Переоценка нематериальных активов в бухгалтерском учете

"Бухгалтер Крыма", 2022, N 12

ПЕРЕОЦЕНКА НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

Продолжаем рассматривать новый ФСБУ 14/2022 "Нематериальные активы" <1>, сравнивая его с ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" <2>. В предыдущем номере мы проанализировали порядок первоначальной оценки НМА <3>. Теперь поговорим об их переоценке.

--------------------------------

<1> Утвержден Приказом Минфина России от 30.05.2022 N 86н.

<2> Утверждено Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н.

<3> См. статью М.В. Подкопаева "Оценка нематериальных активов", N 11, 2022 (с. 11).

Напомним, что ФСБУ 14/2022 применяется начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2024 год, но организация может принять решение о его применении до указанного срока, то есть с 01.01.2023.

О возможности переоценки объекта НМА

В соответствии с п. 16 ПБУ 14/2007 фактическая (первоначальная) стоимость НМА, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и данным ПБУ.

Подобное условие имеется и в ФСБУ 14/2022. Согласно п. 15 после признания объект НМА оценивается в бухгалтерском учете одним из следующих способов <4>:

- по первоначальной стоимости;

- по переоцененной стоимости.

--------------------------------

<4> Выбранный способ оценки применяется ко всей группе НМА.

При оценке НМА по первоначальной стоимости такая стоимость и сумма накопленной амортизации не подлежат изменению, за исключением случаев, установленных стандартом (п. 16 ФСБУ 14/2022). Другими словами, переоценка НМА невозможна в иных случаях, кроме установленных названным ФСБУ.

В пункте 16 ПБУ 14/2007 прямо указано, что изменение фактической (первоначальной) стоимости НМА, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается и в случаях переоценки и обесценения НМА.

ФСБУ также определяет, что объект НМА может дооцениваться или уценяться.

Какие объекты НМА переоцениваются?

Отметим, что способ оценки по переоцененной стоимости применяется не к любому НМА, а только к тем, для которых существует активный рынок (то есть в отношении которых допускается естественное колебание цены под влиянием рыночных факторов) (на это указано и в п. 17 ПБУ 14/2007). При этом активный рынок определяется в соответствии с МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" <5>.

--------------------------------

<5> Введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н.

В пункте 78 МСФО (IAS) 38 говорится, что применительно к НМА наличие активного рынка представляет собой редкое явление, однако все же возможное. На активном рынке сделки в отношении определенного актива или обязательства осуществляются с достаточной частотой и в достаточном объеме, чтобы обеспечивать информацию о ценах на постоянной основе (МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости" <6>). Например, в некоторых юрисдикциях может существовать активный рынок для лицензий на перевозку пассажиров, лицензий на рыболовство или производственных квот, на передачу которых нет ограничений. Однако наличие активного рынка исключается, если речь идет о торговых марках, титульных данных газет, правах на выпуск музыкальных альбомов и кинофильмов, патентах или товарных знаках, поскольку каждый из перечисленных активов имеет уникальный характер.

--------------------------------

<6> Введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России N 217н.

Способ оценки по переоцененной стоимости не применяется для оценки средств индивидуализации, разрешений (лицензий) на осуществление отдельных видов деятельности (п. 18 ФСБУ 14/2022).

Таким образом, переоценка объекта НМА должна обеспечивать соответствие его переоцененной стоимости его же справедливой стоимости, определяемой с использованием данных активного рынка (п. 19 ФСБУ 14/2022). Допускается несущественное отличие от справедливой стоимости.

Переоценка производится для всей определенной группы НМА, но если в эту группу входит объект, для которого справедливая стоимость не может быть определена из-за отсутствия активного рынка, то он оценивается по первоначальной стоимости (п. 20 ФСБУ 14/2022).

Если он все-таки уже переоценивался, но утратил способность переоцениваться (главным образом - по причине того же отсутствия активного рынка), то его балансовой стоимостью признается переоцененная стоимость на дату последней переоценки (но за вычетом последующей накопленной амортизации и последующего накопленного обесценения) (п. 23 ФСБУ 14/2022). Когда возможность переоценки восстановится, организация возобновит применение способа оценки по переоцененной стоимости начиная с периода, в котором названная возможность была восстановлена.

Из пункта 21 ФСБУ 14/2022 вытекает, что организация сама решает, как часто ей следует проводить переоценку группы НМА. При этом учитывается, в какой степени справедливая стоимость обозначенных НМА подвержена изменениям.

Все же очевидно, что переоценка должна производиться не реже одного раза в год. И если выбрана именно такая периодичность, то переоценка осуществляется по состоянию на конец соответствующего отчетного года.

На основании п. 17 ПБУ 14/2007 переоценку объекта НМА можно было проводить не чаще одного раза в год (на конец отчетного года), но она должна была осуществляться регулярно (п. 18).

Отражение в учете результатов переоценки НМА

Если после переоценки стоимость НМА увеличилась (произошла его дооценка), то соответствующая сумма отражается в составе совокупного финансового результата периода, в котором проведена переоценка НМА (п. 24 ФСБУ 14/2022). Данную сумму надо учесть обособленно, без включения в прибыль (убыток) периода переоценки.

Но сказанное не касается той части, в которой дооценка восстанавливает суммы уценки и (или) обесценения таких НМА, признанные в прошлые периоды расходом в составе прибыли (убытка). В этой части сумма дооценки НМА признается доходом в составе прибыли (убытка) периода, в котором проведена переоценка НМА.

Если произошла уценка НМА, то соответствующая сумма признается расходом в составе прибыли (убытка) периода, в котором проведена переоценка НМА (п. 25 ФСБУ 14/2022).

Изложенное не относится к той части уценки, в которой эта уценка уменьшает суммы дооценки таких НМА, отраженные в составе совокупного финансового результата в прошлые периоды (без включения в прибыль (убыток) периода, в котором проведена уценка НМА). В обозначенной части сумма уценки отражается обособленно.

Суммы переоценки НМА, отраженные в составе совокупного финансового результата без включения в прибыль (убыток), формируют показатель накопленной дооценки таких НМА (п. 26 ФСБУ 14/2022).

Первоначально накопленная дооценка отражается обособленно в составе добавочного капитала в бухгалтерском балансе организации. Впоследствии накопленная дооценка списывается на нераспределенную прибыль организации одним из двух способов:

- единовременно при списании объекта НМА, по которому дооценка была накоплена;

- по мере начисления амортизации по объекту НМА. В таком случае подлежащая списанию часть накопленной дооценки представляет собой положительную разницу между суммой амортизации за период, рассчитанной исходя из первоначальной стоимости объекта НМА с учетом последней переоценки, и суммой амортизации за тот же период, исчисленной исходя из первоначальной стоимости объекта НМА без учета переоценок.

Обратите внимание! Принятый организацией способ списания накопленной дооценки применяется в отношении всех НМА.

Накопленная дооценка списывается проводкой Дебет 83 Кредит 84. Это же предусмотрено абз. 3 п. 21 ПБУ 14/2007.

Способы переоценки НМА

В пункте 22 ФСБУ 14/2022 предлагается два способа переоценки НМА, которые, по сути, отличаются друг от друга вариантами записи данной операции на бухгалтерских счетах, но не конечным результатом.

Приоритетный способ - пересчет первоначальной стоимости и накопленной амортизации объекта НМА таким образом, чтобы его балансовая стоимость после переоценки равнялась его справедливой стоимости.

Допускается и другой способ переоценки, когда сначала первоначальная стоимость объекта НМА уменьшается на сумму амортизации, накопленной по нему до даты переоценки, а затем полученная сумма пересчитывается таким образом, чтобы она стала равной справедливой стоимости этого объекта НМА.

Таким же путем (одним из этих способов) производится пересчет уже ранее переоцененной стоимости в целях очередного приведения ее к справедливой стоимости.

Последствия изменения способа последующей оценки НМА отражаются перспективно (без пересчета данных за предыдущие периоды) (п. 27 ФСБУ 14/2022).

Пункт 19 ПБУ 14/2007 допускал лишь, что переоценка НМА производится путем пересчета их остаточной стоимости, то есть способом, близким ко второму способу из предлагаемых в п. 22 ФСБУ 14/2022.

Сходным было и отражение результатов переоценки в учете. В частности, сумма дооценки НМА, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачислялась в финансовый результат в качестве прочих доходов (п. 21 ПБУ 14/2007). При этом было указано, что сумма уценки НМА в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.

В то же время сумма уценки уменьшала добавочный капитал, если он был образован за счет сумм дооценки данного актива, проведенной в предыдущие отчетные годы. Однако превышение уценки над добавочным капиталом, образованным таким способом, все равно относилось на финансовый результат в качестве прочих расходов.

М.В. Подкопаев

Редактор журнала

"Бухгалтер Крыма"

Подписано в печать

13.12.2022