 |
|---|
| Статья: О каких спецсчетах нужно
подавать сведения в соответствии с главой 20.1 НК РФ (Фимина Н.) ("Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", 2025, N 1) |
| Документ предоставлен
Консультант Плюс www.consultant.ru Дата сохранения: 19.06.2025 |
"Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", 2025, N 1
О КАКИХ СПЕЦСЧЕТАХ НУЖНО ПОДАВАТЬ СВЕДЕНИЯ
В СООТВЕТСТВИИ С ГЛАВОЙ 20.1 НК РФ
Суть требований главы 20.1 НК РФ сводится к реализации автоматического обмена информацией о финансовых счетах клиентов между странами. При этом применяется CRS (Common Reporting Standard), разработанный ОЭСР. Если по одному договору открывается несколько счетов, то как представлять информацию: в разрезе договоров или счетов? Что делать, если один из счетов "репортить" нужно, а второй нет? Включать ли в отчетность CRS специальный торговый счет, специальный залоговый счет, счет участника госзакупок? Анализируем сложные вопросы отчетности, неверное разрешение которых может привести к штрафам.
Общие правила представления отчетов CRS установлены в Постановлении Правительства РФ от 16.06.2018 N 693 "О реализации международного автоматического обмена финансовой информацией с компетентными органами иностранных государств (территорий)" (далее - Постановление N 693).
Они сводятся к следующему. Ежегодно до 31 мая организации финансового рынка (в том числе банки) сдают в налоговую сведения о налоговых резидентах иностранного государства или лицах, которые не являются налоговыми резидентами какого-либо государства, если эти лица являются клиентами банка, выгодоприобретателями по договору, контролирующими лицами клиента или выгодоприобретателя (п. 3, 14, 15, 18 Положения, утв. Постановлением N 693). За нарушение этой обязанности установлены серьезные штрафы (ст. 129.7 НК РФ).
Но необходимо иметь в виду, что в данном случае идентификация в качестве иностранного налогового резидента производится исключительно для целей главы 20.1 НК РФ и не приводит автоматически к необходимости для идентифицируемого лица применять повышенные налоговые ставки, как для нерезидентов, - например, в части НДФЛ.
Признаки налогового резидентства иностранного государства
При определении того, является ли клиент налоговым резидентом иностранного государства, в отношении физлиц анализируются пять признаков, а в отношении юрлиц - три. Для физлиц это:
1) идентификация соответствующего лица как налогового резидента иностранного государства (под данным признаком в соответствии с Письмом ФНС России от 18.06.2019 N СА-4-17/11686@ понимается установление налогового резидентства на основании национальных правил того или иного государства);
2) адрес места фактического проживания или почтовый адрес (адрес до востребования) за границей;
3) номер телефона в иностранном государстве при отсутствии номера телефона в России;
4) постоянное поручение на перечисление средств (за исключением банковского вклада) за границу;
5) доверенность или право подписи, предоставленные лицу, проживающему в иностранном государстве.
Наличие российского ИНН не гарантирует статус налогового резидента РФ. Налоговыми резидентами РФ признаются физические лица (граждане РФ и иностранные граждане), находящиеся на территории РФ 183 и более календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Также и наличие TIN иностранного государства не гарантирует статус налогового резидента этого государства. Более того, в связи с различием подходов к определению налогового резидентства в разных странах лицо одновременно может быть налоговым резидентом нескольких государств.
В таком случае сведения представляются отдельно в полном объеме по каждому иностранному государству, налоговым резидентом которого является клиент (п. 16 Положения, утв. Постановлением N 693).
Признаки принадлежности к иностранному государству для юрлиц (структур без образования юрлица):
1) место учреждения в иностранном государстве;
2) адрес (в том числе адрес органа управления) в иностранном государстве;
3) адрес лица, исполняющего функции по управлению структурой без образования юрлица, за границей.
При этом режим CRS не распространяется на компании, чьи акции (доли) обращаются на организованных торгах или на бирже, а также их взаимозависимые компании, некоторые организации финансового рынка, органы власти и международные организации (п. 17 Положения, утв. Постановлением N 693).
По юрлицам (структурам без образования юридического лица) дополнительно выясняется, является ли лицо пассивной нефинансовой организацией. Если да, то нужно выявлять контролирующих лиц - резидентов иностранного государства и отчитываться и по клиенту, и по таким контролирующим лицам независимо от того, является ли сам клиент резидентом иностранного государства (п. 11 Положения, утв. Постановлением N 693). В том числе в части финансовой информации о договоре с клиентом: остатка средств на счете и т.п. (п. 6 Положения, утв. Постановлением N 693).
Признаки пассивной нефинансовой организации:
- это действующая (не вновь созданная) организация, доходы которой облагаются налогами, исключая организации со 100%-ным государственным участием;
- за год, предшествующий отчетному, не менее 50% доходов клиента составляют доходы от пассивной деятельности или не менее 50% активов используются для извлечения доходов от пассивной деятельности (дивиденды, проценты, аренда, доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности, страховые выплаты, операции с ценными бумагами, курсовые разницы и т.п.).
Контролирующие лица выявляются как по состоянию на дату учреждения, так и в последующие годы. Это следует из норм п. 7 ст. 142.1 НК РФ и разъяснений, размещенных на сайте ОЭСР <1>.
--------------------------------
<1> https://web-archive.oecd.org/tax/automatic-exchange/common-reporting-standard/CRS-related-FAQs.pdf (вопрос 7).
По договорам, прекращенным в течение отчетного периода, сведения представляются в усеченном виде, без финансовой информации (п. 8 Положения, утв. Постановлением N 693).
Договор или счет?
В международном стандарте CRS говорится о представлении отчета по счетам (accounts). В российских же нормативных правовых актах речь идет о договорах. Так, в соответствии с п. 3 Положения, утвержденного Постановлением N 693, организации финансового рынка представляют в электронной форме уполномоченному органу финансовую информацию о каждом заключенном с клиентом договоре, в отношении которого требуется представление финансовой информации. Однако в других пунктах того же нормативного акта речь идет уже о договоре (счете). Эти понятия употребляются как равнозначные и идентичные. Согласно подп. "а" п. 6 Положения, утвержденного Постановлением N 693, финансовая информация о договоре включает в себя номер и дату открытия счета или номер и дату договора, валюту договора (счета).
Употребление термина "договор" в текстах нормативных актов на русском языке является обоснованным. Для целей CRS термин "финансовый счет" определяется достаточно широко и включает услуги или обязательства, которые не входят в сферу регулирования предусмотренного российским законодательством договора банковского счета. В то же время использование термина "договор" может вызывать вопросы у практикующих специалистов при правоприменении.
В рамках одного договора банк может открывать несколько счетов. В таком случае понятия "договор" и "счет" с точки зрения применения норм главы 20.1 НК РФ не равнозначны. В Обзоре типичных вопросов по применению главы 20.1 НК РФ, размещенном на сайте ФНС России <2>, дается весьма неопределенный ответ на вопрос: нужно в этом случае отчитываться только в разрезе договоров или необходимо отчитываться в разрезе счетов (вопрос 12.8)?
--------------------------------
<2> https://data.nalog.ru/html/sites/www.340fzreport.nalog.ru/doc/FAQ30122019.pdf.
Как указывает налоговое ведомство, поскольку в соответствии с подп. "а" п. 6 Положения, утвержденного Постановлением N 693, в сведениях нужно представлять номер и дату открытия счета или номер и дату договора, допускается представление сведений как в разрезе договоров, так и в разрезе отдельных счетов в зависимости от ситуации. Формулировка не позволяет сделать однозначный вывод, является ли выбор того или иного варианта правом обязанностью организации финансового рынка. Однако слово "допускается" с точки зрения русского языка предполагает выбор одного из вариантов. Осложняется ситуация тем, что в рамках одного и того же договора могут открываться несколько счетов, один из которых по смыслу законодательства "репортить" нужно, а второй нет.
Типичный пример опять же рассмотрен в Обзоре типичных вопросов. В частности, в ответе на вопрос 1 ФНС России указывает, что кредитные договоры, договоры аренды банковской ячейки или сейфа, договоры банковской гарантии, договоры репо не относятся к договорам, в отношении которых требуется представление финансовой информации. Притом ни один из этих договоров не входит в утвержденный Постановлением N 693 список видов договоров, предусматривающих оказание финансовых услуг, в отношении которых не применяются положения главы 20.1 НК РФ. Этот список в соответствии с указаниями ФНС России (вопрос 1.1) является исчерпывающим. На практике кредитный договор может предполагать перечисление клиенту средств на счет, открытый в том же банке (то есть одновременно заключается договор банковского счета), и может возникнуть вопрос: отделять ли в данном случае понятие "договор" от понятия "счет" и нужно ли "репортить" такие счета?
В теории при правоприменении нужно использовать два уровня сортировки договоров и счетов. Вначале решать, относится ли договор к договорам, предусматривающим оказание финансовых услуг (такой вывод можно сделать на основании чек-листа по оценке полноты исполнения требований главы 20.1 НК РФ, размещенного на сайте ФНС России <3>). То, что именно договор, предусматривающий оказание финансовых услуг, является первичной точкой внимания при применении главы 20.1 НК РФ, подтверждают нормы п. 3 ст. 142.1 НК РФ: хотя направляется информация о счетах (не о договорах) клиентов, клиент организации финансового рынка - это именно лицо, заключающее с банком договор, предусматривающий оказание финансовых услуг.
--------------------------------
<3> https://340fzreport.nalog.ru/html/sites/www.340fzreport.nalog.ru/doc/chklist30122019.pdf.
Второй уровень проверки - сопоставление договоров, прошедших первый фильтр, со списком видов договоров, предусматривающих оказание финансовых услуг, в отношении которых не применяются положения главы 20.1 НК РФ, из Постановления N 693.
На практике применение первого фильтра может вызвать затруднения. В соответствии с п. 4 ст. 142.1 НК РФ финансовые услуги - это услуги, связанные с привлечением от клиентов денежных средств или иных финансовых активов для хранения, управления, инвестирования и (или) осуществления иных сделок в интересах клиента либо прямо или косвенно за счет клиента. То есть перечень финансовых услуг является открытым.
Согласно абз. 3 п. 2 Положения, утвержденного Постановлением N 693, договором, предусматривающим оказание финансовой услуги, признается:
- договор банковского счета (вклада);
- договор добровольного страхования жизни;
- договор о брокерском обслуживании;
- договор доверительного управления имуществом (в том числе договор доверительного управления паевым инвестиционным фондом, присоединение к которому осуществляется путем приобретения инвестиционных паев);
- договор депозитарного обслуживания;
- пенсионный договор;
- договор с центральным контрагентом об оказании финансовых услуг;
- договор инвестиционного товарищества;
- или иной договор, в рамках которого организация финансового рынка принимает от клиентов денежные средства или иные финансовые активы для хранения, управления, инвестирования и (или) осуществления иных сделок в интересах клиента либо прямо или косвенно за счет клиента.
То есть перечень договоров, предусматривающих оказание финансовых услуг, также является открытым.
В соответствии с Письмом ФНС России от 17.06.2019 N ОА-4-17/11620@ термин "договор, предусматривающий оказание финансовой услуги" устанавливает оценочные критерии для применения организациями финансового рынка в отношении конкретных клиентов (выгодоприобретателей) и договоров с ними.
Поэтому позиция специалистов банка может не совпадать с позицией ФНС России. С учетом наличия в действующем законодательстве санкций за представление неполной или недостоверной информации более осторожный подход предполагает исключение договоров и счетов клиентов, по которым есть признаки резидента иностранного государства или отсутствие признаков резидентства какого-либо иностранного государства, из отчетности только при наличии прямых и недвусмысленных разъяснений контролирующего ведомства на этот счет. Тем более что в соответствии с п. 3 ст. 129.7 НК РФ представление организацией финансового рынка неполной или недостоверной информации в отчетности CRS влечет за собой взыскание штрафа в размере 25 000 руб. за каждый факт такого нарушения.
Специальные счета
У практикующих специалистов часто возникает вопрос: какие именно спецсчета нужно "репортить" в порядке, установленном главой 20.1 НК РФ?
Специальный счет - это счет, который выполняет особые функции и для других целей не используется (п. 2.8 Инструкции Банка России от 30.06.2021 N 204-И).
Виды спецсчетов:
- банковского платежного агента или субагента;
- платежного агента (например, при оплате услуг ЖКХ);
- торговый;
- клиринговый;
- номинальный;
- эскроу;
- залоговый;
- специальный счет участника госзакупок;
- специальный счет для накопления средств на капитальный ремонт многоквартирных домов;
- спецсчет типа "С";
- спецсчет типа "О".
При решении вопроса о необходимости включения данных счетов в отчетность CRS следует принимать во внимание позицию ФНС России по данному вопросу, изложенную в Письме от 14.11.2024 N ЗГ-2-17/17071. В ответе на частный запрос налогоплательщика налоговое ведомство поясняет следующее. Исходя из определения договора, предусматривающего оказание финансовой услуги, а также сути правоотношений, связанных с заключением:
- договора специального торгового счета, открываемого в связи с заключением договора участника клиринга;
- договора специального залогового счета, открываемого в связи с заключением договора между залогодателем и залогодержателем;
- специального счета участника государственных закупок, открываемого в связи с заключением договоров в соответствии с требованиями Федеральных законов от 05.04.2013 N 44-ФЗ и от 18.07.2011 N 223-ФЗ,
такие договоры подпадают под требования главы 20.1 НК РФ.
При этом, как уже было сказано, перечень, закрепленный абз. 4 п. 1 Постановления N 693, содержит исчерпывающий список видов договоров, предусматривающих оказание финансовых услуг, в отношении которых не применяются положения главы 20.1 НК РФ. Специальный торговый счет, специальный залоговый счет, счет участника государственных закупок в этом перечне не поименованы.
Таким образом, договоры специального торгового счета, специального залогового счета, счета участника госзакупок необходимо рассматривать как договоры, предусматривающие оказание финансовых услуг, и анализировать для целей формирования отчетности CRS. Как представляется, такой же подход стоит использовать и для иных спецсчетов при применении норм главы 20.1 НК РФ.
Н. Фимина
Банковский эксперт
Подписано в печать
13.01.2025
