НДФЛ-2025: новая обязанность организаций при продаже доли физлицу

"Главная книга", 2025, N 2

НДФЛ-2025: НОВАЯ ОБЯЗАННОСТЬ ОРГАНИЗАЦИЙ

ПРИ ПРОДАЖЕ ДОЛИ ФИЗЛИЦУ

С 01.01.2025 организациям при продаже физлицу доли в уставном капитале ООО необходимо проверять, не возник ли у этого физлица доход в виде матвыгоды. Если возник, на организацию ложатся обязанности налогового агента: исчислить НДФЛ, удержать его при первой же возможности и отразить матвыгоду и налог в расчете 6-НДФЛ. Разбираемся, что, когда и как теперь нужно делать.

Новый вид матвыгоды

С 01.01.2025 облагаемым НДФЛ доходом стала материальная выгода от приобретения долей участия в уставном капитале ООО. Доход возникает, если расходы физлица на приобретение доли меньше ее рыночной стоимости <1>. Организация, у которой приобретена доля, должна выполнять обязанности налогового агента по НДФЛ с этой матвыгоды <2>.

Соответственно, теперь при каждой продаже доли физлицу организация должна проверять, не возникает ли при этом матвыгода.

Справка

До 2025 г. экономия на цене при приобретении доли участия в ООО дешевле действительной и даже дешевле номинальной ее стоимости не относилась к облагаемым НДФЛ доходам <3>.

--------------------------------

<1> подп. 3 п. 1, п. 4 ст. 212 НК РФ.

<2> п. 2 ст. 226 НК РФ.

<3> Письмо Минфина от 11.12.2017 N 03-04-06/82339.

Какие случаи теперь нужно проверять "на матвыгоду"

Это нужно делать при любой передаче физлицу доли на возмездной основе, например:

- ваша организация продает физическому лицу принадлежащую ей долю в уставном капитале (УК) другого общества;

- ваше ООО продает долю в своем УК, которая перешла от выбывшего участника, оставшимся участникам или иному физлицу (если это не запрещено уставом и по цене, определенной общим собранием <4>).

Также нужно проверить сделки по продаже доли, начатые в 2024 г. и не завершенные к 01.01.2025 (см. далее на с. 17).

При безвозмездной передаче доли, а также при распределении перешедшей к ООО доли выбывшего участника между оставшимися определять матвыгоду не нужно. По мнению Минфина, в таких случаях возникает другой вид облагаемого дохода - в натуральной форме в виде безвозмездно полученных физлицом имущественных прав <5> (подробнее об этом в ГК, 2024, N 10, с. 51).

--------------------------------

<4> п. 4 ст. 24, ст. 26 Закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ (далее - Закон N 14-ФЗ).

<5> ст. 211 НК РФ; Письма Минфина от 20.08.2024 N 03-04-05/78157, от 15.12.2023 N 03-04-06/121905.

Как рассчитать матвыгоду и налог

Чтобы определить, возникает ли матвыгода, и исчислить с нее НДФЛ, воспользуйтесь формулой <6>:

┌─────────────┐ ┌───────────────┐ ┌────────────────┐

┌─────┐ │┌──────────┐<1> ┌─────────────┐ │┌────────────┐<2> │┌─────────────┐<3>

│ │ ││ Чистые │ │ │ │ ││ │ │ ││ Налоговая │ │

│ │ ││ активы │ │ │ Размер │ ││ Расходы │ │ ││ ставка │ │

│Сумма│ ││ ООО на │ │ │приобретенной│ ││ физлица на │ │ ││ (13% или │ │

│ НДФЛ│ = (││ последнюю│ │ x │ физлицом │ - ││приобретение│ │) x ││ 15% для │ │

│ │ ││ отчетную │ │ │ доли в УК │ ││ доли, руб. │ │ ││ резидентов, │ │

│ │ ││дату, руб.│ │ │ ООО, % │ ││ │ │ ││ 30% для │ │

│ │ ││ │ │ │ │ ││ │ │ ││нерезидентов)│ │

└─────┘ │└──────────┘ │ └─────────────┘ │└────────────┘ │ │└─────────────┘ │

└─────────────┘ └───────────────┘ └────────────────┘

Комментарий

<1> Стоимость чистых активов определяется по данным бухучета ООО, доля в котором продана физлицу. Это разность между активами и обязательствами по стоимости, подлежащей отражению в балансе <7>.

<2> Что относится к расходам на приобретение доли, определено применительно к имущественному вычету (применяется при продаже доли) <8>. Это не только договорная стоимость доли, но и иные связанные с ее приобретением расходы (например, проценты по целевому займу) <9>. На наш взгляд, эти положения можно учитывать и при расчете матвыгоды. При этом с 01.01.2025 при определении налоговой базы налоговый агент обязан учесть расходы налогоплательщика по его заявлению, если тот представит подтверждающие расходы документы <10>.

<3> С налоговой базы физлица-резидента до 2,4 млн руб. включительно - ставка 13%, с суммы сверх 2,4 млн руб. - 15%. При подсчете пороговых 2,4 млн руб. налоговый агент должен суммировать все выплачиваемые им доходы, относящиеся к облагаемой по этой двухступенчатой шкале ставок налоговой базе <11> (подробнее - в ГК, 2025, N 1, с. 15).

Детские и социальные вычеты, а также имущественный вычет, предоставляемый при покупке жилья, при расчете налога с матвыгоды от приобретения долей в УК не применяются <12>.

--------------------------------

<6> п. 6 ст. 210, п. 4 ст. 212 НК РФ.

<7> пп. 4, 7 Порядка, утв. Приказом Минфина от 28.08.2014 N 84н.

<8> абз. 2, 3, 5 подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ.

<9> Письмо Минфина от 10.11.2015 N 03-04-07/64620.

<10> п. 11 ст. 226 НК РФ.

<11> п. 6 ст. 210, пп. 1.1, 3 ст. 224 НК РФ.

<12> п. 6 ст. 210 НК РФ.

На какую дату взять данные о стоимости чистых активов

Что считать последней отчетной датой, на которую нужно взять стоимость чистых активов для определения матвыгоды? В НК это прямо не сказано.

В похожем случае - в целях определения действительной стоимости доли (ДСД) - чистые активы принято рассчитывать по данным баланса за предшествующий год, поскольку по общему правилу только годовая отчетность подлежит обязательному представлению в ГИР БО <13>.

При таком подходе в каком бы месяце 2025 г. физлицо ни приобрело долю, матвыгоду нужно рассчитать по стоимости чистых активов, сложившейся на 31.12.2024.

Однако если за прошедшее с этой даты время чистые активы существенно уменьшатся, то получится НДФЛ с матвыгоды, которой на самом деле нет. На наш взгляд, в таких случаях есть основания рассчитать чистые активы:

- или на дату продажи доли, если специально на эту дату составлен и подписан руководителем организации промежуточный баланс <14>. В действующем с 2025 г. новом ФСБУ 4/2023 прямо прописано, что допустимо составить промежуточную бухгалтерскую отчетность за любой период и при этом раскрыть в ней только информацию о существенных фактах этого периода, которая актуализирует данные годовой отчетности за предшествующий год, а остальные показатели объединить <15>;

- или по данным последней подписанной руководителем промежуточной отчетности, если она отражает реальное состояние дел.

Так, ВС РФ соглашается с тем, что расчет ДСД по данным промежуточной отчетности, предусмотренной учетной политикой общества или договором общества с одним из контрагентов, не противоречит законодательству <16>. Но это решения по гражданско-правовым спорам между обществами и участниками, а в нашем случае речь идет о налоговых правоотношениях, что дает дополнительные аргументы в виде норм общей части НК о том, что <17>:

- облагаемый доход - это экономическая выгода. Если с момента утверждения годовой отчетности какая-то часть стоимости чистых активов осталась только на бумаге, то есть в отчетности за прошлый год, то об экономической выгоде при приобретении доли по цене ниже той стоимости речи уже нет;

- налоги должны иметь экономическое основание. У налога с несуществующей матвыгоды такого основания нет.

Но нужно учесть, что специалист Минфина, к которому мы обратились за разъяснениями, придерживается иного подхода.

Данные для определения налоговой базы по доходу в виде матвыгоды от приобретения доли в УК

Стельмах Николай Николаевич, советник государственной гражданской службы РФ 1 класса

- С 01.01.2025 появляется новый вид дохода физических лиц - в виде материальной выгоды от приобретения долей участия в уставном капитале ООО. При расчете налоговой базы учитывается стоимость чистых активов общества на последнюю отчетную дату <18>. По общему правилу стоимость чистых активов определяется по данным бухгалтерского учета <19>. Под отчетной датой для целей бухгалтерского учета понимается последний календарный день отчетного периода <20>. Для годовой бухгалтерской отчетности отчетный период - календарный год с 1 января по 31 декабря, а для промежуточной - период с 1 января по отчетную дату периода, за который она составляется <21>.

При этом только годовая бухгалтерская отчетность ООО подлежит обязательному представлению, а в случае публичного размещения обществом облигаций и иных эмиссионных ценных бумаг - еще и обязательному опубликованию <22>. Кроме того, раздел о состоянии чистых активов должен быть в годовом отчете ООО (не входит в состав бухгалтерской отчетности и подлежит опубликованию только в случае публичного размещения ценных бумаг) <23>. В иных случаях ООО не обязано публиковать свою отчетность <24>.

В связи с этим полагаю, что в любом случае определять налоговую базу по доходу в виде матвыгоды следует исходя из стоимости чистых активов по данным последней годовой бухгалтерской отчетности, то есть по состоянию на 31 декабря предшествующего года, а данные промежуточной отчетности за период с 1 января текущего года для этого не подходят.

Официальных писем Минфина или ФНС по этому вопросу пока нет.

--------------------------------

<13> п. 2 ст. 14, п. 6.1 ст. 23, п. 2 ст. 30 Закона N 14-ФЗ; ч. 3 ст. 18 Закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ (далее - Закон N 402-ФЗ); Решение ВС от 29.01.2018 N АКПИ17-1010; Постановление АС МО от 07.02.2022 N Ф05-35384/2021.

<14> ч. 4, 5 ст. 13, ч. 4 - 6 ст. 15 Закона N 402-ФЗ.

<15> пп. 55 - 57 ФСБУ 4/2023.

<16> Определения ВС от 25.08.2020 N 305-ЭС20-11363, от 19.05.2020 N 307-ЭС20-6551.

<17> п. 3 ст. 3, п. 1 ст. 41 НК РФ.

<18> абз. 16 п. 4 ст. 212 НК РФ.

<19> Порядок, утв. Приказом Минфина от 28.08.2014 N 84н.

<20> ч. 6 ст. 15 Закона N 402-ФЗ.

<21> ч. 1, 4 ст. 15 Закона N 402-ФЗ.

<22> ч. 3 ст. 18 Закона N 402-ФЗ; п. 2 ст. 49 Закона N 14-ФЗ.

<23> п. 3 ст. 30, ст. 49 Закона N 14-ФЗ.

<24> п. 1 ст. 49 Закона N 14-ФЗ.

На какую дату признать доход в виде матвыгоды

и исчислить НДФЛ

В НК это не определено. При внесении рассматриваемых поправок матвыгоду от приобретения доли добавили в подп. 3 п. 1 и в п. 4 ст. 212 НК РФ, которые на тот момент уже регулировали налогообложение материальной выгоды от приобретения товаров, работ, услуг, ценных бумаг. Однако подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ, который определяет для нее дату фактического получения дохода, почему-то не дополнили.

Возможны два варианта.

Вариант 1. Дата получения дохода в виде матвыгоды от покупки доли - это всегда дата перехода доли к физлицу. По общему правилу доля в уставном капитале ООО переходит к ее приобретателю с момента внесения записи в ЕГРЮЛ <25>. В этом варианте момент оплаты доли не важен для определения даты получения дохода в виде матвыгоды, так как это прямо не оговорено в НК. Но тогда неясно, как определить расходы на покупку доли, если на момент перехода она еще не оплачена.

Вариант 2. Если доля оплачена до перехода к покупателю или в день перехода, то дата получения дохода в виде матвыгоды - дата внесения записи в ЕГРЮЛ, а если после - дата оплаты. Таким же образом установлена дата получения дохода в виде матвыгоды от покупки ценных бумаг, в том числе и акций, которые тоже удостоверяют долю в УК общества - только не ООО, а АО.

Вот разъяснения специалиста Минфина.

Дата получения дохода в виде матвыгоды от приобретения доли в УК

Стельмах Николай Николаевич, советник государственной гражданской службы РФ 1 класса

- До установления в ст. 223 НК РФ специальной нормы в отношении даты получения дохода в виде материальной выгоды от приобретения доли участия в уставном капитале следует исходить из следующего:

- если доля оплачена до или в момент перехода к покупателю, то дата получения дохода в виде материальной выгоды от приобретения доли в уставном капитале определяется как день внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ <26>;

- если приобретенная доля будет оплачена после перехода к физлицу, то дата получения дохода определяется как день совершения платежа в оплату стоимости приобретенной доли, по аналогии с положениями подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ о дате получения дохода в виде матвыгоды при приобретении ценных бумаг.

Какой бы вариант вы ни выбрали, штрафа за несвоевременное исполнение обязанностей налогового агента быть не должно. Исчислить НДФЛ налоговый агент обязан на дату получения дохода, указанную в ст. 223 НК <27>. Матвыгода от приобретения доли в ст. 223 не упомянута. Значит, не установлена и дата, на которую возникает обязанность налогового агента. Неустранимые неясности толкуются в пользу налогоплательщика и налогового агента, а штраф возможен только при наличии вины <28>. По той же причине не должно быть и штрафа за недостоверные сведения в расчете 6-НДФЛ, в котором доход отражается тоже по дате его фактического получения.

Вместе с тем если запись в ЕГРЮЛ внесена в 2024 г., а доля оплачена в 2025 г., то до выхода официальных писем безопаснее исходить из варианта 2, то есть считать, что матвыгода облагается НДФЛ.

--------------------------------

<25> п. 12 ст. 21 Закона N 14-ФЗ.

<26> п. 12 ст. 21 Закона N 14-ФЗ.

<27> п. 3 ст. 226 НК РФ.

<28> п. 7 ст. 3, подп. 2 п. 1 ст. 109 НК РФ.

Что нужно сделать после исчисления налога

Удержать исчисленный с матвыгоды налог нужно при первой же выплате денежного дохода физлицу (если таковая будет). Удерживать можно не более 50% выплачиваемой суммы <29>. Если этих 50% не хватит, остаток налога нужно удержать из следующей выплаты, тоже с учетом ограничения в 50%, и т.д. Удержанную сумму заплатите в бюджет в обычном порядке <30>.

Если до 02.02.2026 (с учетом переноса срока с субботы 30.01.2026) выплаты денежных доходов не будет или их не хватит для удержания всей исчисленной в 2025 г. суммы НДФЛ, нужно не позднее 25.02.2026 сообщить ИФНС и самому физлицу о невозможности удержания <31>. Для этого сумму налога надо показать как не удержанную налоговым агентом в прилагаемой к расчету 6-НДФЛ за 2025 г. справке о доходах. Такую же справку выдать физлицу. Налог он заплатит сам по уведомлению из ИФНС.

В расчете 6-НДФЛ матвыгода и налог с нее отражаются в обычном порядке:

- доход и исчисленный налог - в расчете за период, в который попадает дата получения дохода (см. выше на с. 15);

- удержанный налог - в расчете за период, на который приходится дата удержания соответствующей суммы.

Отдельного кода, с которым доходы отражают в справке о доходах физлица, для матвыгоды от приобретения долей в УК пока нет. Если ФНС не утвердит его, нужно использовать код 4800 "Иные доходы".

--------------------------------

<29> п. 4 ст. 226 НК РФ.

<30> п. 6 ст. 226 НК РФ.

<31> п. 5 ст. 226 НК РФ.

Долю получает ИП

Участниками ООО могут быть граждане и юридические лица. ИП среди них не упоминается, и гражданин не может фигурировать в уставе в статусе ИП <32>. Поэтому при продаже и приобретении долей человек со статусом ИП действует как обычное физлицо. Значит, когда организация продает долю ИП, то должна выполнять обязанности налогового агента по НДФЛ с матвыгоды - даже если оплата поступает с расчетного счета ИП. Правило о том, что ИП сами исчисляют и декларируют свой НДФЛ, касается только доходов от предпринимательской деятельности <33>, а матвыгода - это личный доход (по крайней мере такие разъяснения ранее нам дал специалист Минфина применительно к матвыгоде в виде экономии на процентах по займам). Предпринимательские и личные деньги у ИП не разделены <34>.

* * *

С 01.01.2025 также изменились правила освобождения от НДФЛ доходов физлиц от продажи долей в УК, которыми они владеют 5 лет или больше. Теперь освобождение положено только резидентам и только в части налоговой базы по доходам от продажи долей и ценных бумаг, не превышающей 50 млн руб. в год <35>.

Возможность уменьшить облагаемый доход, полученный от последующей продажи доли, на сумму матвыгоды, с которой уплачен НДФЛ при приобретении этой доли, прямо в НК не предусмотрена (как это сделано, например, применительно к ценным бумагам <36>).

--------------------------------

<32> п. 1 ст. 7 Закона N 14-ФЗ.

<33> подп. 1 п. 1, п. 2 ст. 227 НК РФ.

<34> Определение КС от 04.06.2009 N 1032-О-О.

<35> пп. 17.2, 17.2-1 ст. 217 НК РФ.

<36> п. 13 ст. 214.1 НК РФ.

Н.А. Мартынюк

Ведущий эксперт

Подписано в печать

09.01.2025