Учет формирования амортизационного фонда по основным средствам и его трансформации в воспроизводимый капитал

"Международный бухгалтерский учет", 2023, N 12

УЧЕТ ФОРМИРОВАНИЯ АМОРТИЗАЦИОННОГО ФОНДА

ПО ОСНОВНЫМ СРЕДСТВАМ И ЕГО ТРАНСФОРМАЦИИ

В ВОСПРОИЗВОДИМЫЙ КАПИТАЛ

Предмет. Основные средства в процессе использования должны приносить хозяйствующему субъекту экономическую выгоду (доход). Однако срок использования основных средств ограничен, так как в процессе их эксплуатации в производственно-хозяйственной деятельности организации они постепенно устаревают и изнашиваются, при этом сохраняют свою первоначальную, натурально-вещественную форму. Другими словами, основные средства в процессе эксплуатации в производственно-хозяйственной деятельности организации теряют часть своей стоимости, которая переносится на стоимость (себестоимость) вновь созданного продукта в виде амортизационных отчислений. Таким образом, амортизация основных средств - это не просто распределение и списание их стоимости, но и накапливание средств путем систематического включения в себестоимость производимой продукции (выполненных работ, оказанных услуг) сумм амортизационных отчислений по данным объектам основных средств.

Цели. Разработать методику учета создания и использования амортизационного фонда как источника финансирования приобретения (создания) основных средств и других внеоборотных активов.

Методология. В процессе исследования использовались общенаучные и специальные методы: анализ, синтез, моделирование, систематизация и обобщение полученных результатов.

Результаты. Проведены исследования современного состояния нормативной базы и практики учета амортизации стоимости основных средств. Предложены организационно-методические аспекты бухгалтерского учета создания и использования амортизационного фонда, а также воспроизводимого капитала, являющиеся источником приобретения (создания) основных средств. Разработана методика бухгалтерского учета отражения операций на рекомендованных новых счетах при создании и использовании амортизационного фонда, а также воспроизводимого капитала.

Область применения. Результаты исследования могут быть применены в теории и практике бухгалтерского финансового учета и отчетности.

Выводы. Проведенные теоретические и прикладные исследования, раскрывающие современные проблемы учета амортизации стоимости основных средств, выявили необходимость внесения изменений в учете списания амортизации основных средств и внедрения методики создания, использования амортизационного фонда и воспроизводимого капитала как источников формирования основных средств и других внеоборотных активов в коммерческих организациях.

Эффективное управление производственным предприятием предполагает формирование информации относительно источников инвестиций и предоставление менеджменту организации данных относительно финансирования капитальных вложений.

Особенно важным это представляется в условиях экономических санкций и требований импортозамещения в высокотехнологичных отраслях. Между тем современная методика бухгалтерского учета не предоставляет такой информации. При этом исторически, во времена СССР, в системе бухгалтерского учета формировалась и раскрывалась информация относительно финансирования капитальных вложений, в том числе собственных и заемных источников. Данный опыт был проанализирован нами и представлен на обсуждение в научных кругах и практиков ранее [1]. Тем не менее полностью этот опыт не представляется возможным применить в современных политических и экономических условиях, поэтому исследуем данный вопрос и представим свою точку зрения.

Термин "амортизация" "происходит от латинского "amortisatio", что означает погашение. Инструментом возмещения износа основных средств являются амортизационные отчисления в виде денег, направляемых на ремонт или строительство, изготовление новых основных средств. Сумма амортизационных отчислений включается в издержки производства (себестоимость) продукции и тем самым переходит в цену. Накопленные амортизационные отчисления образуют амортизационный фонд в виде денежных средств, предназначенных для воспроизводства, воссоздания изношенных основных средств" <1>. Таким образом, мы видим, что существуют два понятия: "амортизационные отчисления" и "амортизационный фонд", и если по амортизационным отчислениям в России методика определена нормативной документацией, то определение, сущность, методика бухгалтерского учета и отражения в финансовой отчетности амортизационного фонда требуют анализа и разработки.

--------------------------------

<1> Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. М.: ИНФРА-М, 1997. С. 18.

Следует отметить, что термин "амортизационный фонд" активно исследуется научным сообществом. Так, определение и предлагаемый порядок образования и учета представлены в научных трудах Т.А. Буйвиса и М.А. Кречетовой [2], А.П. Григорьева [3], С.Л. Коротаева [4], О.Н. Кузнецовой [5], Ю.И. Сигидова и Н.Ю. Мороз [6 - 8], И.Н. Томшинской и Е.Ю. Сыроватского [9], К.Ю. Цыганкова [10].

Представим собственную точку зрения и видение учета амортизационного фонда.

Начисленные суммы амортизации по основным средствам возмещаются в коммерческих организациях из выручки, полученной от продажи продукции (работ, услуг). Ежегодная величина амортизации объектов основных средств зависит от характера и назначения основных средств, интенсивности и условий их эксплуатации, других факторов. Поэтому согласно п. п. 35, 36 ФСБУ 6/2020 "Основные средства" <2> коммерческие организации имеют право выбора способа начисления амортизации из следующих вариантов: линейный способ, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости пропорционально количеству продукции (объему работ, услуг в натуральном выражении) [11]. Причем при определении суммы амортизационных отчислений по объекту основных средств за отчетный период (год) учитывается его балансовая стоимость, ликвидационная стоимость, а также срок полезного использования <3>, <4> [12].

--------------------------------

<2> Об утверждении Федеральных стандартов бухгалтерского учета 6/2020 "Основные средства" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения": Приказ Минфина России от 17.09.2020 N 204н. URL: https://www.consultant.ru.

<3> Селезнев К.А., Селезнева И.П., Захарова Е.В. Методика расчета амортизации основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020 "Основные средства" // Управление деятельностью хозяйствующих субъектов, потребительских обществ и публичных образований в условиях санкций и коронавирусных ограничений: Материалы Национальной научно-практической конференции с международным участием. Ижевск, 13 декабря 2022 г. Ижевск: ООО "Издательство "Шелест", 2023. С. 221 - 230.

<4> Шляпникова Е.А., Селезнева И.П., Селезнева И.А., Селезнев К.А. Проверка элементов амортизации основных средств и оформление ее результатов // Инновационные решения стратегических задач агропромышленного комплекса: материалы Международной научно-практической конференции, посвященной 80-летию Удмуртского ГАУ. В 3 томах. Ижевск, 28 февраля, май 2023 г. Т. 1. Ижевск: Удмуртский государственный аграрный университет, 2023. С. 263 - 271.

Накопленные суммы амортизации основных средств, возмещенные из выручки от продажи продукции (работ, услуг), являются источником финансирования приобретения (создания) новых основных средств для замены списанных (выбывших) основных средств в связи с: прекращением использования этих объектов вследствие их физического или морального износа (при отсутствии перспектив дальнейшей их продажи или возобновления использования); физическим выбытием объектов основных средств по причине их утраты, стихийных бедствий и т.п.; истечением нормативно допустимых сроков эксплуатации указанных объектов, в результате чего их использование организацией становится невозможным, и другим причинам. Отсюда следует, что использование средств амортизации основных фондов необходимо контролировать при приобретении (создании) новых аналогичных объектов. С этой целью возникает объективная необходимость усовершенствования учета амортизации основных средств.

Для усиления контрольно-аналитических функций бухгалтерского учета амортизации основных средств считаем необходимым создание в учете амортизационного фонда. Это предложение уже ранее высказывалось в научных источниках. Так, И.Н. Томшинская и Е.Ю. Сыроватский предлагают ввести балансовый синтетический счет 85 "Амортизационный фонд" [9]. Также сформулированы предложения по применению забалансовых счетов: Ю.И. Сигидов, Н.Ю. Мороз и М.С. Рыбянцева - счета 012 "Амортизационный фонд" и 013 "Дефицит амортизационного фонда" [8], О.Н. Кузнецова - счета 012 "Амортизационный фонд" [5].

Для учета амортизационного фонда авторами данной статьи предлагается использовать свободный шифр счета 87 в разд. 7 "Капитал" Плана счетов и назвать этот счет "Амортизационный фонд". К данному счету можно открыть два субсчета: 87-1 "Амортизационный фонд по основным средствам", 87-2 "Амортизационный фонд по нематериальным активам".

По нашему мнению, амортизационный фонд необходимо создавать в момент списания выбывших (списанных) объектов основных средств, которые подлежат замене новыми объектами основных средств. Для создания амортизационного фонда на счете 87 "Амортизационный фонд" в бухгалтерском учете предлагается использовать бинарный счет [13, 14], на котором необходимо учитывать списание стоимостных разниц, в данном случае - разницу между первоначальной (переоцененной) стоимостью и балансовой стоимостью списываемого (выбываемого) объекта основных средств. В качестве бинарного счета можно использовать любой свободный шифр счета в Плане счетов, например счет 12 с названием "Бинарный счет учета стоимостных разниц". При этом амортизационный фонд не будет создаваться по объектам основных средств, переданным безвозмездно по договорам дарения, а также в счет вклада в уставный капитал других организаций и по договорам простого товарищества (не подлежащих возврату). Методику учета создания амортизационного фонда приведем в регистрационном журнале (табл. 1).

Таблица 1

Регистрационный журнал хозяйственных операций

по списанию основных средств

и созданию амортизационного фонда

--------------------------------

<*> 01-11 - "Выбытие основных средств" <5>; 01-1 - "Производственные основные средства основной деятельности (кроме скота, насаждений, инвентаря, земельных участков и объектов природопользования") <6>; 12 - предлагаемый "Бинарный счет учета стоимостных разниц"; 87-1 - предлагаемый синтетический счет, субсчет "Амортизационный фонд по основным средствам".

--------------------------------

<5> Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и Методических рекомендаций по его применению: Приказ Минсельхоза России от 13.06.2001 N 654. URL: https://www.consultant.ru.

<6> Там же.

Источник: авторская разработка.

По основным средствам, по которым не создается амортизационный фонд, сумма накопленной амортизации списывается при учете их выбытия (списания) с баланса данной организации по ныне действующему порядку.

При приобретении (создании) за счет средств амортизационного фонда объектов основных средств для замены ранее списанных из-за невозможности их дальнейшего использования в организации на эту сумму снижается амортизационный фонд. В данном случае на сумму снижения амортизационного фонда предлагается формировать воспроизводимый капитал.

Для учета воспроизводимого капитала рекомендуется использовать счет 88 и назвать этот счет "Воспроизводимый капитал". К данному счету можно открыть следующие субсчета: 88-1 "Воспроизводимый капитал по внеоборотным активам", 88-2 "Воспроизводимый капитал по расширению производства продукции".

На первом субсчете 88-1 "Воспроизводимый капитал по внеоборотным активам" следует учитывать стоимость приобретенных (созданных) основных средств, а также других внеоборотных активов за счет средств амортизационного фонда, кредитов банков и займов других организаций, а также за счет средств нераспределенной прибыли организации. В табл. 2 представим методику учета приобретения (создания) основных средств за счет средств амортизационного фонда.

Таблица 2

Методика учета приобретения (создания) основных

средств за счет средств амортизационного фонда

--------------------------------

<*> 01-1 - "Производственные основные средства основной деятельности (кроме скота, насаждений, инвентаря, земельных участков и объектов природопользования") <7>;

88-1 - "Воспроизводимый капитал по внеоборотным активам".

--------------------------------

<7> Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и Методических рекомендаций по его применению: Приказ Минсельхоза России от 13.06.2001 N 654. URL: https://www.consultant.ru.

Источник: авторская разработка.

В настоящее время согласно действующему положению по учету чистая (нераспределенная) прибыль, использованная в качестве источника финансирования приобретения (создания) основных средств и других видов внеоборотных активов, не снижается, а накапливается на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", а также в третьем разделе баланса организации. Это создает видимость наличия большой суммы "нераспределенной прибыли", а на самом деле ее в организации уже нет, то есть она использована. Данный порядок учета противоречит, кроме всего прочего, и основам двойной записи, следовательно, в данном случае в бухгалтерском учете не происходит отражения смены формы стоимости использованных средств чистой прибыли на другую форму потребительной стоимости [15].

Порядок распределения чистой прибыли, остающейся у собственников, ограничен и определен нормативными актами Российской Федерации. Прежде всего в Гражданском кодексе РФ, в ст. 50, дано определение: "Юридическими лицами могут быть организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности (коммерческие организации)..." <8>. Такая цель деятельности производственных предприятий привела к тому, что за последние тридцать лет наблюдались ситуации, когда прибыль, остающаяся в распоряжении собственников, полностью распределялась на выплату им дивидендов либо она представлена в балансе и не используется. Между тем фактически из предприятия "выкачиваются" все ресурсы, а отсутствие инвестиций, модернизации приводит в дальнейшем к неконкурентоспособности и банкротству.

--------------------------------

<8> Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ): Федеральный закон от 30.11.1994 N 51-ФЗ. URL: https://www.consultant.ru.

Одним из важных отличительных признаков коммерческой организации в ст. 48 ГК РФ определено наличие у юридического лица "обособленного имущества и способность отвечать по своим обязательствам". При этом имущество изнашивается, оно должно заменяться, должны проводиться различные виды ремонтов, на это требуются источники финансирования. Инвестиций требует также и внедрение цифровых технологий. Большинство сельскохозяйственных организаций получают из бюджета различные виды государственной поддержки, в том числе для проведения модернизации и реконструкции действующих производств, а также на капитальные вложения в основные фонды. Планируется выделять бюджетные средства на эти цели при внедрении и использовании в деятельности искусственного интеллекта. Таким образом, считаем, что часть прибыли, остающейся в распоряжении собственников, должна направляться в первую очередь на эти цели. Для этого считаем необходимым внести поправки в нормативные документы относительно цели деятельности коммерческих организаций и ограничений на выплату дивидендов.

Поскольку Российская Федерация определяется как социальное государство (ст. 7 Конституции РФ) <9>, то цель деятельности производственных предприятий, составляющих основу благополучия и существования страны и народа, должна быть переосмыслена и получить правовое закрепление. Так, ранее нами была определена цель деятельности сельскохозяйственных организаций следующим образом: "...обеспечение продовольственной независимости и безопасности, а также социально ориентированного развития территории расположения" [16, с. 417].

--------------------------------

<9> Конституция Российской Федерации: принята всенародным голосованием 12.12.1993 с изменениями, одобренными в ходе общероссийского голосования 01.07.2020. URL: https://www.consultant.ru.

Считаем, что декларируемая в нормативных документах цель деятельности коммерческих организаций должна включать инновационное развитие. Исходя из этого предлагаем дополнить ст. 43 Закона N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" <10> относительно ограничений на выплату дивидендов следующим подпунктом: "...до направления части прибыли, оставшейся в распоряжении собственников, на инвестиционное развитие".

--------------------------------

<10> Об акционерных обществах: Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ (ред. от 04.08.2023). URL: https://www.consultant.ru.

Тот же порядок следует ввести по отношению к обществам с ограниченной ответственностью, внеся поправки в Закон N 14-ФЗ <11> - в ст. 28 "Распределение прибыли между участниками общества", а также ст. 29 относительно ограничений на распределение прибыли и ст. 30 относительно создания фондов. Это позволит изменить и бухгалтерскую нормативную базу в части распределения чистой прибыли, остающейся в распоряжении собственников.

--------------------------------

<11> Об обществах с ограниченной ответственностью: Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ (ред. от 13.06.2023). URL: https://www.consultant.ru.

Поэтому предлагаем использование прибыли как источника финансирования вложений во внеоборотные активы отражать следующими бухгалтерскими записями:

а) дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

б) дебет счета 19-1 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

в) дебет счета 01 "Основные средства" кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы";

г) дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" кредит счета 51 "Расчетные счета" (оплата за счет средств чистой прибыли);

д) дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" кредит счета 88 "Воспроизводимый капитал" (субсчет 88-1 "Воспроизводимый капитал по внеоборотным активам").

Предлагаем также на счете 88 "Воспроизводимый капитал" учитывать суммы дооценки и уценки основных средств [17] и других внеоборотных активов, на первоначальную стоимость которых ранее сформирован воспроизводимый капитал.

Считаем также целесообразным, что при ликвидации в организации указанных объектов основных средств затраты по их ликвидации списывать за счет воспроизводимого капитала.

Для формирования достоверной информации в бухгалтерском учете, бухгалтерской (финансовой) отчетности и использования разработанных рекомендаций бухгалтерам помогут: глубокое знание особенностей отнесения активов к объектам основных средств, характера их назначения по классификационным видам и группам в бухгалтерском учете; выбор наиболее подходящих к видам и группам основных средств способов начисления по ним амортизации в учетной политике организации; разработка рационального документооборота и методики учета операций по изменениям в составе основных средств и амортизации их стоимости.

Список литературы

1. Козменкова С.В., Алборов Р.А. Исторические аспекты и современные проблемы учета амортизации основных средств // Международный бухгалтерский учет. 2023. Т. 26. Вып. 9. С. 975 - 994. URL: https://doi.org/10.24891/ia.26.9.975.

2. Буйвис Т.А., Кречетова М.А. Амортизационный фонд: понятие, история возникновения и возможности использования в современной экономической среде и правовом поле // Сибирская финансовая школа. 2020. N 2. С. 91 - 95. URL: https://sfs.elpub.ru/jour/article/view/111/0.

3. Григорьев А.П. Амортизационные отчисления и амортизационный фонд // Экономический анализ: теория и практика. 2018. Т. 17. Вып. 8. С. 1584 - 1600. URL: https://doi.org/10.24891/ea.17.8.1584.

4. Коротаев С.Л. Амортизационные фонды как источник финансирования капитальных вложений: историография, теоретические и практические аспекты // Белорусский экономический журнал. 2016. N 3. С. 20 - 34. URL: http://edoc.bseu.by:8080/bitstream/edoc/67087/1/Korotaev._S._L.pdf.

5. Кузнецова О.Н. Коллизии и перспективы учета амортизационного фонда предприятия // Финансовый журнал. 2017. N 2. С. 38 - 45. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/kollizii-i-perspektivy-ucheta-amortizatsionnogo-fonda-predpriyatiy....

6. Сигидов Ю.И., Мороз Н.Ю. Амортизация основных средств - источник финансирования // Бухучет в сельском хозяйстве. 2014. N 9. С. 37 - 46.

7. Сигидов Ю.И., Мороз Н.Ю. Отражение в учете формирования амортизационного фонда // Бухучет в сельском хозяйстве. 2014. N 10. С. 37 - 47.

8. Сигидов Ю.И., Мороз Н.Ю., Рыбянцева М.С. Амортизационный фонд компании: формирование и отражение в учетной системе // Экономические и гуманитарные науки. 2014. N 6. С. 43 - 52. URL: https://oreluniver.ru/science/journal/eign/archive?p=12.

9. Томшинская И.Н., Сыроватский Е.Ю. Амортизационная политика и амортизационный фонд как индикаторы повышения эффективности эксплуатации оборудования // Проблемы экономики и управления в торговле и промышленности. 2015. N 2. С. 28 - 31.

10. Цыганков К.Ю. Почему амортизация трактуется как денежный фонд? // ЭКО. 2022. Т. 52. N 9. С. 166 - 192. URL: https://doi.org/10.30680/ECO0131-7652-2022-9-166-192.

11. Алборов Р.А., Хоружий Л.И., Концевая С.М. и др. Организационно-методические аспекты выбора способа начисления и учета амортизации основных средств в сельском хозяйстве // Бухучет в сельском хозяйстве. 2022. N 3. С. 203 - 211. URL: https://doi.org/10.33920/sel-11-2203-02.

12. Селезнева И.П., Селезнева И.А., Шляпникова Е.А., Джикия К.А. Выбор элементов и учет амортизации основных средств // Бухучет в сельском хозяйстве. 2021. N 5. С. 6 - 19.

13. Соколов А.Ю. Управленческий учет затрат: Целевой подход: Монография. Казань: Казанский государственный университет, 2007. 182 с.

14. Концевой Г.Р. Совершенствование методики оценки и управленческого учета материальных и биологических затрат в сельском хозяйстве // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 2015. N 1. С. 26 - 29. URL: http://www.eshpp.ru/j20151.html.

15. Алборов Р.А., Концевой Г.Р., Концевая С.Р. Адаптация бухгалтерского учета к требованиям информационного обеспечения управления сельским хозяйством // Вестник ИПБ (Вестник профессиональных бухгалтеров). 2018. N 4. С. 8 - 16. URL: https://www.ipbr.org/projects/vestnik/editions/2018/4/alborov-kontsevoy-kontsevaya/.

16. Алборов Р.А., Концевая С.М., Козменкова С.В. Интегрированная отчетность в сельском хозяйстве: состав и проблемы внедрения // Международный бухгалтерский учет. 2018. Т. 21. Вып. 4. С. 413 - 428. URL: https://doi.org/10.24891/ia.21.4.413.

17. Алборов Р.А., Хоружий Л.И., Концевая С.М., Хоружий В.И. Бухгалтерский учет результатов оценки и переоценки основных средств // Бухучет в сельском хозяйстве. 2021. N 11. С. 17 - 32.

Р.А. Алборов

Доктор экономических наук,

профессор,

заведующий кафедрой

бухгалтерского учета,

финансов и аудита

Удмуртский государственный

аграрный университет (УдГАУ)

Ижевск, Российская Федерация

С.В. Козменкова

Доктор экономических наук,

профессор

кафедры судебной экспертизы

Национальный исследовательский

Нижегородский государственный

университет им. Н.И. Лобачевского (ННГУ)

Нижний Новгород, Российская Федерация

Е.Л. Мосунова

Кандидат экономических наук,

доцент

кафедры бухгалтерского учета,

финансов и аудита,

Удмуртский государственный

аграрный университет (УдГАУ)

Ижевск, Российская Федерация

Подписано в печать

08.12.2023