Выполняем условия для "прибыльной" ставки 0% при продаже акций

"Главная книга", 2024, N 23

ВЫПОЛНЯЕМ УСЛОВИЯ ДЛЯ "ПРИБЫЛЬНОЙ" СТАВКИ 0%

ПРИ ПРОДАЖЕ АКЦИЙ

Ранее (см. ГК, 2024, N 21, с. 30) мы писали о порядке применения ставки налога на прибыль 0% при продаже акций. Теперь более подробно поговорим о выполнении условий для ее применения. Многие вопросы, связанные с их выполнением, Налоговым кодексом не урегулированы, что нередко вызывает у продавцов акций вопросы о правомерности применения нулевой ставки в той или иной ситуации.

Условия для применения ставки 0%

При продаже акций российских и иностранных эмитентов применяется ставка налога на прибыль 0%, если одновременно выполняются следующие условия <1>:

- на дату продажи акций они непрерывно принадлежат организации на праве собственности или на ином вещном праве более 5 лет;

- у эмитента акций доля недвижимости, находящейся на территории России, прямо или косвенно составляет не более 50% всех активов.

При этом в общем случае неважно, признаются акции обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ) или нет.

Не требуется выполнение условия о доле недвижимости, если продаются акции российских эмитентов, которые на дату продажи одновременно относятся <2>:

- к акциям, обращающимся на ОРЦБ;

- к акциям высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики <3>.

При продаже акций иностранных эмитентов ставка 0% применяется, если эмитент не из страны, признаваемой офшорной зоной по Перечню Минфина. С 01.01.2024 в этот Перечень попали также недружественные государства, в частности США и многие страны Европы <4>.

Проверять выполнение этих условий нужно при каждой реализации объекта права собственности в виде акций. Если акции эмитента, удовлетворяющие указанным требованиям, продаются частями, то ставка 0% применяется при реализации каждой части. При этом, если на момент продажи какое-то из условий не выполняется, реализация этой части акций облагается по ставке 20%. Что не мешает применению ставки 0% при продаже другой части акций, если на момент ее продажи указанные условия стали выполняться <5>.

Например, организация владела акциями другой организации с конца 2018 г. При продаже части акций в начале 2023 г. требование о сроке владения не выполнялось, поэтому она учитывала реализацию в налоговой базе, облагаемой по ставке 20%. При продаже оставшейся части акций в 2024 г. организация имеет право на ставку 0%.

Еще пример. Организация 10 лет владела акциями немецкой компании. Часть из них продала в 2023 г., а оставшуюся - в 2024 г. К первой продаже можно применить ставку 0%, а вот ко второй уже нет. В силу того, что эмитент - иностранец и с 2024 г. его страна попала в Перечень недружественных государств.

Рассмотрим порядок выполнения условий для применения "прибыльной" ставки 0%.

Внимание! У организаций на УСН, ЕСХН и АУСН права на ставку налога на прибыль 0% при продаже акций нет - такие доходы облагаются в рамках этих спецрежимов <6>. Вместе с тем само по себе применение акционером спецрежима в периоде пятилетнего срока владения акциями, но до момента продажи акций не препятствует применению этой ставки. Так, если акционер был, например, упрощенцем, а затем перешел на ОСН и в момент продажи акций являлся общережимником, их реализация при выполнении условия о составе активов облагается налогом на прибыль по ставке 0% <7>.

--------------------------------

<1> п. 4.1 ст. 284, пп. 1, 2 ст. 284.2 НК РФ; Письмо Минфина от 25.10.2021 N 03-03-07/86022.

<2> абз. 2 п. 2, п. 3 ст. 284.2 НК РФ.

<3> Правила, утв. Постановлением Правительства от 22.02.2012 N 156.

<4> п. 4 ст. 284.2 НК РФ; Перечень, утв. Приказом Минфина от 05.06.2023 N 86н; Письмо Минфина от 01.11.2023 N 03-08-13/104225.

<5> Письмо Минфина от 02.03.2021 N 03-03-07/14259.

<6> п. 2 ст. 346.11, п. 3 ст. 346.1 НК РФ; ч. 4 ст. 2 Закона от 25.02.2022 N 17-ФЗ.

<7> Письмо Минфина от 18.01.2018 N 03-03-06/1/2305.

Условие о сроке владения акциями

В общем случае срок владения акциями следует исчислять с момента возникновения права собственности на акции, то есть с даты внесения приходной записи <8>:

- по лицевому счету, если права на акции учитываются в реестре владельцев ценных бумаг;

- по счету депо, если права на акции учитываются в депозитарии.

Налоговый кодекс не регулирует основания возникновения права собственности на акции для целей применения нулевой ставки <9>. Поэтому способ их получения акционером значения не имеет. И ставка 0% может применяться при продаже акций, полученных, например, при увеличении уставного капитала эмитента.

Вместе с тем могут возникнуть разные ситуации, прерывающие или не прерывающие срок владения акциями. Рассмотрим несколько таких ситуаций.

Ситуация 1. Реорганизация акционера. В этом случае организация-правопреемник при продаже акций вправе засчитывать срок владения этими акциями своим правопредшественником - реорганизованной организацией. В какой форме проводилась реорганизация, значения не имеет. Если же впоследствии реорганизуется уже сам правопреемник, то его правопреемник при исчислении своего срока владения акциями <10>:

- вправе учитывать срок владения ими своим правопредшественником (правопреемником по первой реорганизации);

- не вправе учитывать срок владения ими правопредшественником своего правопредшественника, реорганизованного в результате первой реорганизации. Исключение - ситуация, когда организация, созданная в результате реорганизации в форме разделения или выделения, одновременно реорганизуется в форме слияния или присоединения к другой организации. В такой ситуации Минфин с учетом одновременности указанных процедур разрешает учесть ее правопреемнику срок владения акциями организацией, реорганизованной в форме разделения или выделения <11>.

Приведем пример. Организация "Альфа", владеющая акциями другой организации 5 лет, была реорганизована в форме разделения. Эти акции поделили пополам ее правопреемники - организации "Бета" и "Гамма". Через 3 года организация "Гамма" реорганизуется путем преобразования в организацию "Дельта", и организации "Бета" и "Дельта" продают эти акции. В такой ситуации:

- организация "Бета" вправе применить нулевую ставку, поскольку ее срок владения акциями с учетом срока владения ими организацией "Альфа" составляет 8 лет;

- организация "Дельта" применять ставку 0% не вправе, ведь в ее случае срок владения акциями составляет только 3 года - период владения ими организацией "Гамма".

Ситуация 2. Реорганизация эмитента. В таком случае исчисление срока у акционера зависит от формы реорганизации. Так, если новый эмитент создан в результате реорганизации в форме <12>:

- преобразования, выделения из другой организации или разделения - срок владения считается с даты приобретения акций. То есть засчитывается срок владения ими до реорганизации;

- присоединения к другой организации или слияния - срок владения считается заново, с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности эмитента.

В случае присоединения к эмитенту другой организации или выделения из него другой организации он не прекращает деятельность и срок владения акциями не прерывается <13>.

Справка

Если акции передаются в залог, срок владения ими не прерывается. Ведь право собственности на предмет залога не переходит к залогодержателю. В такой ситуации лишь делается запись по лицевому счету (счету депо) об обременении акций залогом <14>.

Ситуация 3. Изменение номинала акций. Номинал акций может увеличиваться или уменьшаться, например, в результате изменения (увеличения или уменьшения) уставного капитала эмитента <15>.

Если изменяется размер номинальной стоимости доли в уставном капитале ООО без изменения ее размера в процентах, это не влияет, по мнению Минфина и ФНС, на непрерывность срока владения долей <16>. На наш взгляд, в случае с акциями работает такой же подход: изменение их номинала не прерывает срок владениями этими акциями.

Схожие по своей сути ситуации - консолидация и дробление акций. В этих случаях их нового выпуска и размещения не происходит. Заменяемые акции не утрачивают свою ценность, а переносят ее и закрепленные в них права в новые акции. По сути, происходит изменение акций, а не прекращение права собственности на них. И Минфин разрешает для целей применения ставки 0% при продаже акций, полученных в результате консолидации (дробления), учитывать срок владения акциями до консолидации (дробления) <17>.

Ситуация 4. Участие акций в сделках РЕПО. В периоде между первой и второй частями сделки РЕПО акции выбывают из собственности продавца. НК не содержит специальных правил определения срока владения ценными бумагами в случае совершения таких сделок. И ИФНС, скорее всего, будет исходить из того, что срок владения акциями прервался и его нужно считать с даты их возврата из сделки РЕПО. Такую позицию Минфин высказывал в отношении других налоговых преференций, условием для применения которых является непрерывный срок владения ценными бумагами <18>.

ИФНС может узнать сведения о сроке владения акциями, истребовав их, например, у эмитента, держателя реестра акционеров, депозитария или лица, которое ведет реестр владельцев ценных бумаг <19>. Но и самому акционеру нужно иметь на руках подтверждение срока владения акциями. В этих целях могут применяться любые документы, содержащие сведения о дате приобретения акций. Например, выписки из реестра акционеров и по счетам депо, а при реорганизации - документы о ней и о правопреемстве.

--------------------------------

<8> п. 2 ст. 149.2 ГК РФ; п. 1 ст. 29 Закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ (далее - Закон N 39-ФЗ); Письмо Минфина от 20.05.2019 N 03-03-06/2/36023.

<9> Письмо Минфина от 24.11.2022 N 03-03-06/1/114975.

<10> абз. 2 п. 6 ст. 284.2 НК РФ; Письма Минфина от 20.08.2021 N 03-03-06/1/67157, от 21.06.2021 N 03-03-06/1/48424.

<11> п. 1 ст. 19.1 Закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ; Письмо Минфина от 15.06.2021 N 03-03-06/1/46772.

<12> абз. 3 п. 6 ст. 284.2 НК РФ; Письмо Минфина от 07.07.2023 N 03-03-06/1/63526.

<13> Письмо Минфина от 16.09.2020 N 03-03-06/1/81340.

<14> п. 3 ст. 149.2, п. 1 ст. 358.16 ГК РФ; п. 2 ст. 51.6 Закона N 39-ФЗ.

<15> п. 1 ст. 28, п. 1 ст. 29 Закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ.

<16> Письма Минфина от 26.03.2021 N 03-03-06/1/21949; ФНС от 28.10.2019 N СД-4-3/21956@.

<17> п. 2 ст. 24.1 Закона N 39-ФЗ; Письма Минфина от 21.12.2023 N 03-04-06/123968, от 19.06.2020 N 03-03-06/2/52952.

<18> п. 1 ст. 51.3 Закона N 39-ФЗ; Письма Минфина от 03.08.2021 N 03-03-10/62071, от 20.11.2017 N 03-04-06/76425.

<19> п. 1 ст. 93.1 НК РФ; Письма Минфина от 09.07.2013 N 03-02-07/1/26410; ФНС от 24.08.2015 N АС-4-2/14873.

Как рассчитывается доля российской недвижимости

в активах эмитента

Как сказано выше, для выполнения условия о составе активов эмитента учитывается как прямое, так и косвенное участие российской недвижимости в его активах. Порядок расчета долей прямого и косвенного участия изложен Минфином <20>.

Расчет долей нужно произвести на основании <21>:

- бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной в соответствии с законодательством РФ, если эмитент - российская организация;

- финансовой отчетности, составленной в соответствии с иностранным законодательством, если эмитент - иностранец.

С долей прямого участия российской недвижимости (РН) в активах эмитента все просто, она определяется по формуле <22>:

Доля косвенного участия учитывает долю российской недвижимости в активах других организаций (или в инструментах коллективного инвестирования - фондах, партнерствах, товариществах), в которых участвует эмитент. Она рассчитывается в отношении каждой такой организации:

- исходя из активов эмитента и балансовой стоимости вложений эмитента в уставный капитал другой организации;

- исходя из доли РН в активах другой организации, в которой участвует эмитент. Эта доля рассчитывается ровно так же, как и доля прямого участия, но только по данным этой другой организации. То есть как соотношение балансовой стоимости ее РН и величины ее активов.

Рассчитывается доля косвенного участия по формуле:

И разумеется, общая доля РН в активах эмитента определяется как сумма всех долей по формуле:

Пример. Расчет доли участия РН в активах эмитента

Условие

Организация "Альфа" продает акции организации "Бета", которая является участником организации "Гамма". При этом балансовая стоимость:

- активов организации "Бета" - 156 млн руб., российской недвижимости - 53 млн руб.;

- финансового вложения в организацию "Гамма", отраженного в бухучете и балансе организации "Бета", - 7 млн руб.;

- активов организации "Гамма" - 42 млн руб., российской недвижимости - 5 млн руб.

Решение

Доля прямого участия российской недвижимости в активах организации "Бета" составляет 33,97% (53 млн руб. / 156 млн руб.) x 100%.

Доля косвенного участия российской недвижимости в активах организации "Бета" составляет 0,53% (7 млн руб. x (5 млн руб. / 42 млн руб.) / 156 млн руб. x 100%).

Общая доля российской недвижимости в активах организации "Бета" составляет 34,5% (33,97% + 0,53%). Это меньше 50%, поэтому организация "Альфа" вправе применять ставку налога на прибыль 0% при продаже акций организации "Бета", если выполняются также все иные условия для ее применения.

--------------------------------

<20> Письма Минфина от 23.05.2024 N 03-03-06/1/47293, от 09.12.2019 N 03-03-06/1/95589, от 03.12.2019 N 03-08-05/93884.

<21> Письма Минфина от 28.01.2022 N 03-03-07/5833, от 19.11.2021 N 03-04-05/93514.

<22> Письмо Минфина от 01.10.2024 N 03-08-05/94814.

Как выполнить условие о доле российской недвижимости

в активах эмитента

Налоговым кодексом не урегулирован вопрос о том, каким образом акционер должен узнать долю российской недвижимости в активах эмитента. В частности, не установлена обязанность эмитентов предоставлять акционерам такие сведения.

Крупные эмитенты (такие, как, например, ПАО "Газпром", ПАО "НК "Роснефть", ПАО "Полюс", ПАО "РусГидро" и др.) на своих интернет-сайтах публикуют для акционеров сведения о доле российской недвижимости в своих активах или сведения для ее расчета. В такой ситуации акционеру нужно просто сохранить их в качестве документа, подтверждающего ставку 0%.

Если сайт эмитента таких сведений не содержит, рассчитать долю самостоятельно, скорее всего, будет затруднительно. Балансовую стоимость активов можно взять из его бухотчетности, которую легко получить из общедоступных источников (например, на сайтах ГИР БО или БФО <23>). Сведения о составе недвижимости эмитента - из выписки из ЕГРН, которую можно получить, направив, например, электронный запрос через сайт ФНС или госуслуг. А вот сведения о балансовой стоимости российской недвижимости взять негде. Ранее Минфин допускал использование в качестве ее подтверждения декларацию по налогу на имущество <24>. Вместе с тем получить сведения из декларации эмитента без его согласия и содействия проблематично, ведь они - налоговая тайна <25>. Кроме того, у эмитента может быть и недвижимость, облагаемая по кадастровой стоимости. В декларации по имуществу ее балансовой стоимости не будет. В таком случае даже наличие декларации эмитента не позволит произвести корректный расчет. Не говоря уже о том, что у акционера не будет сведений для расчета доли косвенного участия недвижимости.

Как видим, наиболее беспроблемным и безопасным с точки зрения налоговых рисков, а в большинстве случаев и единственным вариантом является получение сведений о доле (сведений, необходимых для расчета доли) от самого эмитента. Поэтому при отсутствии открытых сведений отправьте эмитенту письменный запрос с объяснением причины, для чего вам необходимы такие сведения.

Он может предоставить <26>:

- значение доли. Например, оформить письмо-расчет с подтверждающими документами. Но и сведений в виде итогового значения доли будет достаточно;

- сведения, необходимые для расчета доли. В этом случае акционеру придется рассчитать ее самостоятельно по вышеуказанным формулам. Расчет нужно оформить бухгалтерской справкой.

При расчете доли есть еще одна проблема. Согласно НК РФ расчет выполняется на основании отчетности, составленной на последний день месяца, предшествующего месяцу продажи акций. Это, кстати, относится и к отчетности иностранных эмитентов <27>. Комментируя возможность выполнения этого требования, Минфин ссылается на обязанность организаций ежемесячно составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность <28>. Вместе с тем в настоящее время такой обязанности нет даже для российских компаний, тем более это не может касаться иностранцев <29>. Эмитенты, обязанные раскрывать промежуточную отчетность, как правило, делают это ежеквартально <30>. Таким образом, на момент продажи акций у эмитента может просто не быть отчетности, составленной на последний день предыдущего месяца.

Чиновники в неофициальных разъяснениях признают, что отсутствие отчетности за предшествующий месяц не должно препятствовать применению ставки 0%. И для расчета допустимо использовать отчетность, составленную на ближайшую отчетную дату, предшествующую дате продажи акций. Да и сами эмитенты, публикующие сведения о доле недвижимости на своих сайтах, иногда прямо указывают, что не формируют ежемесячную отчетность, и раскрывают сведения о доле на последние дни отчетных кварталов.

Однако Минфин в официальных разъяснениях продолжает настаивать на подтверждении состава активов на последний день месяца, предшествующего реализации акций <31>. Но обещал рассмотреть предложения по внесению изменений в действующее законодательство <32>. Пока эти изменения не внесены, акционерам нужно быть готовыми к отстаиванию своей правоты в налоговом споре, если это потребуется.

--------------------------------

<23> https://gir-bo.ru; https://bo.nalog.ru.

<24> Письмо Минфина от 21.04.2017 N 03-08-05/24207.

<25> п. 1 ст. 102 НК РФ.

<26> Письма Минфина от 09.12.2019 N 03-03-06/1/95589, от 03.12.2019 N 03-08-05/93884.

<27> п. 2 ст. 284.2 НК РФ; Письмо Минфина от 28.01.2022 N 03-03-07/5833.

<28> Письмо Минфина от 05.11.2020 N 03-08-13/96571.

<29> Решение ВС от 29.01.2018 N АКПИ17-1010.

<30> п. 7 ст. 30 Закона N 39-ФЗ; п. 54.3 Положения ЦБ от 27.03.2020 N 714-П.

<31> Письма Минфина от 23.05.2024 N 03-03-06/1/47293, от 29.03.2024 N 03-03-07/28408, от 31.03.2022 N 03-03-06/2/26443.

<32> Письмо Минфина от 27.06.2023 N 03-03-06/3/59405.

Что изменится с 2025 г.

Как упоминалось выше, для применения ставки 0% не требуется выполнение условия о составе активов, если продаются обращающиеся акции российских эмитентов, относящиеся к акциям высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики.

С 01.01.2025 добавится еще один случай, когда при продаже акций состав активов эмитента не имеет значения. Так, ставка 0% будет применяться при выполнении следующих условий <33>:

- акции на дату их реализации являются обращающимися на ОРЦБ;

- в налоговом периоде количество реализованных продавцом акций не превышает 1% общего количества всех акций эмитента.

* * *

Налоговый кодекс не обязывает подавать вместе с "прибыльной" декларацией документы, подтверждающие ставку 0% при реализации акций. Кроме того, нулевая ставка не является налоговой льготой. Поэтому ИФНС не вправе истребовать подтверждающие ее документы в рамках камеральной проверки <34>.

Вместе с тем такие документы (например, сведения о доле недвижимости в активах эмитента) могут быть истребованы в рамках выездной налоговой проверки или получения информации по конкретной сделке <35>.

--------------------------------

<33> абз. 3 п. 2 ст. 284.2 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2025).

<34> пп. 6, 7 ст. 88 НК РФ.

<35> п. 12 ст. 89, п. 1 ст. 93, пп. 1, 2 ст. 93.1 НК РФ.

К.В. Гусев

Старший эксперт

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Подписано в печать

15.11.2024