрудникам, которые собираются (или уже начали) трудиться из-за рубежа. Ведь риски для последних не ограничиваются только повышенным налогообложением доходов, полученных в ходе трудовой деятельности, осуществляемой с территории иностранного государства. В статье приведены образцы заявления от работника о возврате излишне уплаченного НДФЛ, а также формулировки условия трудового договора о дистанционной работе с обязанностью сотрудника уведомить работодателя о выезде за границу.

Примечание. В статье "Можно ли работать дистанционно из-за рубежа?" в N 10, 2022, на с. 36 мы подробно разбирали позиции Минтруда России и Минфина с ФНС.

В последнее время работодатели все чаще сталкиваются с ситуациями отъезда за границу сотрудников, которые при этом продолжают трудиться на российские компании, благо в современных реалиях технически такое вполне возможно. Но законно ли это с правовой точки зрения? Минтруд России считает, что нет, однако на практике это сейчас мало кого волнует. Самое время разобраться в хитросплетениях законодательства, разъяснений чиновников и имеющейся судебной практики по спорным вопросам.

Минтруд: вместо трудового - договор ГПХ

Заключение трудового договора, предполагающего дистанционный формат работы, трудовым законодательством разрешено (ст. 312.1 ТК РФ). Тем не менее Минтруд России считает, что такой формат законен только при условии, что удаленщик работает в пределах территории РФ. Соответственно, если сотрудник в момент выполнения своих трудовых обязанностей находится на территории иностранного государства и это прописано в договоре, то такой трудовой договор с ним, по мнению Минтруда России, считается незаконным.

Подобные разъяснения приведены сразу в нескольких письмах Минтруда России: от 09.09.2022 N 14-2/ООГ-5755, от 15.02.2022 N 14-4/10/В-1848, от 17.02.2016 N 14-2/В-125. Чиновники объясняют свои выводы тем, что трудовое законодательство действует на территории России. В связи с этим Минтруд России предлагает заключать с такими лицами не трудовой договор, а договор гражданско-правового характера.

В практике можно найти примеры судебного усмотрения, в которых судьи считают такую позицию небесспорной.

Судебная практика. В постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 24.12.2020 N Ф08-10403/2020 по делу N А20-4914/2019 был сделан следующий вывод: "Трудовой кодекс Российской Федерации не предусматривает запрет на заключение трудового договора о дистанционной работе с иностранным гражданином, осуществляющим трудовую деятельность за пределами территории Российской Федерации".

Стоит отметить, что данным судебным постановлением разрешен спор с налоговиками, который возник у организации при внесении изменений в ЕГРЮЛ в связи с тем, что поменялся руководитель общества. При этом новый руководитель являлся иностранным лицом, трудовой договор с которым предусматривал осуществление трудовой деятельности за пределами территории РФ. На этом основании регистрирующий налоговый орган отказал в государственной регистрации заявляемых изменений. Однако суд признал такой отказ незаконным.

На текущий момент судебных решений по данному вопросу немного. Полагаем, в скором времени подобных споров станет больше. Однако совершенно нет гарантий того, что в других аналогичных по сути спорах суды будут принимать решения в пользу работодателей.

Примечание. См. статьи "НДФЛ с выплат работникам в связи с исполнением трудовых обязанностей" в N 12, 2021, на с. 55 и "НДФЛ и страховые взносы при возмещении работнику расходов" в N 2, 2023, на с. 73.

Особенности НДФЛ: статус резидента

На практике - несмотря на позицию Минтруда России - подобные трудовые договоры с работниками, выехавшими за границу, имеют место. И здесь, конечно же, сразу встает вопрос о том, как быть с НДФЛ: нужно ли его удерживать, по какой ставке и т.д. Давайте разбираться.

Сразу отметим, что порядок налогообложения доходов граждан, выехавших за пределы территории РФ, разительно отличается.

Дело в том, что согласно подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации относится к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации. Это принципиально важный момент, влияющий на порядок налогообложения НДФЛ.

Далее читаем положение подп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ, согласно которому "физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации, за исключением российских военнослужащих, указанных в пункте 3 статьи 207 настоящего Кодекса, получающие доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, - исходя из сумм таких доходов" исчисляют НДФЛ самостоятельно.

Это означает, что с зарплаты, выплаченной за дистанционную работу, которую сотрудник выполнял, находясь на территории иностранного государства, работодатель не должен удерживать НДФЛ. Этот налог сотрудник должен платить и декларировать самостоятельно! Обращаем на это особое внимание, поскольку, как показывает практика, далеко не все компании об этом знают и продолжают удерживать НДФЛ, несмотря на выезд сотрудника из России, а по мере приобретения им статуса нерезидента - удерживают НДФЛ по ставке 30%. Такой порядок действий мало того, что некорректный, так еще и несправедливый для самого работника.

Чем чревато это "незнание" для сторон трудовых отношений? Для самой компании - налоговых рисков нет, но впоследствии она может столкнуться с необходимостью возврата работнику ошибочно удержанного НДФЛ и возникающими в связи с этим уточнениями со стороны налоговой (если сотрудник напишет заявление о возврате уплаченных сумм в соответствии с порядком, установленным п. 1 ст. 231 НК РФ).

Для работника - последствия зависят от его действий. Если он, учитывая, что НДФЛ с него был удержан работодателем, не будет декларировать свой "заграничный" доход, то ему грозят доначисление налога, пени и штрафные санкции. Ведь тот факт, что компания удержала с него НДФЛ неправомерно, не освобождает его от обязанности задекларировать свой доход на основании подп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ. А если он задекларирует свой доход и уплатит налог с него в бюджет, то, по сути, с его дохода будет дважды уплачен НДФЛ, что для него крайне невыгодно.

Поэтому если компания продолжала ошибочно удерживать НДФЛ, то верным будет такой вариант: сотруднику следует обратиться за возвратом НДФЛ к своему работодателю (пример 1), а по завершении года самому задекларировать свой "заграничный" доход и уплатить в бюджет НДФЛ с этого дохода.

Пример 1. Заявление о возврате излишне удержанного НДФЛ.

Указанный нами порядок применим только при одном условии - что на конец календарного года работник не утратил статуса налогового резидента РФ.

Особенности НДФЛ: статус нерезидента

Если статус налогового резидента РФ в течение года или к концу года утрачивается (т.е. работник приобретет статус нерезидента РФ), то порядок будет кардинально другой. При этом изменение налогового статуса:

- во-первых, распространит свое действие на все доходы, полученные с начала календарного года;

- во-вторых, повлияет и на работника, и на работодателя.

Согласно ст. 209 НК РФ объектом налогообложения для физлиц со статусом "нерезидент" является только один вид дохода - доход от источников в РФ. Соответственно, доход от источников за пределами РФ у нерезидентов не должен облагаться "российским" НДФЛ. Это означает, что весь "заграничный" доход (т.е. доход, полученный им за время работы за пределами РФ) не должен облагаться вовсе! То есть работник не должен декларировать этот доход и уплачивать с него НДФЛ (см. также письма Минфина России от 25.03.2023 N 03-04-05/27507, от 18.01.2023 N 03-04-05/3302, от 11.11.2022 N 03-04-05/109842).

Но на этом плюсы закончились. Далее распишем минусы.

Как мы уже сказали, факт утраты удаленщиком статуса налогового резидента РФ имеет значение не только для самого работника, но и для его работодателя. Дело в том, что если в какой-то момент сотрудник утратил статус налогового резидента РФ и стал нерезидентом, то в этом случае у компании возникает обязанность по пересчету НДФЛ (имеется в виду в отношении тех доходов, которые работник получал с начала года за работу, выполняемую еще до выезда из России). Ведь у резидентов ставка НДФЛ составляет 13/15%, а у нерезидентов - 30%. Соответственно, работодателю придется доплатить с ранних доходов НДФЛ, исходя из ставки 30%.

При этом следует помнить, что суммы дохода уменьшать на вычеты по НДФЛ не нужно, так как нерезидентам вычеты не положены (п. 3 ст. 210, п. 3 ст. 224, п. 3 ст. 226 НК РФ).

Дополнительно рассчитанную исходя из повышенной ставки сумму налога необходимо удержать из последующих выплат, производимых этому работнику в течение текущего календарного года.

Примечание. В статье "Удержания из зарплаты: основания и порядок" в N 5, 2023, на с. 23 подробно рассмотрены виды и ограничения удержаний (с образцами документов, необходимых для оформления удержаний в различных ситуациях, с которыми кадровики могут столкнуться на практике).

И вот здесь может возникать вопрос относительно размера ограничения, которое должен соблюсти работодатель:

- с одной стороны, ст. 138 ТК РФ говорит нам о том, что общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20%, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, - 50% заработной платы, причитающейся работнику;

- с другой стороны, есть п. 4 ст. 226 НК РФ, согласно которому "при выплате налогоплательщику дохода в натуральной форме или получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды удержание исчисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплачиваемого дохода в денежной форме".

Какой нормой следует пользоваться? В данном случае необходимо руководствоваться ст. 138 ТК РФ, т.е. удерживаемый налог не должен превышать 20% от суммы заработка. Это объясняется тем, что ограничение, установленное п. 4 ст. 226 НК РФ, предусмотрено только для особых случаев: когда необходимость в удержании НДФЛ из других "денежных" доходов возникла в результате выплаты дохода в натуральной форме или в виде материальной выгоды. Данный вывод подтвержден и разъяснениями чиновников (см. письма ФНС России от 26.10.2016 N БС-4-11/20405@, от 29.06.2020 N БС-4-11/10498@).

Если имеющихся выплат (также в связи с необходимостью соблюдать 20%-ное ограничение, установленное ст. 138 ТК РФ) не хватит, чтобы доудержать необходимую сумму доначисленного налога, то работодатель обязан сообщить об этой сумме в налоговую инспекцию в срок не позднее 25 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 226 НК РФ). После чего налоговая инспекция на основании полученных от компании сведений составит налоговое уведомление, направит его гражданину, а тот на основании уведомления обязан будет доплатить недостающий налог в бюджет (п. 6 ст. 228 НК РФ).

Именно такой порядок предусмотрен налоговым законодательством. Обратите внимание, что в этом случае у гражданина, выехавшего за пределы территории РФ, не возникает обязанности самостоятельно оформлять декларацию о доходах и на основании нее доплачивать разницу в ставках.

Надо ли сообщать об отъезде за границу?

Перед удаленщиками, которые решили выехать из России, встает вопрос: нужно ли сообщать кому-то (работодателю, налоговому органу):

- во-первых, об отъезде из России;

- во-вторых, об утрате статуса "налогового резидента" (если срок нахождения за пределами РФ превысил 183 дня).

Сразу отметим, что сообщать об этих событиях налоговому органу не нужно, т.к. законодательно закрепленной обязанности делать это нет.

В дополнение скажем, что у ФНС России в настоящее время отсутствует механизм автоматического выявления статуса физического лица (резидент или нерезидент). Информацией о въезде и выезде граждан за пределы РФ располагает только Пограничная служба ФСБ России. Подобные данные предоставляются налоговым органам по запросам, как правило, в рамках налоговых проверок в случае спорных ситуаций.

А вот что касается информирования работодателя, то здесь вопрос неоднозначный. Прямо установленной обязанности сообщать работодателю об отъезде за границу в трудовом законодательстве нет. Как показывает практика, этим многие пользуются и не предупреждают работодателей о выезде за рубеж.

Такое положение вещей чревато тем, что работодатель, будучи не в курсе изменения налогового статуса своего работника, будет продолжать удерживать НДФЛ в обычном порядке по общеустановленной ставке 13/15% по доходам, которые уже относятся к периоду работы за пределами территории РФ. При этом если в этом же году работник утратит статус налогового резидента, то работодатель также не осуществит перерасчет в большую сторону суммы НДФЛ с доходов, полученных с начала календарного года и начисляемых за период работы до выезда из России (он просто будет в неведении того, что у него такая обязанность возникла). Это, в свою очередь, повлечет для компании налоговые риски по доначислению НДФЛ, пени и штрафным санкциям (если, конечно, налоговые органы смогут обнаружить факты выезда работника из РФ и последующей утраты им статуса налогового резидента РФ).

Говорить о том, как данная ситуация будет выглядеть для самого работника, однозначно нельзя, так как все зависит от того, в каком именно месяце у него был утрачен статус налогового резидента.

Дополнительно к изложенному отметим: несмотря на то что в ТК РФ отсутствует прямо установленная обязанность сообщать работодателю об отъезде за границу, косвенно такая обязанность, на наш взгляд, все же возникает в силу ст. 57 ТК РФ.

Из положений данной статьи следует, что "место работы" является обязательным условием для включения в трудовой договор. При этом исключений для трудового договора, предусматривающего дистанционный формат работы, не предусмотрено. Поэтому формально - если работник покидает территорию, которая была указана в качестве "места работы" в трудовом договоре, - стороны должны оформить и подписать дополнительное соглашение к трудовому договору. В нем должно быть указано новое место работы (территория иностранного государства). Соответственно, для этих целей работник должен известить своего работодателя о своем намерении поменять место своего нахождения.

При таких действиях работодатель на совершенно законных основаниях перестанет удерживать НДФЛ с зарплаты, полученной за период работы за пределами территории РФ.

А можно ли не удерживать НДФЛ с таких доходов в ситуации, когда сотрудник сообщил своему работодателю о планируемом выезде за пределы РФ, но компания не стала заключать дополнительное соглашение к трудовому договору и оставила указание на прежнее место работы, которое значится как место в пределах России? Ведь позиция Минтруда России о работе за границей нам известна: вместо трудового договора надо использовать гражданско-правовой.

Формально мы считаем, что можно, так как квалификация дохода по подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ не зависит от того, какие положения содержатся в трудовом договоре и какое "место работы" указано в нем. Но в этом случае мы всегда предупреждаем о налоговых рисках.

Исходя из буквальных трактовок разъяснений чиновников, можно сделать вывод, что для них определение места работы в трудовом договоре имеет значение. Так, например, в письме Минфина России от 25.02.2022 N 03-04-05/13207 сделан следующий вывод: если трудовой договор предусматривает определение места работы сотрудника в иностранном государстве, вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей за пределами РФ по такому договору, согласно подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ, будет относиться к доходам от источников за пределами РФ.

Такие же выводы содержатся и в других разъяснениях Минфина РФ (письма от 25.01.2023 N 03-04-05/5555, от 20.04.2021 N 03-04-06/29532, от 02.02.2021 N 03-04-06/6598, от 13.11.2020 N 03-04-05/99086).

Наличие подобных писем дает опасения полагать, что при отсутствии изменений в трудовом договоре относительно места работы в случае неудержания работодателем НДФЛ при выплате дохода за период работы, выполняемой после выезда из РФ, налоговые органы могут признать такое "неудержание" незаконным. Судебных решений по данному вопросу пока нами не обнаружено, поэтому однозначно говорить о рисках сложно, равно как и прогнозировать возможную позицию судей. Но, полагаем, в скором времени подобные споры начнут появляться на практике.

Поэтому во избежание налоговых рисков мы рекомендуем обязывать всех своих удаленщиков информировать о намерениях по выезду из России (пример 2) и при получении от них такой информации - заключать дополнительное соглашение к трудовому договору.

Пример 2. Формулировка условия трудового договора о дистанционной работе с обязанностью работника уведомить работодателя о выезде за границу.

1.4. Работник выполняет работу вне места нахождения Работодателя. Место выполнения трудовой функции Работник определяет самостоятельно в пределах г. Москвы и Московской области. В случае намерения переехать в иной регион или за пределы Российской Федерации Работник уведомляет об этом Работодателя письменно по электронной почте, указанной в настоящем трудовом договоре для взаимодействия с Работодателем, в срок не позднее пяти рабочих дней до даты такого переезда.

Случай из практики

Нам попадались трудовые договоры, согласно которым место работы обозначалось следующим образом: 60% рабочего времени работник работает на территории РФ, а 40% - на территории иностранного государства.

В этом случае порядок налогообложения усложняется для бухгалтера компании-работодателя. Дело в том, что в подобных ситуациях ему необходимо обеспечить раздельный учет дохода, т.е. регулярно определять ту часть дохода, которая приходится на период работы на территории РФ. И только с этой части - удерживать НДФЛ в качестве налогового агента.

Отметим, что в письме Минфина России от 16.10.2014 N 03-04-06/52135 подтверждается обоснованность такого подхода. В нем сказано, что, если работник только часть времени находится в РФ, его доход, подлежащий налогообложению в РФ, следует рассчитывать исходя из общей суммы вознаграждения, полученного за выполнение трудовых обязанностей, и соотношения количества дней, отработанных в России, и общего количества дней, отработанных в налоговом периоде.

Если удаленщик - директор

Имеются ли особенности, когда сотрудником, выехавшим на жительство за границу, является сам директор компании? В подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ сказано следующее: "вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа) - налогового резидента Российской Федерации, местом нахождения (управления) которой является Российская Федерация, рассматриваются как доходы, полученные от источников в Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений".

Если не вникать глубоко в смысл данной нормы, то можно предположить, что она распространяется на директора организации. Соответственно, если следовать этому выводу, то с дохода руководителя компании, выехавшего за границу, бухгалтер должен продолжать удерживать НДФЛ. И когда тот становится нерезидентом, ставка НДФЛ вырастает до 30%.

Именно такой подход высказывают многие специалисты.

Однако имеется и противоположная позиция, согласно которой эта оговорка касается исключительно членов советов директоров (наблюдательного совета) ООО. Мол, под директорами и членами органа управления понимаются одни и те же лица, то есть в этой норме речь идет о директорах, являющихся членами коллективного органа управления (коллективный потому, что идет речь о членстве). При этом в скобках дается пояснение, что речь идет о совете директоров или ином подобном органе.

По мнению ряда экспертов, целью рассматриваемой нормы не было установление особенности определения места источника дохода для лиц, наименование должности которых включает слово "директор".

Вместе с тем хотим отметить, что нами не выявлена судебная практика, подтверждающая правильность подобной трактовки указанной нормы. Более того, из постановления Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.08.2019 N 18АП-5871/2019 по делу N А76-39122/2018 следует обратное: рассматриваемая норма распространяется на всех директоров ООО, в том числе не являющихся органом управления ООО (единоличным исполнительным органом) или членами органа управления (членами совета директоров).

Следует отметить, что приведенная выше позиция поддержана тремя судебными инстанциями и, хотя мы не обнаружили другие дела с аналогичными выводами, существует большой риск того, что позиция, изложенная в рассматриваемом судебном акте, может быть использована налоговыми органами на практике.

Если придерживаться мнения, изложенного в этом судебном акте, заработная плата генерального директора - нерезидента в контексте п. 2 ст. 207 НК РФ является доходом от источника в РФ и в этом случае должна облагаться по ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Скоро все может измениться

Действующее положение вещей в части НДФЛ в отдаленном будущем может измениться: речь идет о законопроекте <1>, разработанном Минфином РФ и вносящем изменения в ст. 208 НК РФ. Если эти изменения примут, то доходы удаленщиков, работающих за пределами территории РФ, будут считаться доходами, полученными от источников в РФ. А значит, с такого дохода налог уже должен будет удерживаться российским работодателем (независимо от налогового статуса работника).

--------------------------------

<1> https://regulation.gov.ru/projects#npa=124239.

Так, статс-секретарь - замминистра финансов Алексей Сазанов, комментируя поправки, подчеркнул, что "был решен вопрос с налогообложением удаленных сотрудников, которые работают с организациями как по трудовым договорам, так и по договорам ГПХ. Вне зависимости от их статуса - российский налоговый резидент, нерезидент - их доходы будут облагаться по ставкам НДФЛ 13/15%, предусмотренным для российских налоговых резидентов. Уточнение видов доходов удаленных сотрудников и применение единой ставки налога существенно упростит механизм администрирования налога для налоговых агентов" <2>.

--------------------------------

<2> https://minfin.gov.ru/ru/press-center/?id_4=38486-zakonoproekt_o_realizatsii_osnovnykh_napravlenii_n....

Обращаем внимание, что в названном законопроекте в части изменений к ст. 208 НК РФ на данный момент не конкретизировано, что норма касается только российских граждан. Соответственно, из этого можно предположить, что новшества (в случае их принятия) будут действовать в отношении всех дистанционных работников, в т.ч. и иностранных.

Но это не означает, что с дохода иностранных граждан, работающих на территории своей страны на российскую компанию в дистанционном формате, нужно будет всегда удерживать НДФЛ. Здесь необходимо в обязательном порядке смотреть положения Международного соглашения об избежании двойного налогообложения <3>. И если положения этого соглашения предусматривают освобождение от уплаты налога на территории РФ, то в таком случае российскому работодателю не нужно будет удерживать НДФЛ.

--------------------------------

<3> Список соглашений и их тексты можно найти на сайте ФНС России (https://www.nalog.gov.ru/rn77/about_fts/inttax/mpa/dn/).

Налоговая опасность для нерезидента

В завершение хотим предупредить самих россиян, выехавших из России на неопределенный срок. Если статус налогового резидента РФ будет вами утрачен, то с огромными неприятностями столкнутся те, кто в календарном году продавал недвижимость или транспортные средства, с которых нужно уплатить НДФЛ.

Если продаваемая недвижимость не льготируется (допустим, продается квартира, которая была в собственности гражданина всего 2 года), то с дохода от продажи (с учетом налогового имущественного вычета) необходимо уплатить не 13, а 30%!

То же самое касается всех иных доходов физического лица, например дохода от аренды жилья, продажи автомобиля и т.д. (кроме "зарплатного" дохода, порядок налогообложения которого мы описывали выше).

Поэтому если вы уехали из РФ, например, в марте 2023 года, а летом планируете продать "нельготируемую" квартиру, приехать разово для заключения сделки и потом снова уехать на неопределенный срок, то чтобы не пришлось платить 30-процентный налог, стоит вернуться в РФ (до истечения 183-дневного срока) либо отложить продажу квартиры.

В. Емельянова

Эксперт

по бухучету

и налогообложению

Подписано в печать

26.05.2023