Налоговый учет процентов по договору займа

"Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", 2022, N 5

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ПРОЦЕНТОВ ПО ДОГОВОРУ ЗАЙМА

Организации (обществу), которая занимается гостиничным бизнесом, другая компания предоставила денежные средства (заем). По условиям договора займа заемщик обязуется вернуть заимодавцу предоставленную денежную сумму и уплатить проценты за пользование. Согласно условиям договора проценты по займу капитализируются и перечисляются на банковский счет заимодавца одновременно с возвратом займа. Стороны договора являются взаимозависимыми лицами. Полученные денежные средства согласно условиям договора должны быть направлены на финансирование текущей и инвестиционной деятельности заемщика, в том числе на строительство гостиничного комплекса. Однако часть полученных заемных средств направлены организацией на погашение займа, полученного от другого взаимозависимого лица, и выдачу ему встречного кредита. Вправе ли заемщик признать в целях налогообложения прибыли в составе расходов начисленные проценты по договору займа, учитывая, что полученные денежные средства частично направлены на иные цели, чем установлено условиями договора займа? Может ли заемщик включить в состав налоговых расходов проценты, начисленные на капитализированные проценты? Какие налоговые риски возникают у заемщика? Какими документами можно подтвердить факт правомерности использования освобождения от обложения НДС в отношении операции по выдаче займа взаимозависимому лицу? Необходимо ли организации вести раздельный учет "входного" НДС?

Последствия использования займа не по целевому назначению

Согласно п. 1 ст. 814 ГК РФ, если договор займа заключен с условием использования заемщиком полученных средств на определенные цели (целевой заем), заемщик обязан обеспечить возможность осуществления заимодавцем контроля за целевым использованием займа.

На основании п. 2 ст. 814 ГК РФ в случае невыполнения заемщиком условия договора займа о целевом его использовании, а также при нарушении обязанностей, предусмотренных п. 1 настоящей статьи, заимодавец вправе отказаться от дальнейшего исполнения договора займа, потребовать от заемщика досрочного возврата предоставленного займа и уплаты причитающихся на момент возврата процентов за пользование им, если иное не установлено договором. Причитающиеся за пользование займом проценты уплачиваются заемщиком по правилам п. 2 ст. 811 ГК РФ.

Таким образом, использование полученных заемных средств на иные цели, чем установлены условиями договора займа, то есть не по целевому назначению, может привести к последствиям, определенным п. 2 ст. 814 ГК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (пп. 2). Расходами признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом является только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Любые расходы учитываются в целях налогообложения прибыли при условии соблюдения требований п. 1 ст. 252 НК РФ. Расходы должны быть обоснованными (экономически оправданными), документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 23.07.2013 N 3690/13 по делу N А40-41244/12-99-222 согласился с позицией судов первой и апелляционной инстанций о том, что отнесение процентов по кредитам и займам в состав расходов, принимаемых для налогообложения прибыли, возможно по любым долговым обязательствам независимо от их целевого назначения. Главное, чтобы размер процентов за пользование денежными средствами не превышал предельного размера, установленного ст. 269 НК РФ.

Высший арбитр подчеркнул: положения пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ не содержат каких-либо ограничений, кроме установленных ст. 269 НК РФ, для учета в целях налогообложения прибыли расходов в виде процентов по долговым обязательствам любого вида в рамках деятельности, направленной на получение дохода. В частности, в этой норме, так же как и в ст. 269, отсутствуют какие-либо ограничения для учета названных расходов, возникших в связи с выплатой за счет заемных средств дивидендов. Данная правовая позиция учтена ФНС (Письмо от 24.12.2013 N СА-4-7/23263).

Таким образом, Налоговый кодекс не ставит право налогоплательщика на отнесение процентов по долговым обязательствам к расходам в целях налогообложения прибыли в зависимость от дальнейшего расходования полученных денежных средств, основным критерием отнесения процентов по займам в состав расходов является направленность деятельности на получение дохода.

Соблюдение налогоплательщиком положений ст. 269 НК РФ при отнесении процентов к расходам является единственным условием для отнесения процентов по привлекаемым кредитам к расходам, принимаемым для налогообложения прибыли. При этом цель, на которую выдан кредит, не может определять фактический характер всей деятельности налогоплательщика.

Получается, что само по себе использование займа не по целевому назначению не является препятствием для включения начисленных процентов в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Вместе с тем для включения процентов в состав налоговых расходов должны соблюдаться требования п. 1 ст. 252 НК РФ.

В частности, по мнению Минфина, проценты по кредиту, направленному на погашение ранее полученного кредита, признаются в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ с учетом положений ст. 252 и 269 НК РФ (Письмо от 12.03.2010 N 03-03-06/1/125).

К сведению. ФНС в Письме от 04.02.2010 N 3-2-09/15 указала: заемные средства, полученные налогоплательщиком и направленные на погашение задолженности по налогам и сборам в целях избежания инициирования в его отношении процедуры банкротства и возможности дальнейшего осуществления финансово-хозяйственной деятельности организации, имеет смысл рассматривать как расходы, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение доходов. Следовательно, проценты, начисленные по данным заемным средствам, могут быть учтены в составе внереализационных расходов ввиду их соответствия критерию направленности на получение дохода, установленному п. 1 ст. 252 НК РФ.

Считаем, что при включении организацией в состав налоговых расходов процентов по займу, использованному частично на погашение займа, предоставленного другим взаимозависимым лицом, и выдачу ему встречного кредита, нужно быть готовым обосновать, что указанные действия осуществлены в рамках деятельности, направленной на получение дохода, например:

- без привлечения займа общество не смогло бы своевременно погасить выданный другим лицом заем, что привело бы к дополнительным финансовым потерям;

- доходы, которые общество получит в результате предоставления встречного кредита, превысят сумму процентов, начисленных по договору займа (то есть доходы превышают расходы);

- имеется экономическая заинтересованность общества в том, чтобы финансово-хозяйственная деятельность взаимозависимого лица была экономически стабильной и приносила прибыль. В частности, такой аргумент актуален для материнской компании при оказании финансовой помощи дочерним компаниям (Постановление ФАС УО от 15.07.2014 N Ф09-4004/14 по делу N А71-5235/2013);

- иные соответствующие причины, которыми руководствуется общество, совершая вышеуказанные действия.

Учет процентов, начисленных на проценты

Налоговый кодекс не содержит запрета на включение в состав расходов, учитываемых при исчислении базы по налогу на прибыль, суммы процентов, начисленных на другие проценты. Поэтому такие проценты могут быть учтены в целях налогообложения прибыли при условии, что заемщик может документально подтвердить и обосновать необходимость (целесообразность) капитализации процентов. Данный подход подтверждает судебная практика.

Так, общество в деле N А40-58277/07-109-235 в конечном итоге смогло документально подтверждать и обосновывать включение в целях налогообложения прибыли в состав расходов затрат, связанных с долговыми обязательствами, в том числе по капитализации процентов.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении требования общества в части отнесения на расходы суммы по капитализации процентов (сумма основного долга увеличилась на проценты, не уплаченные в срок, установленный графиком погашения задолженности). Однако суд апелляционной инстанции счел выводы суда первой инстанции необоснованными по следующим причинам.

Долговые обязательства, по которым начислялись спорные проценты, возникли у общества по договору о займе добывающих компаний и членов основателей, предоставленном для финансирования стоимости проекта по строительству нефтепровода.

Использование привлеченных средств для осуществления строительства нефтепровода установлено судом первой инстанции и не оспаривается налоговой инспекцией.

Следовательно, возникновение долговых обязательств общества, по которым начислялись спорные проценты, непосредственно связано с реализацией проекта по строительству нефтепровода, который в настоящее время эксплуатируется.

Как пояснило общество, без получения указанного финансирования оно не смогло бы производить строительство нефтепровода, а значит, не смогло бы осуществлять деятельность по его эксплуатации и, соответственно, получать доходы. Общество также отметило, что механизм капитализации процентов, предусмотренный договорами, на практике приводит к тому, что у него появляется возможность вместо уплаты процентов оплачивать текущие расходы, то есть совершать именно те действия, которые необходимы для осуществления экономической деятельности по эксплуатации нефтепровода.

Суд апелляционной инстанции решил, что, поскольку привлеченные заемные средства были использованы для строительства нефтепровода, который в настоящее время эксплуатируется, расходы общества в виде начисленных процентов по долговым обязательствам следует признать экономически оправданными. Как результат, расходы на уплату процентов по долговым обязательствам (по капитализации процентов) правомерно отнесены на затраты при определении базы по налогу на прибыль (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.07.2008 N 09АП-5706/2008-АК по делу N А40-58277/07-109-235).

Суд кассационной инстанции поддержал данный вывод (Постановление ФАС МО от 06.10.2008 N КА-А40/9334-08 по делу N А40-58277/07-109-235). Расходы заявителя на уплату процентов по долговым обязательствам (по капитализации процентов) правомерно отнесены на затраты при определении базы по налогу на прибыль, так как:

- привлеченные заемные средства были использованы для строительства нефтепровода, который в настоящее время эксплуатируется;

- расходы заявителя в виде начисленных процентов по долговым обязательствам признаются экономически оправданными, а сам проект в долгосрочной перспективе - экономически эффективным.

Из дела N А40-66158/12-115-445 следует, что налоговый орган исключил из состава внереализационных расходов проценты, начисленные на капитализированные проценты, по причине того, что присоединенные к основной сумме займа неуплаченные проценты не являются собственно заемными средствами (проценты, начисленные на капитализированные проценты, не являются заемными средствами или иными заимствованиями).

Судьи признали решение налогового органа недействительным. В рассматриваемой ситуации обязательства должника по погашению займа с процентами были новированы в новое заемное обязательство, в основную сумму которого были включены начисленные по первоначальному займу проценты, то есть образовавшаяся сумма является новым долговым обязательством. В итоге налогоплательщик правомерно включил в состав расходов по налогу на прибыль проценты на ранее начисленные и включенные в состав расходов по налогу на прибыль проценты (Постановление ФАС МО от 28.03.2013 по делу N А40-66158/12-115-445). Аналогичные выводы представлены в Постановлении ФАС УО от 19.12.2013 N Ф09-13855/13 по делу N А71-267/2013.

Налоговые риски у заемщика

С учетом вышеизложенного налоговые риски возникают в том случае, если налоговый орган решит, что начисленные проценты - это необоснованные затраты общества (расходы, осуществленные не в рамках деятельности, направленной на получение доходов).

Также следует учитывать: по долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 НК РФ, если иное не установлено ст. 269 НК РФ.

В силу п. 1.1 ст. 269 по долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой контролируемой, налогоплательщик вправе:

- признать доходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений, установленного п. 1.2 настоящей статьи;

- признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по долговым обязательствам, если данная ставка менее максимального значения интервала предельных значений, определенного п. 1.2 настоящей статьи.

Так, интервалы предельных значений процентных ставок по долговому обязательству, оформленному в рублях и возникшему в результате сделки, признаваемой контролируемой в соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ, составляют от 75% до 125% (от 0% до 180% на период с 1 января по 31 декабря 2015 года и период с 1 января 2020 года по 31 декабря 2023 года) ключевой ставки ЦБ РФ.

При несоблюдении вышеназванных условий по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых контролируемыми, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 НК РФ.

Сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Российская Федерация, считается контролируемой (если иное не предусмотрено п. 3 и 4 ст. 105.14 НК РФ) при наличии хотя бы одного из обстоятельств, указанных в п. 2 ст. 105.14 НК РФ, среди них:

- стороны сделки применяют разные ставки по налогу на прибыль организаций (за исключением ставок, установленных п. 2 - 4 ст. 284 НК РФ) к прибыли от деятельности, в рамках которой заключена названная сделка;

- хотя бы одна из сторон сделки - плательщик ЕСХН (если соответствующая сделка заключена в рамках такой деятельности), а другие лица - стороны данной сделки не являются плательщиками указанного налога;

- одна из сторон сделки освобождена от обязанностей плательщика налога на прибыль организаций.

Причем обозначенные сделки признаются контролируемыми, если сумма доходов по ним за соответствующий календарный год превышает 1 млрд руб.

В силу пп. 7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ при любом раскладе не признаются контролируемыми сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является Российская Федерация.

НДС

Освобождение от налогообложения. Операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения) на территории РФ на основании пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.

В силу пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектами обложения НДС операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ. На основании пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ не является реализацией товаров, работ или услуг осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики).

Из приведенных норм следует, что операции по передаче заимодавцем заемщику суммы денег и возврату заемщиком этой суммы не считаются объектами обложения НДС.

В свою очередь, поскольку операции по передаче заимодавцем заемщику суммы денежных средств не являются объектами обложения НДС, освобождение от налогообложения, предусмотренное пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, применяется только в отношении процентов, начисляемых на сумму займа (письма ФНС России от 29.04.2013 N ЕД-4-3/7896, УФНС по г. Москве от 09.02.2021 N 24-23/017290@). Эти проценты признаются стоимостью услуг по предоставлению займа в денежной форме, оказываемых заимодавцем заемщику.

Раздельный учет. Пунктом 4 ст. 149 НК РФ предусмотрено: если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие обложению НДС, и операции, не подлежащие обложению НДС (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций. Поэтому при осуществлении операций займа в денежной форме, освобождаемых от обложения НДС, и операций, подлежащих налогообложению, налогоплательщик обязан вести раздельный учет данных операций для раздельного учета сумм НДС, не подлежащих и подлежащих вычету (Письма Минфина России от 08.08.2017 N 03-07-14/50620, от 29.11.2010 N 03-07-11/460).

Кроме того, на основании п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

- принимаются к вычету - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для налогообложения, и с учетом особенностей, предусмотренных п. 4.1 настоящей статьи.

Налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Согласно п. 4.1 ст. 170 НК РФ пропорция, указанная в абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат обложению НДС (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период. Пропорция устанавливается с учетом ряда особенностей. В частности, при определении стоимости услуг по предоставлению займа денежными средствами или ценными бумагами и по сделкам РЕПО, операции по реализации которых освобождаются от обложения НДС, учитывается сумма доходов в виде процентов, начисленных налогоплательщиком в текущем налоговом периоде (месяце).

Таким образом, при установлении вышеуказанной пропорции налогоплательщику, осуществляющему операции займа в денежной форме (заимодавцу), следует учитывать начисленные проценты. См. также Письма Минфина России от 10.01.2020 N 03-07-14/216, от 29.11.2010 N 03-07-11/460.

Напоминание. Налогоплательщик вправе не применять положения абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ (то есть не делить "входной" НДС в пропорциональном соотношении) к тем налоговым периодам (кварталам), в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат обложению НДС, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. В этом случае суммы НДС, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету.

Подтверждающие документы. При выдаче займа деньгами освобождение от обложения НДС может быть подтверждено договором займа, платежным поручением (главное - подтвердить, что заемные средства предоставлены в денежной форме).

Дополнительно отметим: согласно п. 7 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено настоящей статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не установлено Налоговым кодексом.

На основании п. 6 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган может требовать у налогоплательщика-организации представить в течение пяти рабочих дней необходимые пояснения об операциях (имуществе), по которым применены налоговые льготы, и (или) истребовать в определенном порядке у этих налогоплательщиков документы, подтверждающие их право на налоговые льготы.

В пункте 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 <1> пояснено: действие п. 6 ст. 88 НК РФ распространяется на те из перечисленных в ст. 149 НК РФ основания освобождения от налогообложения, которые по своему характеру отвечают понятию налоговой льготы.

--------------------------------

<1> "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость".

Льготами по налогам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере (п. 1 ст. 56 НК РФ).

Поэтому со ссылкой на положения п. 6 ст. 88 НК РФ у налогоплательщиков не могут быть истребованы документы по операциям, освобождаемым от налогообложения на основании ст. 149 НК РФ, когда подобное освобождение не имеет своей целью предоставление определенной категории лиц преимуществ по сравнению с другими лицами, совершающими такие же операции, а представляет собой специальные правила налогообложения соответствующих операций.

В отношении операций займа пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ установлены специальные правила.

* * *

Использование полученных заемных средств на иные цели, чем установлено условиями договора займа (то есть не по целевому назначению), может привести к последствиям, определенным п. 2 ст. 814 ГК РФ. Само по себе использование займа не по целевому назначению не является препятствием для включения начисленных процентов в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Вместе с тем для включения процентов в состав налоговых расходов должны соблюдаться требования п. 1 ст. 252 НК РФ (в частности, полученные средства должны быть потрачены в рамках ведения деятельности, направленной на получение доходов).

Если общество готово документально подтвердить и обосновать начисление процентов на проценты (подтвердить необходимость (целесообразность) капитализации процентов), то с учетом вышеуказанного (когда можно доказать, что полученные средства используются в рамках ведения деятельности, направленной на получение доходов) проценты, начисленные на проценты, можно учесть в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов.

Налоговые риски у заемщика возникают в том случае, если налоговый орган признает начисленные проценты необоснованными затратами (расходами, осуществленными не в рамках деятельности, направленной на получение доходов).

Если сделка по договору займа является контролируемой, то следует учитывать положения ст. 269 НК РФ.

При предоставлении займа в денежной форме нужно вести раздельный учет "входного" НДС, если также осуществляются облагаемые НДС операции. Если для распределения НДС на облагаемые и необлагаемые операции используется пропорция, то с целью ее определения учитываются только начисленные проценты.

При выдаче займа деньгами освобождение от обложения НДС может быть подтверждено заимодавцем договором займа, платежным поручением (главное - подтвердить, что заемные средства предоставлены заемщику в денежной форме).

Е.Е. Каравайкина

Эксперт журнала

"Туристические и гостиничные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

11.10.2022