Тонкости расчета численности работников на ПСН

"Главная книга", 2024, N 9

ТОНКОСТИ РАСЧЕТА ЧИСЛЕННОСТИ РАБОТНИКОВ НА ПСН

Нередко во время работы на патенте у ИП появляется необходимость привлечь работников в большем количестве, чем он указал при переходе на ПСН. Как тогда быть? И как считать сотрудников, чтобы не насчитать лишнего? Например, считается ли работником сам ИП? Или бухгалтер, если он ведет у предпринимателя учет не только по "патентному" бизнесу, но еще и по деятельности на УСН?

Что делать, если во время работы на патенте

ИП нанял новых работников

Если стоимость патента не зависит от количества сотрудников (например, получен патент на грузоперевозки), то изменение их численности в "патентный" налоговый период не имеет значения. Главное - не превысить общий лимит. Даже если в заявлении на патент вы указали 5 работников, а средняя численность сотрудников за срок действия патента составила 10 человек, получать новый патент не нужно <1>.

Если же стоимость патента рассчитывается в зависимости от средней численности работников ИП и этот показатель выходит за рамки, предусмотренные полученным патентом, но остается в пределах 15 человек, ИП не теряет право на имеющийся патент <2>. Но что делать с "лишними" работниками? Внести изменения в уже полученный патент, чтобы откорректировать его стоимость и/или информацию о средней численности привлекаемых работников, нельзя <3>. Ни сам ИП, ни инспекция не могут увеличить сумму налога к уплате по уже выданному патенту.

Минфин и ФНС предлагают такие варианты <4>:

- облагать доход от использования труда работников, не учтенных в полученном патенте, на ином налоговом режиме, с которым ИП совмещает ПСН;

- заблаговременно получить еще один патент на новые единицы численности сотрудников.

Но первое затруднительно реализовать на практике: сложно разделять доходы от одной деятельности в зависимости от того, к примеру, кто из сотрудников оказал услугу, особенно если сделать это нужно задним числом, после подсчета численности за истекший период. Сложности могут быть и с дополнительным патентом. Поясним почему.

Если стоимость патента рассчитывается исходя из количества работников, то, как правило, потенциальный доход на единицу численности работников добавляется к базовой доходности по этому виду деятельности на патент для ИП без работников.

Например, в Подмосковье потенциальный доход на 2024 г. по тем видам бытовых услуг, которые переводятся на патент, для бизнесмена без работников составляет 1 076 544 руб. И к этой сумме нужно добавить 48 060 руб. на каждого сотрудника. Тогда, скажем, патент на ремонт обуви со сроком действия с 01.01.2024 по 31.12.2024 для ИП без работников стоит 64 593 руб. (1 076 544 руб. x 6%), а для ИП с двумя работниками - 70 360 руб. ((1 076 544 руб. + 48 060 руб. x 2) x 6%) <5>.

Допустим, ИП захочет с сентября расширить бизнес и нанять еще 3 человек. Чтобы оставить весь бизнес на ПСН до конца года, ему придется получить второй патент на сентябрь - декабрь с правом привлечения 3 работников. Но ведь получить патент на одних работников нельзя. Получается, ИП придется снова оплатить патент и за себя? Очевидно, что в таком случае два патента обойдутся ИП дороже, чем если бы он сразу получил патент, налог по которому инспекция рассчитала бы с учетом найма 5 сотрудников. По сути, налицо факт двойного налогообложения, но не исключено, что доказывать свое право, например, на корректировку налога по первоначальному патенту придется в суде.

Так что лучше на практике подобных ситуаций не допускать. Если планируете расширение бизнеса, в котором налог рассчитывается от количества работников, берите краткосрочные патенты, чтобы можно было не нанимать новых сотрудников до конца срока действия первоначального патента.

Вместе с тем контролирующие органы допускают перерасчет стоимости первоначального патента и выдачу нового, с увеличенным количеством физпоказателей, если потенциальный доход в регионе установлен с градацией физпоказателей, например в зависимости от средней численности работников (без работников, от 1 до 5 человек включительно, свыше 5 до 10 человек включительно и т.д.). В этом случае налог по ранее полученному патенту пересчитывается исходя из того, что он действовал до даты начала действия нового патента. Для перерасчета ИП должен сообщить ИФНС номер и дату выдачи ранее полученного патента <6>.

Мы спросили специалиста Минфина, можно ли применять такой алгоритм и в том случае, если потенциальный доход в регионе установлен на единицу физпоказателя, как это предусмотрено соответствующей нормой НК в актуальной редакции. Ведь с 2020 г. в НК однозначно говорится, что потенциальный доход устанавливается именно на единицу физпоказателя <7>. Именно так сейчас установлен потенциальный доход в большинстве субъектов РФ, хотя отдельные регионы оставили расчет налога "по вилке".

При увеличении количества работников оставить весь бизнес на ПСН можно, получив еще один патент

Подпорин Юрий Васильевич, советник государственной гражданской службы РФ 1 класса

- В настоящее время субъекты РФ при введении в регионе ПСН вправе устанавливать размер потенциально возможного дохода (ПВД) на единицу физического показателя <8>.

Если размер ПВД в регионе установлен на единицу физического показателя, например на единицу средней численности работников, и у ИП в течение срока действия патента этот показатель увеличился, то патент будет действовать только в отношении численности работников, указанной в этом патенте.

Допустим, ИП решил применять ПСН в отношении деятельности, связанной с использованием труда работников, количество которых не учтено при расчете налога по полученному патенту. Тогда он обязан не позднее чем за 10 рабочих дней до даты начала ведения деятельности с новыми показателями подать в ИФНС заявление на получение нового патента <9>.

К примеру, если на момент подачи ИП заявления на получение патента на 2024 г. численность наемных работников составляла 4 человека, то при увеличении численности работников с 01.04.2024 до 13 человек ИП вправе подать заявление на получение патента в отношении этого вида деятельности, осуществляемого с 01.04.2024, с численностью работников 9 человек (13 человек - 4 человека) <10>.

Перерасчет налога по ранее полученному патенту за срок до даты начала действия нового патента с увеличенными показателями, как разъяснялось в Письме Минфина от 02.07.2019 N 03-11-09/48670, возможен только в том случае, если ПВД в регионе установлен с градацией физических показателей, то есть не на единицу показателя, а для интервала показателей.

Отмечу, что средняя численность работников определяется за период, на который выдан патент. Поэтому, если в отдельные месяцы численность работников ИП превысила их количество, которое было учтено налоговым органом при расчете налога по патенту, но в среднем за срок действия патента осталась в рамках, предусмотренных этим патентом, получать еще один патент необходимости нет.

Правильное планирование средней численности работников - это ответственность ИП. Понятно, что точно посчитать среднюю численность сотрудников на год вперед может быть затруднительно. Но нерационально приобретать патент с правом привлечения 3 работников (скажем, исходя из количества трудовых договоров, заключенных на момент подачи заявления на патент), если ИП знает, что для ведения деятельности на патенте ему потребуется нанять минимум 10 человек.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина от 20.03.2015 N 03-11-11/15437.

<2> Письмо Минфина от 28.07.2016 N 03-11-12/44303.

<3> Письмо Минфина от 30.04.2021 N 03-11-06/33665.

<4> Письмо ФНС от 12.07.2019 N БС-4-3/13610@.

<5> ст. 2 Закона Московской области от 06.11.2012 N 164/2012-ОЗ.

<6> Письмо ФНС от 12.07.2019 N БС-4-3/13610@.

<7> подп. 3 п. 8 ст. 346.43 НК РФ.

<8> подп. 3 п. 8 ст. 346.43 НК РФ; Письмо Минфина от 15.10.2019 N 03-11-10/78955.

<9> п. 2 ст. 346.45 НК РФ.

<10> Письмо Минфина от 29.04.2013 N 03-11-11/14921.

ИП не нужно считать себя за работника

ИП не может заключить сам с собой трудовой или гражданско-правовой договор и быть сам у себя работником. Так что считать самого себя за работника предпринимателю не нужно ни для расчета налога по патенту, ни для целей соблюдения ПСН-ограничения по количеству сотрудников <11>.

--------------------------------

<11> Письмо Минфина от 28.03.2013 N 03-11-12/38.

Работников, занятых в бизнесе на других режимах,

учитывать не надо

Если ИП совмещает патент с упрощенкой или с ОСН, то для целей соблюдения ПСН-лимита по работникам учитывать сотрудников, занятых в деятельности на ином режиме, не нужно. То есть если, скажем, всего у ИП работает 35 человек, но из них в "патентной" деятельности занято не больше 15 работников, ПСН-ограничение соблюдено <12>.

А вот для соблюдения ограничения по численности работников на УСН "патентные" сотрудники берутся в расчет <13>.

Напомним, что привлеченные по ГПД физлица - плательщики НПД не учитываются при расчете средней численности работников. Так что привлечение самозанятых не будет нарушением ограничения, даже если у ИП уже близкое к максимальному для ПСН число сотрудников <14>. Но нужно следить, чтобы заключенные с самозанятыми договоры не прикрывали сложившиеся трудовые отношения. Иначе налоговики могут переквалифицировать договоры ГПХ в трудовые, доначислить ИП агентский НДФЛ и страховые взносы <15>.

--------------------------------

<12> п. 5 ст. 346.43 НК РФ; Письма Минфина от 13.03.2020 N 03-11-11/19389, от 29.10.2018 N 03-11-09/77379.

<13> подп. 15 п. 3 ст. 346.12, пп. 4, 4.1 ст. 346.13 НК РФ; Письмо Минфина от 20.03.2015 N 03-11-11/15437.

<14> п. 79 Указаний, утв. Приказом Росстата от 30.11.2022 N 872; Письмо Минфина от 20.04.2021 N 03-11-11/29573.

<15> Письмо ФНС от 15.04.2022 N ЕА-4-15/4674.

Как считать работников, занятых не только в ПСН-бизнесе

Поскольку при совмещении налоговых режимов для целей соблюдения ПСН-лимита учитываются только сотрудники, занятые в "патентной" деятельности, целесообразно организовать раздельный учет по работникам <16>. В НК порядок такого раздельного учета не прописан, так что ИП может разработать его самостоятельно. Например, можно вести отдельный регистр для учета работников, занятых в ПСН-бизнесе, а в их трудовых договорах четко прописывать трудовую функцию и рабочее место. Из этих сведений должно однозначно следовать, что работник занят именно в деятельности, переведенной на патент. Разработанный ИП порядок раздельного учета численности нужно закрепить в учетной политике <17>.

А как учитывать работника, который занят в деятельности и на ПСН, и на упрощенке? Обычно речь идет об административно-управленческом персонале (АУП) (бухгалтер, менеджер, администратор и др.), который косвенно задействован во всей деятельности ИП. Таких сотрудников часто не включают в расчет средней численности ни для уплаты "патентного" налога, ни для целей соблюдения ПСН-лимита по численности работников. А это рискованно.

Когда-то Минфин применительно к вмененке разъяснял: если сотрудники задействованы в нескольких видах деятельности ИП, как переведенных на уплату ЕНВД, так и облагаемых в рамках иного налогового режима, то это значит, что обеспечить раздельный учет работников невозможно. Поэтому и таких работников, и АУП нужно учитывать в расчете вмененного налога полностью <18>.

Судьи ВС РФ фактически поддержали такой подход, отказав компании в пересмотре жалобы по налоговому спору с подобными обстоятельствами. Организация совмещала ЕНВД с упрощенкой и при расчете ЕНВД учитывала в качестве физпоказателя только часть численности АУП, распределенную на спецрежим пропорционально выручке. Но суды решили, что такая методика не может использоваться, поскольку налоговая база по ЕНВД не связана с экономическими результатами бизнеса. Расчет физпоказателя пропорционально выручке не соответствует принципу вмененного дохода, исчисление которого должно базироваться на постоянных величинах. То есть в расчете ЕНВД плательщик должен был учесть всех управленцев <19>.

На наш взгляд, эти выводы справедливы и для ПСН, где расчет налога также привязан не к результатам деятельности, а к постоянным физическим показателям. Более того, поскольку "патентный" налог, в отличие от ЕНВД, рассчитывается по сути за будущий налоговый период и в общем случае не изменяется за весь срок действия патента, вывести какую-либо пропорцию с привязкой к результатам деятельности просто невозможно.

Но может быть и другая точка зрения.

НК не обязывает учитывать для целей ПСН-бизнеса работников, занятых и в иной деятельности ИП

Подпорин Юрий Васильевич, советник государственной гражданской службы РФ 1 класса

- ИП на ПСН вправе привлекать наемных работников, в том числе по ГПД <20>. При этом средняя численность наемных работников не должна превышать за налоговый период 15 человек по всем видам предпринимательской деятельности, осуществляемым ИП, в отношении которых применяется ПСН.

Если ИП совмещает ПСН и УСН, то в целях соблюдения этого ограничения он должен вести раздельный учет средней численности работников, занятых в видах деятельности, облагаемых в рамках ПСН и в рамках УСН <21>. Нормами НК не предусмотрено отнесение работников, занятых одновременно в деятельности на обоих спецрежимах, к "патентным" работникам. Исходя из этого, по моему мнению, таких работников не нужно учитывать для целей гл. 26.5 НК РФ.

Как видим, мнение специалиста Минфина - в пользу ИП. Но, руководствуясь таким подходом, ИП должен быть готов отстаивать свою точку зрения, возможно, и в суде. Ведь официальных разъяснений нет.

* * *

По мнению Минфина, ИП не могут для оказания "патентных" услуг привлекать субподрядчиков - других ИП или организации <22>. И суды подтверждают правомерность такого подхода: компании и другие ИП никак не могут считаться наемными работниками. А условием применения ПСН является оказание услуг или выполнение работ исключительно собственными силами ИП с использованием труда своих работников, с которыми заключен трудовой договор или ГПД <23>.

--------------------------------

<16> Письмо Минфина от 20.09.2018 N 03-11-12/67188.

<17> п. 2 ст. 11 НК РФ.

<18> Письма Минфина от 02.07.2013 N 03-11-06/3/25138, от 01.02.2013 N 03-11-06/3/2066.

<19> Определение ВС от 25.02.2015 N 307-КГ15-318.

<20> п. 5 ст. 346.43 НК РФ.

<21> Письмо Минфина от 20.09.2018 N 03-11-12/67188.

<22> Письма Минфина от 11.06.2021 N 03-11-11/46562, от 21.04.2021 N 03-11-11/30270.

<23> Постановления АС МО от 30.01.2024 N Ф05-34045/2023, от 23.01.2024 N Ф05-29939/2023; АС ПО от 07.10.2021 N Ф06-8550/2021.

А.Ю. Никитин

Старший эксперт

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Подписано в печать

19.04.2024