"Бухгалтерский учет", 2024, N 2
ИНВЕСТИЦИОННЫЕ АКТИВЫ: ПРИОБРЕТЕНИЕ И СОЗДАНИЕ
Как учитываются расходы на приобретение, создание, строительство инвестиционного актива в условиях различных форм заимствования?
Для приобретения, создания, строительства, сооружения основных средств (далее - ОС) организации необходимо привлечь чужие денежные средства. Чем крупнее организация, тем масштабнее ее капитальные вложения и тем больше времени требуется на их осуществление.
Бухгалтерский учет кредитов и займов, а также связанных с ними затрат регулирует ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам". В отношении займа стандарт регулирует учет расходов по полученным денежным займам, а также привлечение заемных средств посредством выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций. Это очень важно, поскольку организации в процессе инвестирования в объекты ОС могут привлекать заемные средства различными способами.
Все поступающие в организацию тем или иным способом объекты ОС стандарт делит на две группы - инвестиционные активы и не являющиеся таковыми (неинвестиционные активы), определив при этом для обеих групп правила учета как основных расходов (по оплате процентных обязательств), так и дополнительных.
Инвестиционный актив - это актив, подготовка которого к использованию требует длительного времени и существенных расходов на его приобретение, сооружение, создание, строительство (п. 7 ПБУ 15/2008).
Таким образом, формируя учетную политику, организации должны определить критерии отнесения внеоборотных активов к инвестиционным - временной и стоимостный. Принимая решение о значении этих критериев, прежде всего бухгалтер исходит из собственного суждения, основанного на накопленном профессиональном опыте. Вместе с тем при установлении временного и стоимостного критериев следует исходить из уровня их существенности для хозяйственной деятельности конкретной организации.
К инвестиционным следует относить такие активы, как объекты незавершенного производства либо незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты инвестором к бухгалтерскому учету в качестве ОС, НМА или других внеоборотных активов. В качестве инвестиционного актива рекомендуется признавать незавершенное производство продукции с длительным циклом и существенными по величине затратами на ее изготовление независимо от того, как в учете будет отражать покупатель приобретенные объекты, - в качестве ОС или запасов.
Порядок отражения в бухгалтерском учете процентов по заемным обязательствам зависит от целевого назначения полученных заемных средств. Для случая, когда в договоре кредита или займа (других форм заимствования) определена такая цель, как приобретение (создание, строительство, сооружение) объектов ОС, нормами ПБУ 15/2008 установлены два способа учета процентов, причитающихся к уплате заимодавцу (кредитору):
- включение процентов в состав прочих расходов - в отношении внеоборотных активов, не признаваемых инвестиционными;
- включение процентов в состав капитальных вложений (капитализация процентов) - в отношении внеоборотных активов, признаваемых инвестиционными.
Если организация перекредитовала ранее полученный кредит, привлеченный непосредственно на приобретение (создание, сооружение, строительство) инвестиционного актива, то проценты по полученным в рамках рефинансирования денежным средствам также подлежат включению в состав капитальных вложений (Письмо Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01).
Все дополнительные расходы, понесенные организацией при получении заемных средств, отражаются в учете в составе прочих расходов равномерно в течение срока действия договора кредита или займа (п. 8 ПБУ 15/2008). Иначе говоря, расходы по оплате информационных и консультационных услуг, экспертизы договора займа (кредитного договора) и прочие расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов), в первоначальную стоимость инвестиционного актива не включаются.
Рассмотрим основные правила отражения в учете процентов по займам и кредитам, направленным на приобретение (сооружение, создание, строительство) инвестиционного актива.
Правило 1. Проценты по заемным обязательствам должны быть включены в состав капитальных вложений, как того требует подп. "е" п. 10 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения". При этом должны выполняться определенные п. 9 ПБУ 15/2008 условия:
- производимые организацией капитальные вложения в объекты инвестиционных активов, а также проценты по заемным обязательствам, привлеченным на их осуществление, подлежат признанию в бухгалтерском учете;
- работы по приобретению, сооружению, строительству, изготовлению инвестиционного актива уже начаты (пример 1).
Пример 1. В январе организация получила процентный заем от партнера по бизнесу на приобретение здания офиса. Данный объект ОС, в соответствии с учетной политикой организации, признается инвестиционным активом. Расходы, связанные с приобретением здания, были осуществлены в июне этого же года, поэтому проценты по займу за период январь - май следует учесть в общем порядке, т.е. в составе прочих расходов.
Правило 2. Порядок включения процентных расходов в первоначальную стоимость инвестиционного актива не зависит от условий предоставления заемных средств.
Одним из существенных условий заимствования является порядок уплаты процентов, поэтому ПБУ 15/2008 предусмотрено равномерное распределение причитающихся к уплате процентов по отчетным периодам. Вместе с тем стандарт предоставляет возможность использовать иной порядок - проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в стоимость инвестиционного актива исходя из условий предоставления займа (кредита). Это возможно, если такое включение существенно не отличается от равномерного порядка отражения процентного расхода в составе капитальных вложений.
Правило 3. Период включения процентов в первоначальную стоимость инвестиционного актива ограничен моментом его признания в учете в качестве ОС, НМА и прочих внеоборотных активов. После постановки на учет внеоборотного актива проценты по заемным средствам будут отражаться в составе прочих расходов (п. 12 ПБУ 15/2008).
Правило 4. Согласно п. 10 ПБУ 15/2008 капитализируемый процентный расход по заемным обязательствам должен быть уменьшен на величину дохода от временного использования кредитов и займов в качестве финансовых вложений (пример 2).
Пример 2. Организация "А" получила 11 марта от банка заемные средства в сумме 5 000 000 руб. под 12% годовых.
Цель кредита - финансирование строительства гаража, которое было начато в феврале.
Из полученных кредитных средств 12 марта организация "А" предоставила заем организации "Б" в сумме 4 000 000 руб. под 10% годовых с ежемесячной уплатой процентов.
Сумма процентов по кредитному договору, подлежащая отражению в учете в марте, составляет 34 520,55 руб. (5 000 000 руб. x 12% : 365 дн. x 21 дн.).
Сумма процентов по осуществленным в марте финансовым вложениям составляет 21 917,81 руб. (4 000 000 руб. x 10% : 365 дн. x 20 дн.).
Таким образом, в составе капитальных вложений в марте организация "А" отражает 12 602,74 руб. (34 520,55 - 21 917,81).
К этому правилу существует дополнение. В Письме Минфина России от 28.01.2010 N 07-02-18/01 была рассмотрена следующая ситуация. Организация может получить субсидию из бюджета на погашение долговых обязательств по уплате процентов за пользование кредитом, направленным на приобретение инвестиционного актива. В этом случае при определении суммы процентов, подлежащих включению в первоначальную стоимость инвестиционного актива, из нее следует вычесть размер полученной субсидии. Данный подход применяется, когда на момент признания расходов по уплате процентов по полученным кредитам субсидия еще даже не получена, но имеется высокая вероятность ее получения.
Правило 5. В случае приостановки работ по приобретению, сооружению, созданию, строительству инвестиционного актива на период более трех месяцев проценты по заемным обязательствам перестают капитализироваться. Их следует учитывать в составе прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем приостановления работ капитального характера.
При возобновлении капитальных вложений в инвестиционный актив проценты по привлеченным заемным средствам начнут вновь капитализироваться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем возобновления работ.
Правило 6. Если организация начнет использование инвестиционного актива в основной деятельности еще до окончания процесса вложений во внеоборотные активы, то проценты по заемным средствам перестают капитализироваться. Их следует учитывать в составе прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала фактической эксплуатации объекта.
Правило 7. Если в процессе капитальных вложений в инвестиционный актив израсходованы заемные средства, полученные на другие цели, то проценты по кредитам и займам включаются в стоимость инвестиционного актива в определенной пропорции (п. 14 ПБУ 15/2008).
Алгоритм расчета процентов, подлежащих включению в первоначальную стоимость инвестиционного актива, представим в виде следующей формулы:
Пинв.актив = Пдр.цели x К(З)факт.др.цели : К(З)общ.др.цели,
где Пинв.актив - сумма процентов, подлежащая включению в первоначальную стоимость инвестиционного актива; Пдр.цели - сумма процентов по заемным средствам, привлеченным на другие цели, т.е. цели, отличные от приобретения инвестиционного актива; К(З)факт.др.цели - сумма заемных средств, взятых на другие цели, но фактически истраченных на приобретение инвестиционного актива; К(З)общ.др.цели - общая сумма заемных средств, взятых на другие цели.
Проиллюстрируем это правило на примере 3.
Пример 3. Организация "А" в феврале получила следующие заемные средства:
- краткосрочный кредит от банка на покупку топлива в сумме 500 000 руб. под 18% годовых на три месяца;
- краткосрочный заем от организации "Б" на покупку сырья в сумме 700 000 руб. под 15% годовых на четыре месяца.
В марте был заключен еще один договор с обслуживающим банком на получение краткосрочного кредита для покупки производственного оборудования на сумму 1 500 000 руб. под 18% годовых сроком на пять месяцев.
Организация "А" приобрела производственное оборудование и ввела его в эксплуатацию в марте. Стоимость оборудования - 2 400 000 руб., включая НДС 400 000 руб.
Согласно временному и стоимостному критериям, отраженным в учетной политике, приобретенное за счет заемных средств производственное оборудование признается инвестиционным активом. Поскольку при покупке инвестиционного актива была использована часть заемных средств, взятых на другие цели, необходимо рассчитать сумму процентов, подлежащих включению в его первоначальную стоимость.
Для этого произведем следующие действия.
1. Рассчитаем величину процентов, подлежащих начислению в марте:
а) сумма процентов по кредиту, взятому на покупку топлива, - 500 000 руб. x 18% : 365 дн. x 31 дн. = 7 643,84 руб.;
б) сумма процентов по займу, взятому на покупку сырья, - 700 000 руб. x 15% : 365 дн. x 31 дн. = 8 917,81 руб.;
в) сумма процентов по кредиту, взятому на покупку производственного оборудования, - 1 500 000 руб. x 18% : 365 дн. x 31 дн. = 22 931,51 руб.
2. Определим величину процентов, подлежащих начислению и уплате в марте (а + б + в):
7 643,84 руб. + 8 917,81 руб. + 22 931,51 руб. = 39 493,16 руб.
3. Рассчитаем сумму заемных средств, полученных на другие цели, но потраченных на приобретение инвестиционного актива, - 500 000 руб. (2 000 000 (стоимость актива без НДС) - 1 500 000).
4. Используя представленную ранее формулу, определим сумму процентов, которые причитаются к уплате по кредитам и займам, истраченным на другие цели и подлежащим включению в первоначальную стоимость инвестиционного актива:
Пинв.актив = Пдр.цели x К(З)факт.др.цели : К(З)общ.др.цели = 16 561,65 руб. (7 643,84 + 8 917,81) x 500 000 руб. : 1 200 000 руб.
(500 000 + 700 000) = 6 900,69 руб.
5. Определим общую сумму процентов, причитающихся к уплате и подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, - 29 832,20 руб. (22 931,51 + 6 900,69).
Правило 8 (дополнение к правилу 7). Расчет доли процентов по займам, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, основывается на следующих допущениях: ставки по всем заемным средствам одинаковы и не изменяются в течение отчетного периода; работы по приобретению, созданию, сооружению, строительству инвестиционного актива продолжаются после окончания отчетного периода. Расчеты, производимые организациями, могут основываться на иных допущениях, которые следует отразить в учетной политике.
Правило 9. Если организация в процессе капитальных вложений в инвестиционный актив привлекает заемные средства на приобретение строительных материалов, комплектующих и других материалов, то проценты, начисляемые заимодавцу, должны быть включены в фактическую себестоимость материальных запасов с последующим отражением в составе капитальных вложений (подп. "д" п. 11 ФСБУ 5/2019 "Запасы"). При этом приобретаемые материальные ценности не отражаются в учете в качестве запасов, их согласно подп. "а" п. 5 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" следует учесть в составе капитальных вложений (пример 4).
Пример 4. Организация собирает производственное оборудование из комплектующих, на приобретение которых был взят кредит в банке. На расчетный счет организации кредит был зачислен 2 марта в размере 800 000 руб. сроком на шесть месяцев. Процентная ставка - 10% годовых. Согласно учетной политике производственное оборудование признается инвестиционным активом.
Необходимые комплектующие были приобретены 3 марта с частичной оплатой собственными средствами на сумму 960 000 руб., в том числе НДС - 160 000 руб. Рабочим, осуществляющим сборку оборудования, начислена заработная плата в размере 100 000 руб. Тариф на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний взимается по 9-му классу профессионального риска в размере 1%. Амортизация ОС, используемых в процессе сборки, составила 500 руб.
Сборка была завершена 29 марта, и объект был введен в эксплуатацию. В этой ситуации проценты за пользование кредитом будут включены в фактическую себестоимость комплектующих, которая при списании на сборку будет признана в составе капитальных вложений.
В бухгалтерском учете предусмотрено два способа отражения в учете приобретенных материальных ресурсов, учитываемых впоследствии в составе вложений во внеоборотные активы: на счете 10 "Материалы", к которому открывают отдельный субсчет, а также на счете 07 "Оборудование к установке"; на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. 3 "Строительство объектов основных средств".
Организация выбрала второй способ - с использованием счета 08-3, в учете производятся следующие записи:
2 марта:
Д-т сч. 51 "Расчетные счета"
К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсч. 1 "Кредит в рублях",
800 000 руб.
отражено зачисление кредитных средств.
3 марта:
Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. 3 "Строительство объектов основных средств",
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
800 000 руб.
отражена договорная стоимость приобретенных комплектующих;
Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. 1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств",
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
160 000 руб.
отражен НДС, предъявленный поставщиком комплектующих;
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"
К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. 1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств",
160 000 руб.
НДС принят к вычету.
В период сборки производственного оборудования:
Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. 3 "Строительство объектов основных средств",
К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"
100 000 руб.
отражено начисление заработной платы сборщикам;
Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. 3 "Строительство объектов основных средств",
К-т сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"
31 000 руб.
отражено начисление страховых взносов с заработной платы сборщиков;
Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. 3 "Строительство объектов основных средств",
К-т сч. 02 "Амортизация основных средств"
500 руб.
отражено начисление амортизации ОС, используемых в процессе сборки.
29 марта:
Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. 3 "Строительство объектов основных средств",
К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсч. 2 "Проценты по кредиту в рублях",
6 575,34 руб. (800 000 руб. x 10% : 365 дн. x 30 дн.)
отражено включение процентов по кредиту в состав капитальных вложений;
Д-т сч. 01 "Основные средства"
К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. 3 "Строительство объектов основных средств",
938 075,34 руб. (800 000 + 100 000 + 31 000 + 500 + 6 575,34)
отражена постановка на учет производственного оборудования по первоначальной стоимости.
Начиная с апреля и весь оставшийся период пользования кредитом проценты будут отражаться ежемесячно в составе прочих расходов:
Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",
К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсч. 2 "Проценты по кредиту в рублях".
В налоговом учете (ст. 265 НК РФ) проценты по заемным обязательствам любого вида признаются внереализационным расходом и не увеличивают первоначальную стоимость амортизируемого имущества (Письмо Минфина России от 10.03.2015 N 03-03-10/12339).
Другими словами, для налогообложения прибыли капитализация процентов по долговым обязательствам не предусмотрена, поэтому процентный расход в сумме 6 575,34 руб. следует отразить в регистре налогового учета "Внереализационные расходы отчетного периода".
В результате возникнет налогооблагаемая временная разница, которая приведет к возникновению отложенного налогового обязательства (п. 15 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"). После ввода в эксплуатацию законченного сборкой объекта основных средств ОНО погашается по мере начисления амортизации (п. 18 ПБУ 18/02).
Правило 10. В бухгалтерском учете причитающиеся к уплате проценты отражают на конец каждого отчетного периода. Отчетные периоды для составления промежуточных отчетов организация устанавливает самостоятельно, отразив это в своей учетной политике. Как правило, таким периодом является календарный месяц.
В процессе приобретения, создания, строительства инвестиционных активов могут быть использованы, помимо денежных кредитов и займов, иные формы заимствования. Так, организация может привлечь товарный заем. В соответствии со ст. 822 ГК РФ сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить в кредит другой стороне вещи, определенные родовыми признаками, т.е. договор товарного кредита. К такому договору предъявляются те же требования, что и к кредитному договору, и к договору займа (если иное не предусмотрено договором товарного кредита и не вытекает из существа обязательства).
Таким образом, основными характеристиками договора товарного кредита являются следующие:
- договор товарного кредита заключается в письменной форме;
- у кредитора появляется обязанность передать товар в момент подписания договора;
- при отгрузке товаров заемщику происходит переход права собственности;
- в кредит отгружаются товары, определенные родовыми признаками (их можно заменить, измерить);
- договор может быть возмездным, т.е. предполагается получение кредитором процентов.
Существенной особенностью договора товарного кредитования является то, что в отношении его используются нормы и правила, применяемые к договору купли-продажи товаров в соответствии со ст. 465 - 485 ГК РФ (если иное не предусмотрено договором товарного кредита). Это условия о количестве, ассортименте, комплектности, качестве, таре и (или) об упаковке предоставляемых вещей и др.
В условиях возмездного договора товарного кредита покупатель (заемщик) обязан уплатить сумму процентов. При приобретении инвестиционного актива, если соблюдены нормы п. 9 ПБУ 15/2008, проценты по договору товарного кредита должны быть включены в состав капитальных вложений до момента постановки на учет объекта ОС (пример 5).
Пример 5. Организация "А" - заимодавец и организация "Б" - заемщик заключили договор товарного кредита на сумму 600 000 руб., в том числе НДС - 100 000 руб. Заемщик использует комплектующие для сборки конвейера, который в соответствии с учетной политикой признается инвестиционным активом.
Организация "А" передает партию комплектующих заемщику 1 марта. Срок действия договора истекает 31 марта. Проценты начисляются на всю сумму задолженности с учетом НДС из расчета 20% годовых и уплачиваются в денежной форме единовременно вместе со всей суммой задолженности.
Все обязательства по договору заемщик исполнил своевременно. Для погашения долга 31 марта организация "Б" приобрела партию аналогичных комплектующих рыночной стоимостью 620 000 руб., в том числе НДС - 103 333,33 руб., и передала заимодавцу - организации "А".
Конвейер введен в эксплуатацию 31 марта. Согласно учетной политике запасы, поступающие в организацию для создания, строительства, сооружения инвестиционного актива, заемщик отражает в составе капитальных вложений.
Поступление комплектующих на условиях товарного кредита оформляется заемщиком 1 марта записями:
Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. 3 "Строительство объектов основных средств",
К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсч. "Расчеты по краткосрочному товарному кредиту",
500 000 руб.
оприходованы комплектующие в составе капитальных вложений;
Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. 1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств",
К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсч. "Расчеты по краткосрочному товарному кредиту",
100 000 руб.
отражен НДС, предъявленный поставщиком комплектующих;
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"
К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. 1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств",
100 000 руб.
НДС принят к вычету.
Начисление и оплата процентов в денежной форме оформляются 31 марта:
Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. 3 "Строительство объектов основных средств",
К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсч. "Проценты по товарному кредиту",
9 172,60 руб. (600 000 руб. x 18% : 365 дн. x 31 дн.)
отражено включение процентов по кредиту в состав капитальных вложений;
Д-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсч. "Проценты по товарному кредиту",
К-т сч. 51 "Расчетные счета"
9 172,60 руб.
отражено перечисление заимодавцу процентов по товарному кредиту.
Приобретение партии аналогичных комплектующих для возврата долга по товарному кредиту оформляется следующими записями:
Д-т сч. 10 "Материалы", субсч. 2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали",
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
516 666,67 руб.
отражено оприходование комплектующих;
Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. 3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам",
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
103 333,33 руб.
отражен НДС, предъявленный поставщиком комплектующих;
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"
К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость", субсч. 1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств",
103 333,33 руб.
НДС принят к вычету.
Возврат товарного кредита оформляется бухгалтерскими записями:
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с организацией "А" по товарному кредиту",
К-т сч. 10 "Материалы", субсч. 2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали",
516 666,67 руб.
отражено списание комплектующих для возврата основной суммы долга;
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с организацией "А" по товарному кредиту",
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",
103 000 руб.
отражено начисление НДС в бюджет.
После отгрузки товаров составляется счет-фактура в двух экземплярах, один экземпляр регистрируется в книге продаж, другой передается заимодавцу в 5-дневный срок. Производится следующая запись:
Д-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсч. "Расчеты по краткосрочному товарному кредиту",
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с организацией "А" по товарному кредиту",
600 000 руб.
отражено списание задолженности по товарному кредиту.
Постановка на учет собранного конвейера оформляется записью:
Д-т сч. 01 "Основные средства"
К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. 3 "Строительство объектов основных средств",
509 172,6 руб. (500 000 + 9 172,60)
отражена первоначальная стоимость конвейера.
Разницу между оценкой товара при его получении в качестве товарного кредита (600 000 руб.) и оценкой товара, приобретенного для погашения долга (620 000 руб.), необходимо отнести в прочие расходы:
Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с организацией "А" по товарному кредиту",
20 000 руб. (620 000 - 600 000)
отражена разница в ценах комплектующих, возникшая при возврате товарного кредита.
Возникшая ценовая разница не признается расходом при налогообложении прибыли, поэтому появляется постоянная разница, которая приведет к образованию постоянного налогового расхода в размере 4 000 руб. (20 000 руб. x 20%):
Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки", субсч. "Постоянный налоговый расход",
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль",
4 000 руб.
отражено начисление постоянного налогового расхода.
В ходе создания, строительства, сооружения объекта ОС, признаваемого впоследствии инвестиционным активом, организации могут получить рассрочку или отсрочку платежа (коммерческий кредит). Коммерческий кредит не является самостоятельной сделкой, поэтому условия коммерческого кредитования (способ предоставления, сроки расчетов, размер оплаты услуги по предоставлению кредита и др.) должны содержаться в основном договоре (или быть отдельно оговорены в дополнительном соглашении к нему).
В договоре купли-продажи могут быть предусмотрены штрафные санкции за нарушение условий договора, в том числе за нарушение условий коммерческого кредитования. В этом случае проценты за коммерческий кредит необходимо рассматривать отдельно от штрафных санкций, правовые основы взимания которых установлены ст. 395 ГК РФ. Их разграничение основано на том, что коммерческое кредитование нельзя рассматривать как нарушение условий договора. Это услуга, которую стороны договора предоставляют друг другу.
Согласно п. 2 ст. 488 ГК РФ с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара.
В общем случае проценты по коммерческому кредиту покупатель (заемщик) отражает в составе прочих расходов в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 11 ПБУ 10/99). Если отсрочка (рассрочка) предоставлена в связи с приобретением инвестиционного актива, то проценты отражаются в составе капитальных вложений до момента постановки актива на учет (пример 6).
Пример 6. Организация "А" - продавец и организация "Б" - покупатель заключили договор поставки производственного оборудования на сумму 2 400 000 руб., в том числе НДС - 400 000 руб. Оборудование было отгружено покупателю 20 марта, его ввод в эксплуатацию состоялся 31 марта. В соответствии с договором срок расчетов истекает 30 марта.
В договоре предусмотрен коммерческий кредит в виде отсрочки платежа до 30 календарных дней считая со дня, следующего за датой расчетов по договору. Проценты по кредиту начисляются на всю сумму задолженности с учетом НДС из расчета 0,3% за каждый день просрочки платежа и уплачиваются единовременно вместе со всей суммой задолженности. Организация "Б" воспользовалась коммерческим кредитом и оплатила полученный объект ОС и проценты 29 апреля.
Поступление оборудования оформляется 20 марта следующими записями:
Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. 4 "Приобретение объектов основных средств",
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
2 000 000 руб.
отражена договорная стоимость оборудования в составе капитальных вложений;
Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. 1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств",
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
400 000 руб.
отражен НДС, предъявленный поставщиком оборудования;
Д-т сч. 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"
2 400 000 руб.
отражено полученное и неоплаченное оборудование, находящееся в залоге у продавца.
Проценты по коммерческому кредиту за март в составе капитальных вложений и постановка на учет оборудования оформляются 31 марта следующими записями:
Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. 4 "Приобретение объектов основных средств",
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Проценты по коммерческому кредиту",
7 200 руб. (2 400 000 руб. x 0,3% x 1 дн.)
отражено начисление процентов по коммерческому кредиту за март;
Д-т сч. 01 "Основные средства"
К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. 4 "Приобретение объектов основных средств",
2 007 200 руб. (2 000 000 + 7 200)
отражена первоначальная стоимость оборудования;
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"
К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. 1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств",
400 000 руб.
НДС принят к вычету.
Оплата поступившего оборудования, начисление и уплата процентов по коммерческому кредиту на дату окончательного расчета оформляются 29 апреля следующими записями:
Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
К-т сч. 51 "Расчетные счета"
2 400 000 руб.
отражено перечисление оплаты поставщику оборудования;
Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Проценты по коммерческому кредиту",
208 800 руб. (2 400 000 руб. x 0,3% x 29 дн.)
отражено в составе прочих расходов начисление процентов по коммерческому кредиту на дату расчетов;
Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
К-т сч. 51 "Расчетные счета"
208 800 руб.
отражено перечисление процентов по коммерческому кредиту;
К-т сч. 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"
2 400 000 руб.
отражено списание с забалансового учета оплаченного оборудования, ранее находившегося в залоге у продавца.
Литература
1. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99): Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н // Справочно-правовая система "Гарант" [Электронный ресурс] / Компания "Гарант".
2. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008): Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 107н // Справочно-правовая система "Гарант" [Электронный ресурс] / Компания "Гарант".
3. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02): Приказ Минфина России от 19.11.2002 N 114н // Справочно-правовая система "Гарант" [Электронный ресурс] / Компания "Гарант".
4. Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 "Запасы": Приказ Минфина России от 15.11.2019 N 180н // Справочно-правовая система "Гарант" [Электронный ресурс] / Компания "Гарант".
5. Об утверждении Федеральных стандартов бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения": Приказ Минфина России от 17.09.2020 N 204н // Справочно-правовая система "Гарант" [Электронный ресурс] / Компания "Гарант".
О.В. Агабекян
Кандидат экономических наук
МГУ им. М.В. Ломоносова
Подписано в печать
17.01.2024
