Участник вышел и забрал свою долю имуществом: расчет дохода у ООО на УСН

"Главная книга", 2025, N 5

УЧАСТНИК ВЫШЕЛ И ЗАБРАЛ СВОЮ ДОЛЮ ИМУЩЕСТВОМ:

РАСЧЕТ ДОХОДА У ООО НА УСН

(Комментарий к Постановлению КС от 21.01.2025 N 2-П

(далее - Постановление); Информации КС

"О Постановлении КС от 21.01.2025 N 2-П...")

КС указал, как ООО на УСН, которые выплачивают выходящему участнику действительную стоимость его доли имуществом, должны определять свой доход в целях налогообложения. Это временный порядок, но использовать его предлагается уже при расчете УСН-налога за 2024 г. Однако в формулировках КС много неясного. Поэтому со сдачей декларации за 2024 г. лучше не торопиться - возможно, еще появятся официальные письма Минфина или ФНС.

Какую проблему рассмотрел КС

Участнику, который выходит из ООО, общество должно выплатить действительную стоимость его доли (далее - ДСД). Это стоимость чистых активов по последнему годовому балансу, умноженная на размер доли участника на момент выхода. Закон позволяет выдать ДСД деньгами или имуществом эквивалентной стоимости - по выбору сторон <1>.

По мнению Минфина, разница между рыночной (согласованной сторонами) стоимостью имущества, которым выплачивается ДСД, и первоначальным взносом участника - это налоговый доход ООО от реализации имущества <2>. Минфин основывался на п. 1 и подп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ, в соответствии с которыми реализация - это передача права собственности, но передача в пределах первоначального взноса реализацией не считается. Проще говоря, видел здесь две сделки с неявным взаимозачетом: продажу имущества и выплату действительной стоимости доли.

Это вызывало вопросы. Одно дело - продажа имущества в рамках коммерческой деятельности ООО, то есть так и тогда, когда это выгодно. Другое дело - передача вышедшему участнику, который просто изымает из бизнеса свою часть активов. Даже если и считать это реализацией, то получение от нее дохода неочевидно. Положение фирмы от того факта, что она отдала не деньги, а имущество, не улучшается - в обоих случаях ее чистые активы становятся меньше на одну и ту же величину. Конечно, практикуются разные схемы, когда настоящая цель выхода из ООО - смена собственника имущества с минимумом налогов, но на то есть ст. 54.1 НК о необоснованной налоговой выгоде.

При этом в ряде Писем по НДС Минфин указывал, что под первоначальным взносом следует понимать ДСД <3>. Применительно к УСН это толкование можно встретить в некоторых судебных решениях <4>. При таком подходе в обычной ситуации, когда стоимость выданного имущества эквивалентна ДСД, доход у ООО не появляется.

Справка

Датой перехода доли к обществу является дата внесения соответствующей записи о смене владельца доли в ЕГРЮЛ <5>.

Но есть более ранние Письма о том, что первоначальный взнос - это сумма взносов участника в уставный капитал <6>. Именно такого подхода ИФНС и суды придерживались в том деле, которое дошло сначала до ВС РФ, а тот, в свою очередь, направил запрос в КС РФ <7>. ООО с уставным капиталом 10 тыс. руб. работало на УСН с объектом "доходы". Участник с долей 99% решил выйти из общества. В счет выплаты ДСД, составлявшей 56 млн руб., общество передало ему недвижимость рыночной стоимостью 55 млн руб. (обе величины установлены отчетом оценщика). ИФНС доначислила обществу доход в сумме рыночной стоимости недвижимости за минусом ее остаточной стоимости 15 тыс. руб. и первоначального взноса участника 9,9 тыс. руб.

--------------------------------

<1> п. 6.1 ст. 23 Закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ (далее - Закон N 14-ФЗ); Порядок определения стоимости чистых активов, утв. Приказом Минфина от 28.08.2014 N 84н; Определение ВС от 06.06.2024 N 305-ЭС23-29675.

<2> п. 1, подп. 5 п. 3 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 248, пп. 1, 2 ст. 249, п. 1 ст. 346.15 НК РФ; Письмо Минфина от 25.03.2021 N 03-11-06/2/21517.

<3> Письма Минфина от 16.07.2019 N 03-07-11/52674, от 20.07.2018 N 03-02-07/1/53331.

<4> Постановление 11 ААС от 21.12.2023 N 11АП-19108/2023.

<5> подп. 2 п. 7 ст. 23 Закона N 14-ФЗ.

<6> Письма Минфина от 06.09.2010 N 03-04-06/2-204 (п. 2), от 17.03.2006 N 03-03-04/2/81.

<7> Постановление АС МО от 20.09.2023 N Ф05-14530/2023; Определение ВС от 22.04.2024 N 305-ЭС23-23247.

Что решил КС

КС постановил, что в случаях выплаты вышедшему участнику ДСД имуществом:

- неправильно считать доходом общества стоимость этого имущества, то есть определять доход ООО так же, как если бы имущество сначала было продано, а участнику потом выплачены деньги;

- нужно учитывать экономический результат общества от передачи имущества и получения взамен доли в уставном капитале (доля автоматически переходит к ООО от вышедшего участника). Но однозначно определить, возник ли у общества доход и каков его размер, действующие нормы НК не позволяют. В этом смысле подп. 5 п. 3 ст. 39, п. 1 ст. 41, пп. 1, 2 ст. 248, пп. 1, 2 ст. 249, п. 1 ст. 346.15 НК РФ не соответствуют Конституции. Власти должны внести в НК поправки, которые устранят неопределенность;

- до внесения поправок у ООО на УСН передача имущества в счет выплаты ДСД предполагает необходимость обложения налогом экономической выгоды в виде действительной (рыночной) стоимости доли, определяемой на момент после ее перехода к налогоплательщику;

- по уже наступившим "срокам исполнения налоговой обязанности" не должно быть штрафов;

- рассчитанные в ином порядке и уже уплаченные суммы налога не будут пересчитаны, а уже рассмотренные в максимально высокой инстанции судебные споры не будут пересмотрены.

На момент принятия Постановления (21.01.2025) налоговый период по УСН 2024 г. уже истек и наступили сроки уплаты авансовых платежей за I квартал, полугодие, 9 месяцев. Но не наступил срок уплаты налога за этот период - 28.03.2025. Обязаны ли ООО на УСН при расчете налога за 2024 г. определить доход так, как указал КС? С этим вопросом мы обратились к специалисту Минфина.

Применение указанного КС порядка определения дохода к налоговому периоду по УСН 2024 г.

Подпорин Юрий Васильевич, советник государственной гражданской службы РФ 1 класса

- ООО, которое в 2024 г. выплатило вышедшему участнику ДСД имуществом, должно определить налогооблагаемый доход по УСН в указанном КС порядке. Если в рамках проверки декларации по налогу при УСН за 2024 г. обнаружится, что ООО доход в виде перешедшей к нему доли признало в меньшей сумме либо вообще его не учло, к обществу может быть применен штраф по ст. 120 НК РФ и начислены пени. Как указано в п. 2 Постановления, меры ответственности в связи с неисполнением налоговой обязанности не применяются в случае, если срок ее исполнения наступил до вступления в силу Постановления. А срок уплаты налога по УСН за 2024 г. наступает уже после вступления в силу Постановления.

Как рассчитать налогооблагаемый доход ООО за 2024 г.

Четкого порядка расчета КС не привел. В Постановлении есть отсылка к Закону об ООО, по которому ДСД - это соответствующая доле часть чистых активов по данным бухучета, и на утвержденные Минфином Правила расчета чистых активов <8>, а также указано на возможность определения рыночной стоимости доли по Закону об оценочной деятельности <9>.

Разъяснения дает специалист Минфина.

Расчет облагаемого дохода ООО на УСН в соответствии с Постановлением

Подпорин Юрий Васильевич, советник государственной гражданской службы РФ 1 класса

- В п. 2 Постановления указывается, что передача (отчуждение) ООО, применяющим УСН, имущества в счет выплаты ДСД вышедшему из него участнику предполагает необходимость обложения налогом экономической выгоды в виде действительной (рыночной) стоимости доли, определяемой в установленном порядке на момент после перехода ее к обществу.

Таким образом, величина дохода определяется как часть стоимости чистых активов ООО после выхода участника, пропорциональная размеру доли в УК, которая перешла от этого участника к ООО <10>. Стоимость чистых активов нужно определить по данным следующей за этой датой бухгалтерской отчетности, подлежащей обязательному представлению. Большинство ООО обязаны представлять только годовую отчетность <11>. Соответственно, рассчитать ДСД и показать в КУДиР доход им следует на 31 декабря года, в котором зарегистрирован переход доли от вышедшего участника.

Например, ООО применяет УСН с объектом "доходы". Чистые активы ООО на 31.12.2023 - 1 000 000 руб. В октябре 2024 г. вышел участник с долей 30%, она перешла к ООО, а участнику выплачена ДСД имуществом в сумме 300 000 руб. (1 000 000 руб. x 30%). На эту сумму стали меньше чистые активы ООО после выхода. Приращение чистых активов в результате финансово-хозяйственной деятельности ООО в течение всего 2024 г. составило 100 000 руб.

В итоге по данным баланса за 2024 г. чистые активы - 800 000 руб. (1 000 000 руб. - 300 000 руб. + 100 000 руб.), действительная стоимость перешедшей к ООО 30%-й доли - 240 000 руб. (800 000 руб. x 30%). Это и есть облагаемый доход, который нужно учесть в КУДиР на 31.12.2024. Налог с него составит 14 400 руб. (240 000 руб. x 6%).

Отметим, что этот способ определения дохода буквально следует приведенной выше итоговой формулировке Постановления. Вместе с тем в таком прочтении она оставляет много вопросов, в том числе и с экономической точки зрения.

Так, по исходной позиции КС доход общества - это экономическая выгода, полученная им в результате расчетов с участником, то есть передачи имущества и получения взамен доли <12>.

Но при таком расчете получается, что доход ООО по сути эквивалентен части его собственных чистых активов, которыми оно и так уже располагает после выхода участника. И непонятны:

- ни экономический смысл нелинейного расчета дохода. В результате если, например, в ООО два участника с неравными долями и в декабре один вышел, то при таком расчете величина дохода ООО не зависит от того, который из них это был. Пусть чистые активы 1 000 000 руб., доли участников - 30% и 70%. Неважно, кто из них выйдет, - доход ООО в обоих случаях получится 210 000 руб. (30% x (1 000 000 руб. - 1 000 000 руб. x 30%) = 70% x (1 000 000 руб. - - 1 000 000 руб. x 70%)). Хотя в одном случае ООО отдаст имущество стоимостью 300 000 руб. и оставшиеся у него чистые активы составят 700 000 руб., а в другом, наоборот, отдаст имущество стоимостью 700 000 руб. и после этого будет располагать активами в размере 300 000 руб.;

- ни экономическое содержание такого дохода. Он рассчитан как стоимость доли, но доля сама по себе для ООО ценности и стоимости не имеет - это лишь запись в ЕГРЮЛ. Недаром в течение года общество обязано ее либо погасить, либо распределить между оставшимися участниками, либо продать. Права по доле (на дивиденды и т.д.) есть, только когда она находится у участника. Поэтому везде, где в Законе об ООО говорится о ДСД, она упоминается как ДСД участника.

* * *

Экономическая логика подсказывает, что облагаться может выгода ООО, которая обусловлена именно передачей имущества в счет выплаты ДСД. Например, когда выходящий участник по соглашению с ООО забирает имущество, стоимость которого меньше его ДСД (иногда суды признают подобные соглашения правомерными <13>). Чистые активы на сумму разницы не выбывают, а остаются у общества. Тогда "на момент после перехода доли" к ООО можно определить его экономическую выгоду в виде этой разницы. Но напрямую это в Постановлении не прописано.

Тем ООО на УСН, которые в 2024 г. отдали вышедшему участнику имущество, спешить со сдачей декларации по итогам 2024 г. не стоит. Возможно, до истечения срока ее представления Минфин и ФНС выпустят официальные письма о том, как определить доход с учетом выводов КС.

Кроме того, дело, которое послужило поводом для выводов КС, продолжит рассматривать Верховный суд (очередное слушание назначено на конец февраля <14>). Будем надеяться, решение ВС что-то дополнительно прояснит. Кстати, до решения ВС отложен аналогичный спор в Арбитражном суде Поволжского округа <15>.

О развитии событий мы расскажем на страницах ГК - следите за нашими публикациями.

--------------------------------

<8> п. 2 ст. 14 Закона N 14-ФЗ; Порядок определения стоимости чистых активов, утв. Приказом Минфина от 28.08.2014 N 84н.

<9> п. 4.4 Постановления.

<10> п. 2 ст. 14 Закона N 14-ФЗ.

<11> п. 4 ст. 13, п. 3 ст. 18 Закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ; Решение ВС от 29.01.2018 N АКПИ17-1010.

<12> Информация КС "О Постановлении КС от 21.01.2025 N 2-П...".

<13> Постановление АС ЗСО от 08.08.2022 N Ф04-3764/2022.

<14> Определение ВС от 24.01.2025 N 304-ЭС23-23247.

<15> Определение АС ПО от 22.02.2024 N А65-16913/2023.

Н.А. Мартынюк

Ведущий эксперт

Подписано в печать

21.02.2025