ЕАЭС-переработка давальческого сырья: разбираем нестандартные НДС-ситуации

"Главная книга", 2024, N 16

ЕАЭС-ПЕРЕРАБОТКА ДАВАЛЬЧЕСКОГО СЫРЬЯ:

РАЗБИРАЕМ НЕСТАНДАРТНЫЕ НДС-СИТУАЦИИ

Если ЕАЭС-переработчик выполняет работы по переработке давальческого сырья для ЕАЭС-давальца, такие работы при определенных условиях облагаются НДС по ставке 0%. Однако ситуации могут быть более сложными, а НДС-последствия не вполне очевидными. И не только для переработчика. Рассмотрим, какие НДС-последствия возникают в различных ситуациях у российских переработчиков, давальцев и продавцов сырья.

Особый порядок НДС-обложения работ по переработке

давальческого сырья

На с. 55 мы рассказали об особом порядке НДС-обложения работ по ЕАЭС-переработке давальческого сырья. Если условия для его применения выполняются, то <1>:

- российский переработчик сырья, полученного от ЕАЭС-давальца, вправе применить к работам по его переработке экспортную нулевую ставку НДС. Для ее подтверждения он должен подать в ИФНС установленный комплект документов. В том числе заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, полученное от ЕАЭС-давальца, - если продукты переработки после выполнения работ ввозились в его страну;

- российский давалец при ввозе в РФ из страны ЕАЭС-переработчика продуктов переработки сырья должен уплатить ввозной НДС и подать в ИФНС пакет документов, предусмотренный для ЕАЭС-импортеров. В том числе декларацию по косвенным налогам и заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов. Сделать это нужно независимо от применяемого налогового режима.

Налоговой базой и для переработчика, и для давальца признается стоимость работ по переработке сырья <2>.

Вместе с тем на практике ситуации могут не вполне укладываться в стандартную схему, при которой сырье ввозится из страны давальца в страну переработчика с последующим вывозом продуктов переработки. Рассмотрим несколько таких ситуаций и возникающие в связи с ними НДС-последствия для российских участников таких сделок.

--------------------------------

<1> пп. 19, 20, 31, 32 Протокола о косвенных налогах (приложение N 18 Договора о ЕАЭС (подписан в г. Астане 29.05.2024)) (далее - Протокол о косвенных налогах); п. 3 ст. 346.1, пп. 2, 3 ст. 346.11, подп. 2 п. 11 ст. 346.43 НК РФ; ч. 6 ст. 2 Закона от 25.02.2022 N 17-ФЗ; Письма Минфина от 02.04.2021 N 03-07-13/1/24550; ФНС от 20.08.2020 N СД-4-3/13388@.

<2> абз. 5 п. 14, п. 31 Протокола о косвенных налогах.

Ситуация 1. Сырье в страну переработчика ввозится

не из страны давальца, а из третьей страны ЕАЭС

Может возникнуть ситуация, когда ЕАЭС-давалец передает сырье ЕАЭС-переработчику, ввозя его не из своей страны, а из третьей страны ЕАЭС. При этом продукты переработки затем ввозятся в страну давальца. Рассмотрим, какие НДС-последствия будут в такой ситуации для российской организации в случаях, когда она является переработчиком, давальцем и продавцом товаров (сырья).

НДС у РФ-переработчика (сырье ввозится в РФ не из страны ЕАЭС-давальца, а из третьей страны ЕАЭС). В этом случае переработчик имеет право на применение ставки НДС 0%, ведь условие о ввозе сырья из одной страны ЕАЭС в другую страну ЕАЭС выполнено <3>. То, что сырье ввозится не из страны давальца, а из другой страны ЕАЭС, применению нулевой ставки не препятствует. Подтверждает это и специалист ФНС.

НДС у переработчика, если давальческое сырье ввозится в РФ из третьей страны ЕАЭС

Персикова Ирина Сергеевна, государственный советник РФ 1 класса

- Рассмотрим ситуацию: российская организация (переработчик) заключила договор на переработку давальческого сырья с казахстанской организацией (давалец). Сырье для переработки ввозится давальцем в РФ из Беларуси. Продукты переработки, полученные из сырья, вывозятся из РФ.

В данном случае работы по переработке давальческого сырья облагаются НДС по ставке 0%, поскольку выполняются условия о ввозе сырья на территорию одного государства - члена ЕАЭС с территории другого государства - члена ЕАЭС и о последующем вывозе продуктов переработки на территорию другого государства. То, что сырье ввозится не с территории государства - члена ЕАЭС давальца, значения не имеет <4>.

Для подтверждения применения ставки 0% переработчику нужно подать в налоговый орган документы, предусмотренные ст. 32 Протокола N 18, в том числе заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, полученное от казахстанского давальца, или перечень таких заявлений.

Вместо заявления нужно подать <5>:

- декларацию на товары (ее копию) - если продукты переработки вывозились из РФ за пределы ЕАЭС;

- заверенную таможенным органом Казахстана копию таможенной декларации - если на территории Казахстана продукты переработки помещались под таможенную процедуру свободной таможенной зоны или свободного склада.

НДС у РФ-давальца (сырье в страну переработчика из ЕАЭС ввозится не из РФ, а из третьей страны ЕАЭС). Договором о ЕАЭС эта ситуация не урегулирована. Правилами заполнения заявления о ввозе предусмотрено, что в такой ситуации давальцу нужно подать два отдельных заявления о ввозе <6>:

- в отношении работ по переработке, которое нужно направить переработчику;

- в отношении приобретенного сырья, которое нужно направить продавцу сырья.

Но тогда получается, что при ввозе продуктов переработки в Россию и НДС нужно уплатить дважды - исходя из стоимости выполненных работ по переработке и стоимости сырья, приобретенного в третьей стране ЕАЭС.

Чтобы узнать, так ли это, мы обратились к специалисту ФНС. Вот что нам ответили.

НДС у давальца, если давальческое сырье ввозится в страну переработчика из третьей страны ЕАЭС

Персикова Ирина Сергеевна, государственный советник РФ 1 класса

- Рассмотрим ситуацию: российская организация (давалец) заключила договор на переработку давальческого сырья с казахстанской организацией (переработчик). При этом сырье для переработки ввозится в Казахстан из Киргизии.

В данном случае российский давалец при ввозе в РФ продуктов переработки подает в налоговый орган два заявления. Одно заявление направляется продавцу давальческого сырья в Киргизию, а второе - продавцу работ по переработке давальческого сырья в Казахстан <7>.

В разделе 1 налоговой декларации по косвенным налогам (утв. Приказом ФНС от 27.09.2017 N СА-7-3/765@) давалец отражает сумму НДС, исчисленную к уплате в отношении приобретенного товара (сырья), и сумму НДС, исчисленную к уплате в отношении продуктов переработки.

Итак, в этой ситуации давальцу нужно исчислить НДС <8>:

- исходя из стоимости приобретенного товара (давальческого сырья) - и отразить его по строке 031 раздела 1 декларации по косвенным налогам;

- исходя из стоимости работ по переработке сырья - и отразить его по строке 032 раздела 1 декларации по косвенным налогам.

НДС у российского продавца сырья (сырье вывозится из РФ не в страну ЕАЭС-покупателя, а в третью страну ЕАЭС). Эта ситуация также не урегулирована Договором о ЕАЭС. Правило об уплате НДС и подаче отчетности контрагентом страны назначения <9> в этом случае не работает. Ведь грузополучатель (переработчик) не является собственником товаров (сырья) и не обязан платить НДС и оформлять заявление о ввозе. Сможет ли российский экспортер подтвердить ставку 0%, располагая заявлением о ввозе от покупателя из одной страны ЕАЭС и документами на вывоз товаров в другую страну ЕАЭС?

Чтобы прояснить эту ситуацию, мы обратились к специалисту ФНС.

НДС у экспортера, если товары (давальческое сырье) вывозятся в третью страну ЕАЭС

Персикова Ирина Сергеевна, государственный советник РФ 1 класса

- Рассмотрим ситуацию: российская организация (продавец) продала товары (сырье) армянской организации (покупатель) на условиях их отгрузки в Беларусь (грузополучатель - белорусская организация). Между этой же армянской организацией (давальцем) и белорусским переработчиком заключен договор на переработку давальческого сырья. Белорусский переработчик перерабатывает полученное из РФ сырье и передает продукты переработки армянскому давальцу.

В данном случае российская организация для подтверждения нулевой ставки НДС по реализации товара (давальческого сырья) армянской организации представляет в налоговый орган документы, предусмотренные п. 4 Протокола N 18, в том числе:

- заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, полученное от армянского покупателя;

- транспортные документы, подтверждающие перемещение товаров с территории РФ на территорию Беларуси.

При этом в договоре на реализацию такого товара следует предусмотреть, что товар будет вывозиться на территорию Беларуси.

Обратите внимание, в такой ситуации подтвердить нулевую ставку российский экспортер сможет, только если покупатель - иностранец из ЕАЭС. Если он не из ЕАЭС, ставка 0% применяться не будет, несмотря на то что товары (сырье) вывозятся на переработку в страну ЕАЭС. Ведь в этом случае не будет оформлено заявление о ввозе, необходимое экспортеру для подтверждения нулевой ставки. Покупатель товаров (давалец) не оформит заявление потому, что он не из страны ЕАЭС, а грузополучатель (переработчик) - потому, что не является собственником товаров (сырья) <10>. Права на нулевую ставку НДС, установленную НК РФ, у экспортера также не будет, поскольку нет вывоза товаров в таможенной процедуре экспорта, который является обязательным условием для ее применения <11>.

Как видим, для целей НДС-обложения рассмотренная ситуация в целом укладывается в рамки стандартной схемы, но с некоторыми нюансами. И если стороны сделки учтут особенности подачи отчетности, уплаты налога и оформления документов для такой ситуации, проблем с НДС ни у кого быть не должно.

--------------------------------

<3> п. 31 Протокола о косвенных налогах.

<4> п. 31 Протокола о косвенных налогах.

<5> подп. 4, 5 п. 32 Протокола о косвенных налогах.

<6> п. 3 Правил заполнения заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (приложение N 2 к Протоколу от 11.12.2009).

<7> п. 3 Правил заполнения заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (приложение N 2 к Протоколу от 11.12.2009).

<8> п. 14 Протокола о косвенных налогах; пп. 4.6, 4.7 Порядка, утв. Приказом ФНС от 27.09.2017 N СА-7-3/765@.

<9> пп. 13, 13.1 Протокола о косвенных налогах.

<10> Письмо Минфина от 11.04.2019 N 03-07-13/1/25837.

<11> подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Ситуация 2. Сырье приобретается и передается

на переработку в стране переработчика

Давальцу может быть проще и дешевле не ввозить сырье в страну, в которой оно будет перерабатываться, а закупить его в этой стране и передать переработчику. В этом случае местом реализации работ по переработке сырья будет являться страна переработчика <12>. А НДС-последствия будут иметь свои особенности.

НДС у РФ-переработчика (ЕАЭС-давалец передает сырье, приобретенное на территории РФ). В такой ситуации переработчик не имеет права на применение ставки 0% со стоимости работ по переработке. Ведь, как было сказано выше, одним из условий для ее применения является ввоз сырья из одной страны ЕАЭС в другую. Местом реализации работ по переработке признается Россия, и переработчик должен исчислить НДС по ставке 20% <13>.

Справка

Если сырье на переработку ввозится в Россию из страны, не входящей в ЕАЭС, российский переработчик не имеет права на применение ставки 0%, установленной Договором о ЕАЭС. Даже если его контрагент-давалец из страны ЕАЭС. Однако если сырье ввозится в РФ в таможенной процедуре переработки на таможенной территории, переработчик имеет право на ставку 0%, установленную Налоговым кодексом РФ. Но при условии ее надлежащего документального подтверждения <14>.

НДС у РФ-давальца (сырье приобретается в стране ЕАЭС-переработчика). Согласно разъяснениям Евразийской экономической комиссии, если сырье приобретается в стране ЕАЭС-переработчика, то ни ЕАЭС-переработчик, ни ЕАЭС-продавец сырья не имеют права на применение нулевой ставки. Поэтому они, вполне вероятно, предъявят РФ-давальцу суммы НДС, исчисленные в соответствии с законодательством своей страны, в составе цены работ на переработку и сырья <15>. Этот НДС нельзя принять к вычету, но можно учесть в расходах для целей налогообложения прибыли, включив в стоимость работ (сырья) <16>.

Поскольку местом реализации работ будет являться страна ЕАЭС-переработчика, у давальца не возникнет обязанностей налогового агента по НДС <17>.

А вот вопрос, нужно ли в этом случае РФ-давальцу платить российский ввозной НДС при ввозе продуктов переработки, в настоящее время является спорным. Разъяснений чиновников по этому вопросу нет.

С одной стороны, Договор о ЕАЭС не предусматривает каких-либо исключений для подобных случаев <18>. И вполне вероятно, что ИФНС будет настаивать на уплате ввозного налога. Даже существует мнение, что в такой ситуации НДС нужно уплатить как со стоимости работ по переработке, так и со стоимости сырья - по аналогии с предыдущей ситуацией, когда сырье ввозилось из третьей страны ЕАЭС.

Вместе с тем уплата давальцем такого ввозного НДС не будет вполне соответствовать базовым принципам Договора о ЕАЭС ("нулевая ставка при экспорте - ввозной НДС при импорте") и обложения работ НДС в стране, признаваемой местом их реализации <19>. Фактически со стоимости работ давальцу придется уплатить и ввозной российский, и, вполне вероятно, иностранный реализационный НДС. Так же как и со стоимости сырья, ведь его реализация - внутренняя сделка государства ЕАЭС-переработчика. И у продавца сырья, как сказано выше, права на ставку НДС 0% нет.

Учитывая эти налоговые риски, можно порекомендовать РФ-давальцу обратиться за письменными разъяснениями по указанному вопросу в Минфин или в свою ИФНС. Или договориться с продавцом сырья из ЕАЭС, чтобы он переработал его на стороне и продал уже готовый продукт переработки. В этом случае ввоз в РФ таких товаров будет облагаться НДС как обычный ЕАЭС-импорт. А ЕАЭС-продавец будет иметь право на экспортную ставку НДС 0% <20>. В такой ситуации продавец, вероятно, увеличит цену товаров на стоимость переработки. Но возможно, это все равно обойдется дешевле, поскольку не придется платить иностранный НДС в составе стоимости сырья и работ по переработке, который нельзя принять к вычету.

НДС у российского продавца сырья (сырье продается в РФ ЕАЭС-покупателю, который передает его российскому переработчику). В этом случае у продавца нет права на ставку 0%, ведь реализуемые товары из России не экспортируются за рубеж. Для него это обычная внутрироссийская реализация, облагаемая НДС по ставке 10% или 20% <21>.

--------------------------------

<12> подп. 2, 5 п. 29 Протокола о косвенных налогах.

<13> п. 28, подп. 2, 5 п. 29 Протокола о косвенных налогах; п. 3 ст. 164 НК РФ; Письма ФНС от 26.11.2021 N СД-4-3/16552@, от 01.11.2021 N СД-4-3/15399.

<14> п. 28, подп. 2, 5 п. 29 Протокола о косвенных налогах; подп. 2.6 п. 1 ст. 164, п. 3.6 ст. 165 НК РФ.

<15> Разъяснение на сайте ЕЭК https://eec.eaeunion.org/upload/medialibrary/06e/razyasnenie_kknpa_davalcheskoe_syryo.pdf.

<16> Письмо Минфина от 30.08.2019 N 03-07-13/1/66751.

<17> п. 1 ст. 161 НК РФ.

<18> Письмо Минфина от 27.05.2019 N 03-07-13/1/38177.

<19> пп. 1, 2 ст. 72 Договора о ЕАЭС; п. 28 Протокола о косвенных налогах.

<20> пп. 3, 13.1 Протокола о косвенных налогах.

<21> Письмо Минфина от 26.05.2021 N 03-07-13/1/40516.

Ситуация 3. Давалец реализует продукты переработки

в стране переработчика

Давалец может решить, что выгоднее реализовать продукты переработки в стране, в которой они произведены в результате переработки сырья, не вывозя их ни в свою страну, ни в какую-либо иную. В этом случае НДС-последствия будут следующими.

НДС у РФ-переработчика (ЕАЭС-давалец реализует продукты переработки в РФ). Поскольку в этой ситуации продукты не вывозятся из России, у переработчика нет права на ставку 0%. Местом реализации работ будет Россия, поэтому он должен предъявить давальцу НДС по ставке 20% в составе цены работ по переработке и выставить счет-фактуру <22>.

НДС у РФ-давальца (продукты переработки реализуются в стране переработчика). Поскольку продукты переработки не ввозятся в Россию, российскому давальцу не нужно уплачивать ввозной НДС. Кроме того, местом реализации работ по переработке будет являться страна ЕАЭС-переработчика, поэтому у давальца не возникнет обязанностей налогового агента по НДС <23>.

Вместе с тем переработчик, вполне вероятно, предъявит НДС, исчисленный со стоимости работ по переработке в соответствии с законодательством своей страны <24>. Этот НДС можно учесть в "прибыльных" расходах, включив в стоимость работ по переработке <25>.

По общему правилу местом реализации товаров признается РФ, в частности, если они в момент начала отгрузки (транспортировки) находятся на ее территории. В такой ситуации сырье, вывозимое из России для переработки, товаром ни для целей Договора о ЕАЭС, ни для целей НК РФ не признается. Товарами являются подлежащие реализации продукты переработки сырья. Поскольку реализуются они за рубежом, местом их реализации РФ не является. И давальцу не нужно начислять российский НДС, в том числе по ставке 0% <26>.

* * *

Если работы или услуги (их часть) исходя из условий договора не могут быть квалифицированы как работы по переработке давальческого сырья, они облагаются НДС в общем порядке. Так, например, работы (услуги) по ремонту, восстановлению или модернизации движимого имущества, ввезенного для этих целей в Россию из стран ЕАЭС, облагаются НДС по ставке 20%. Нулевая ставка к ним не применяется <27>.

--------------------------------

<22> п. 28, подп. 2, 5 п. 29 Протокола о косвенных налогах; п. 3 ст. 164, п. 3 ст. 168 НК РФ.

<23> подп. 2, 5 п. 29 Протокола о косвенных налогах; п. 1 ст. 161 НК РФ.

<24> п. 28 Протокола о косвенных налогах.

<25> Письмо Минфина от 30.08.2019 N 03-07-13/1/66751.

<26> п. 2, абз. 3 п. 3 Протокола о косвенных налогах; п. 3 ст. 38, подп. 2 п. 1 ст. 147 НК РФ; Письмо Минфина от 07.12.2015 N 03-07-13/1/71416.

<27> п. 28, подп. 2, 5 п. 29 Протокола о косвенных налогах; п. 3 ст. 164 НК РФ; Письма Минфина от 28.07.2020 N 03-07-13/1/65925, от 30.04.2015 N 03-07-13/1/25429.

К.В. Гусев

Старший эксперт

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Подписано в печать

02.08.2024