Статья_ Налогообложение выплат иностранному сотруднику, рабо


Статья: Налогообложение выплат иностранному сотруднику, работающему в Республике Беларусь (Егорова А.О.) ("Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", 2023, N 5)
Документ предоставлен Консультант Плюс www.consultant.ru Дата сохранения: 19.06.2025

"Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", 2023, N 5

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ВЫПЛАТ ИНОСТРАННОМУ СОТРУДНИКУ,

РАБОТАЮЩЕМУ В РЕСПУБЛИКЕ БЕЛАРУСЬ

Российское производственное предприятие заключило трудовой договор с гражданином Республики Беларусь, который постоянно проживает и работает в г. Минске. Согласно трудовому договору место работы этого сотрудника - белорусский ремонтный завод. Данный работник периодически направляется в командировку в Российскую Федерацию. В каком порядке следует облагать НДФЛ и страховыми взносами выплаты указанному работнику в виде заработной платы и среднего заработка за период нахождения в командировке?

Заключение трудовых договоров между российскими организациями и иностранными гражданами для постоянной работы за рубежом - обычная практика. Несмотря на то что между Российской Федерацией и Республикой Беларусь существует тесное сотрудничество и заключены международные договоры, порядок налогообложения тех или иных выплат в пользу белорусских работников вызывает много вопросов.

Налог на доходы физических лиц

Пунктом 1 ст. 7 НК РФ установлен приоритет правил и норм международных договоров РФ над правилами и нормами, предусмотренными Налоговым кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами. Поэтому, прежде чем анализировать положения российского законодательства, обратимся к нормам международного договора.

Международное законодательство

На основании ст. 14 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995 <1> (далее - Соглашение) вознаграждение, получаемое лицом с постоянным местожительством в одном договаривающемся государстве (в Республике Беларусь) в отношении работы по найму, может облагаться налогом в другом договаривающемся государстве (в России), только если вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, являющегося лицом с постоянным местопребыванием в этом другом государстве (то есть в России), либо расходы на выплату вознаграждения несет постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель, будучи лицом с постоянным местопребыванием в первом упомянутом государстве, имеет в другом договаривающемся государстве.

--------------------------------

<1> Ратифицировано Федеральным законом от 10.01.1997 N 14-ФЗ.

Исходя из формулировок Соглашения доход, выплачиваемый гражданину Белоруссии, может облагаться НДФЛ в России. Иными словами, на него могут распространяться нормы налогового законодательства РФ. При этом сумма налога, подлежащая уплате в России, может быть вычтена из суммы налога, взимаемого с такого лица в Белоруссии (ст. 20 Соглашения).

Российское законодательство

В соответствии со ст. 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками:

1) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации, - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;

2) от источников в Российской Федерации, - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.

Таким образом, при ответе на вопрос о наличии объекта налогообложения важным является статус работника (резидент, нерезидент).

Кроме того, поясним, какие выплаты признаются полученными от источников в Российской Федерации, а какие - от источников за пределами Российской Федерации. В соответствии со ст. 208 НК РФ в целях применения гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ:

- к доходам, полученным от источников в Российской Федерации, относится, в частности, вознаграждение за исполнение трудовых или иных обязанностей, за выполненную работу, оказанную услугу, за совершение действия в Российской Федерации (пп. 6 п. 1);

- к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, относится, в частности, вознаграждение за исполнение трудовых или иных обязанностей, за выполненную работу, оказанную услугу, за совершение действия за пределами Российской Федерации (пп. 6 п. 3).

Таким образом, если трудовой договор предусматривает определение места работы сотрудника как местонахождение его рабочего места в иностранном государстве, то вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей (а именно заработная плата) за пределами Российской Федерации по такому договору относится к доходам от источников, находящихся за пределами Российской Федерации (пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ). Соответственно, если работник не является резидентом РФ, доход в виде заработной платы не признается объектом обложения НДФЛ в России (ст. 209 НК РФ).

Если же по итогам 2023 года выяснится, что данный сотрудник является налоговым резидентом РФ в соответствии со ст. 207 НК РФ, то к доходам в виде заработной платы применяются положения пп. 3 п. 1, п. 2 - 4 ст. 228 НК РФ, согласно которым физические лица - налоговые резиденты РФ, получающие доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, исчисление, декларирование и уплату НДФЛ производят самостоятельно по завершении налогового периода (Письмо Минфина России от 31.01.2023 N 03-04-06/7688).

Напоминание. Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. При этом окончательный налоговый статус определяется на конец календарного года.

То есть в любом случае по отношению к данному сотруднику в части выплаты заработной платы организация не является налоговым агентом по НДФЛ, она не должна удерживать с него этот налог и перечислять НДФЛ в российский бюджет.

Что касается налогообложения сумм среднего заработка, выплачиваемого за дни нахождения в командировке... В соответствии со ст. 167 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных с командировкой. Во время командировки работник выполняет отдельные служебные поручения работодателя, а не свои трудовые обязанности. Полагаем, что именно в связи с этим за время командировки работнику гарантируется выплата среднего заработка, а не заработной платы. То есть средний заработок за время командировки является законодательно установленной гарантией, а не вознаграждением за труд.

Для нас важно правильно квалифицировать данную выплату для решения вопроса об источнике дохода. Тут возможны два варианта.

Вариант 1. Если указанную выплату отнести к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, к ней будут применяться правила, описанные выше (то есть такая выплата не будет признаваться объектом обложения НДФЛ в России). Разъяснений налоговиков и Минфина по поводу обозначенной ситуации найти не удалось. В их письмах рассмотрены хоть и близкие ситуации, но все же отличающиеся от анализируемой. При этом в разных письмах чиновники высказывают противоположные мнения на данный счет. Например, в Письме Минфина России от 21.02.2020 N 03-04-06/12888 сделан вывод о том, что доходы работников, выполняющих трудовые обязанности за пределами Российской Федерации, в виде среднего заработка, гарантированного в случаях ежегодного отпуска и командировки, в целях налогообложения могут быть отнесены к доходам от источников за пределами Российской Федерации. То есть косвенно в названном Письме подтверждается правомерность применения первого варианта.

По нашему мнению, этот вариант наиболее четко раскрывает задумку законодателей. Вряд ли они хотели подразделять доходы, выплачиваемые в рамках заключенного с иностранным работником трудового договора, на облагаемые и не облагаемые НДФЛ.

Вариант 2. Однако есть риск, что проверяющие квалифицируют рассматриваемую выплату как доходы, полученные от источников в Российской Федерации. В таком случае организация будет признаваться налоговым агентом по НДФЛ, который обязан удерживать с доходов работника НДФЛ и уплачивать его в российский бюджет. Подтверждает данную позицию Письмо Минфина России от 25.02.2022 N 03-04-05/13207. В нем указано: выплаты среднего заработка, производимые российской организацией при направлении работника в служебную командировку, не являются вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей за пределами Российской Федерации и относятся к доходам от источников в Российской Федерации.

Рекомендация. Поскольку от правильной квалификации спорной выплаты напрямую зависит порядок обложения ее НДФЛ, целесообразно согласовать вопрос о квалификации данной выплаты с налоговой инспекцией. Для этого необходимо направить официальный запрос от имени организации в ИФНС. После получения официального ответа, адресованного персонально организации, нужно действовать в соответствии с ним. Кроме того, аналогичный запрос можно направить в Минфин или ФНС России.

Если организация примет решение рассматривать выплату среднего заработка как доход, полученный от источников в Российской Федерации (вариант 2), она будет признаваться налоговым агентом по НДФЛ, который обязан удерживать с доходов работника НДФЛ и уплачивать его в российский бюджет.

НДФЛ в отношении доходов белорусских граждан. С учетом того что Белоруссия является государством - членом ЕАЭС, обложение НДФЛ доходов ее граждан осуществляется исходя из положений Договора о Евразийском экономическом союзе (подписан в г. Астане 29.05.2014). Так, согласно ст. 73 названного Договора, если одно государство - член ЕАЭС в соответствии с его законодательством и положениями международных договоров вправе облагать налогом доход налогового резидента (лица с постоянным местопребыванием) другого государства - члена ЕАЭС в связи с работой по найму, осуществляемой в первом упомянутом государстве, данный доход облагается в первом государстве с первого дня работы по найму по налоговым ставкам, предусмотренным для таких доходов физических лиц - налоговых резидентов (лиц с постоянным местопребыванием) этого первого государства.

Положения обозначенной статьи применяются к налогообложению доходов в связи с работой по найму, получаемых гражданами государств - членов ЕАЭС.

Таким образом, если организация квалифицирует доход гражданина в виде среднего заработка, выплачиваемого ему за дни нахождения в командировке, как доход, полученный от источника в Российской Федерации, она должна с первого дня работы гражданина облагать данный доход НДФЛ по ставке 13% (15%). В конце года указанная организация обязана определить окончательный налоговый статус гражданина. Если он будет признан нерезидентом РФ, НДФЛ нужно будет пересчитать по ставке 30% (Письма Минфина России от 12.08.2022 N 03-04-05/78614, от 29.04.2022 N 03-04-05/40093, от 22.09.2021 N 03-04-05/76856). Информация об этом также опубликована на сайте ФНС (https://www.nalog.gov.ru/) по состоянию на 05.03.2020.

Примечание. Если по итогам года сотрудники организации - граждане государств ЕАЭС не стали российскими налоговыми резидентами, то НДФЛ по ставке 13%, удержанный с их доходов, должен быть пересчитан по ставке 30%.

По общему правилу доходы физлиц - резидентов Российской Федерации облагаются НДФЛ по ставке 13%. Доходы граждан, не признаваемых российскими налоговыми резидентами, - по ставке в размере 30%.

С первого дня работы по найму на территории Российской Федерации доходы граждан Беларуси, Казахстана, Армении и Киргизии облагаются НДФЛ по ставке 13% на основании Договора о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014. По итогам налогового периода определяется окончательный налоговый статус физического лица. Он зависит от времени его нахождения в Российской Федерации в течение года. Этот порядок применяется независимо от гражданства и распространяется, в том числе, на граждан государств - членов ЕАЭС.

Отметим: даже если организация предполагает, что иностранный сотрудник по итогам года не приобретет статус налогового резидента, она все равно должна сначала облагать его доходы (если они признаются доходами, полученными от источника в Российской Федерации) НДФЛ по ставке 13% (15%) и только потом (по итогам года) пересчитывать по ставке 30%.

Страховые взносы

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для организации признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, в частности, в рамках трудовых отношений.

Исходя из положений Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" и Федерального закона от 29.11.2010 N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации" иностранные граждане, работающие по трудовым договорам, но на территории иностранного государства, не являются застрахованными лицами в системе обязательного социального страхования в Российской Федерации. В связи с этим выплаты, производимые российской организацией в пользу иностранных граждан, осуществляющих деятельность на территории иностранного государства, в соответствии с нормами НК РФ не подлежат обложению страховыми взносами.

Вместе с тем в ст. 2 Федерального закона N 167-ФЗ, ч. 2 ст. 1.1 Федерального закона N 255-ФЗ и п. 2 ст. 2 Федерального закона N 326-ФЗ закреплено, что в случаях, если международным договором РФ установлены иные правила, чем предусмотренные указанными Федеральными законами, применяются правила международного договора РФ.

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 5 Договора между Российской Федерацией и Республикой Беларусь от 24.01.2006 "О сотрудничестве в области социального обеспечения" (далее - Договор) на застрахованных лиц, которые работают на территории той же договаривающейся стороны, где и проживают, а работодатель которых зарегистрирован на территории другой договаривающейся стороны, распространяется законодательство той договаривающейся стороны, на территории которой зарегистрирован работодатель, либо законодательство договаривающейся стороны по выбору застрахованного.

То есть исходя из данной нормы гражданин Белоруссии вправе выбрать, требования законодательства в области социального страхования какой страны он будет исполнять.

При этом в соответствии со ст. 3 Договора действие данного документа распространяется на отношения, регулируемые:

1) законодательством договаривающихся сторон о государственном социальном обеспечении, обязательном (государственном) социальном страховании и обязательном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в части выплаты:

- пособий по временной нетрудоспособности и материнству;

- пособий по безработице;

- трудовых пенсий по возрасту (по старости), инвалидности, по случаю потери кормильца, за выслугу лет (в Республике Беларусь) и социальных пенсий;

- пособий в случае трудового увечья или профессионального заболевания;

- пособий семьям с детьми;

- пособий на погребение;

2) законодательством договаривающихся сторон об уплате взносов на обязательное (государственное) социальное страхование;

3) законодательством договаривающихся сторон о государственном социальном обеспечении, обязательном (государственном) социальном страховании и обязательном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, которое изменяет или дополняет положения п. 1 названной статьи.

Таким образом, из ст. 3 Договора следует, что действие этого документа не распространяется на отношения, регулируемые законодательством РФ об обязательном медицинском страховании. Минфин в Письме от 24.03.2022 N 03-15-05/23371 рекомендовал организациям обращаться по вопросам применения положений Договора в Минтруд России.

Отметим также, что в соответствии с п. 1 ст. 3 Соглашения между Министерством здравоохранения и социального развития Российской Федерации и Министерством труда и социальной защиты Республики Беларусь, Министерством здравоохранения Республики Беларусь, Министерством финансов Республики Беларусь о применении Договора между Российской Федерацией и Республикой Беларусь о сотрудничестве в области социального обеспечения от 24.01.2006 (заключено в г. Минске 15.03.2011) выбор применяемого законодательства, возможность применения которого предусмотрена для застрахованного лица пп. 1 п. 2 ст. 5 Договора, оформляется путем подачи застрахованным заявления работодателю. Последний в течение 5 рабочих дней со дня приема заявления уведомляет компетентный орган (организацию) договаривающейся стороны по месту своего нахождения о сделанном застрахованным лицом выборе. Этот орган (организация) в течение 5 рабочих дней со дня получения указанного уведомления направляет справку в соответствии с приложением 1 к названному Соглашению в компетентный орган (организацию) договаривающейся стороны, законодательство которой подлежит применению на основании выбора застрахованного.

Таким образом, выбор белорусским работником применяемого законодательства подтверждается представлением им соответствующего заявления. Если же никакого заявления работник не подавал, должно применяться российское законодательство.

Вопрос о применении российского законодательства о страховых взносах рассматривался в Письме Минфина России от 04.10.2019 N 03-04-06/76243. Чиновники пришли к выводу: если застрахованным лицом - гражданином Республики Беларусь, работающим на территории Республики Беларусь по трудовому договору, заключенному с российской организацией, не выбрано обязательное (государственное) социальное страхование по законодательству Республики Беларусь, то выплаты в его пользу по упомянутому трудовому договору подлежат обложению взносами на обязательное пенсионное страхование и обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в соответствии с налоговым законодательством РФ.

То есть по логике Минфина (хотя на это прямо и не указано в вышеназванном Письме) страховыми взносами на ОМС выплаты в пользу белорусского работника не облагаются.

Между тем с 2023 года страховые взносы на ОПС, ОМС и на случай ВНиМ перечисляют в составе единого налогового платежа один раз в месяц одним платежным поручением. Срок уплаты таких взносов - не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, за который они начислены (п. 3 ст. 8, п. 1, 17 ст. 45, п. 3, 6 ст. 431 НК РФ). Отдельно перечисляются только взносы на случай травматизма.

В связи с этим полагаем: если белорусский работник не подал заявление о выборе применяемого законодательства, российская организация должна начислять страховые взносы на ОПС, ОМС, ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, а также на случай травматизма так же, как на выплаты российским гражданам.

Поскольку данный вопрос не урегулирован достаточно четко, рекомендуем согласовать его с ИФНС или Минфином.

* * *

Порядок обложения НДФЛ доходов белорусского сотрудника зависит от того, является он налоговым резидентом РФ или нет. Если данный сотрудник не является резидентом РФ, его доходы в виде заработной платы, полученные за выполнение трудовых обязанностей за пределами Российской Федерации, не признаются объектом обложения НДФЛ в Российской Федерации.

Если же по итогам 2023 года выяснится, что указанный сотрудник является налоговым резидентом РФ, его доход в виде заработной платы будет признаваться объектом обложения НДФЛ в Российской Федерации, но декларировать и уплачивать этот налог работник должен будет самостоятельно.

Что касается порядка обложения НДФЛ сумм среднего заработка за время нахождения в командировке - он зависит от правильной квалификации данной выплаты. Спорным является вопрос об источнике дохода. Если указанную выплату отнести к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, к ней будут применяться правила, описанные выше (то есть такая выплата не будет признаваться объектом обложения НДФЛ в Российской Федерации). По нашему мнению, в отношении всех выплат в пользу белорусского работника следует применять одинаковый подход, иными словами, выплаты в виде среднего заработка также не облагать НДФЛ.

Однако есть риск, что проверяющие квалифицируют обозначенную выплату как доходы, полученные от источников в Российской Федерации. В таком случае организация будет признаваться налоговым агентом по НДФЛ, который обязан удерживать из доходов работника НДФЛ и уплачивать его в бюджет. При этом ставка НДФЛ определяется в соответствии с НК РФ и Договором о Евразийском экономическом союзе. С учетом того что Белоруссия является государством - членом ЕАЭС, к доходам, полученным гражданами данной страны, с первого дня работы применяется ставка НДФЛ 13% (15%). Вместе с тем, если по итогам календарного года гражданин будет признан нерезидентом РФ, НДФЛ нужно будет пересчитать по ставке 30%.

Порядок обложения страховыми взносами выплат в пользу гражданина Белоруссии, работающего по трудовому договору на территории этого государства, зависит от того, законодательство в части обязательного социального страхования какой страны он выбрал.

Если данный работник выбрал белорусское законодательство, то страховые взносы начислять не нужно. Если же он такой выбор не сделал, полагаем, что российская организация должна начислять взносы на ОПС, ОМС, ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, а также на случай травматизма так же, как на выплаты российским гражданам. Указанное правило относится как к выплатам в виде заработной платы, так и к выплатам в виде среднего заработка за дни нахождения в командировке.

Поскольку вопросы обложения рассматриваемых выплат НДФЛ и страховыми взносами не урегулированы в достаточной мере, целесообразно согласовать их с ИФНС. Кроме того, организация может направить запрос в ФНС или Минфин России.

А.О. Егорова

Эксперт журнала

"Оплата труда:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

11.05.2023