Загадочное ПБУ 18/02: горячая десятка базовых вопросов

"Главная книга", 2023, N 11

ЗАГАДОЧНОЕ ПБУ 18/02: ГОРЯЧАЯ ДЕСЯТКА БАЗОВЫХ ВОПРОСОВ

Разбираться в сложном ПБУ 18/02 нет желания или не хватает времени? Программа считает какие-то разницы, но непонятно, какие и зачем? Ваши проводки по ПБУ 18/02 отличаются от проводок вашего коллеги и вы не знаете, как к этому относиться? Теряетесь в догадках, что означают аббревиатуры ОНО, ОНА, ПНР, ПНД, УРНП и УДНП? Есть и другие вопросы, ответы на которые не прочь узнать многие бухгалтеры. Наша статья в этом поможет.

1. Кто обязан применять ПБУ 18/02?

Должны ли это делать спецрежимники?

Применять это ПБУ должны плательщики налога на прибыль, кроме кредитных организаций и организаций госсектора <1>.

Если организация имеет право на применение упрощенных способов бухучета, то она может отказаться от применения ПБУ 18/02. К примеру, такое право есть у малых предприятий, не обязанных проходить аудит бухотчетности <2>. Свой выбор надо закрепить в учетной политике <3>.

Плательщики УСН, АУСН и ЕСХН не являются плательщиками налога на прибыль. Следовательно, они не должны применять ПБУ 18/02.

В этом отличие российского ПБУ 18/02 от его международного аналога - МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль" ("INCOME TAXES"), название которого дословно можно перевести как "Налоги на доходы". И под такими налогами понимаются все национальные и зарубежные налоги, взимаемые с налогооблагаемых прибылей.

--------------------------------

<1> п. 1 ПБУ 18/02.

<2> ч. 4, 5 ст. 6 Закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ.

<3> п. 2 ПБУ 18/02.

2. Зачем нужно ПБУ 18/02

и что является предметом его учета?

Прибыль в бухгалтерском учете и налоговом законодательстве считается по-разному. Правила налогового учета имеют особые нормы и ряд ограничений, которых нет в бухучете. К примеру, особые правила по формированию стоимости активов и резервов, по учету некоторых затрат в налоговых расходах, по учету убытков.

Именно из-за этого и потребовалось ПБУ 18/02: чтобы понять, как деятельность организации в отчетном периоде повлияет на налог на прибыль - в настоящем и в будущем. И какие реально у организации будут обязательства по уплате налога на прибыль в текущем и следующих периодах.

Основной предмет изучения ПБУ 18/02 - это разницы, которые возникают или возникнут в будущем между бухгалтерской и налоговой прибылью.

3. Зачем в бухучете условный налог на прибыль

и чем он отличается от текущего налога на прибыль?

Условный расход по налогу на прибыль (УРНП) - это условная величина налога на прибыль, исчисленная с бухгалтерской прибыли путем умножения ее на ставку налога на прибыль. Это как бы условный налог на прибыль, он был бы реальным, если бы правила налогового учета полностью совпадали с правилами бухучета <4>.

В случае получения убытка в бухучете возникает условный доход по налогу на прибыль (УДНП).

Текущий налог на прибыль (ТНП) - это налог на прибыль, исчисленный с прибыли, сформированной по правилам налогового учета. Это и есть реальный налог на прибыль, который должен быть показан в декларации по этому налогу. И его сумма должна отражаться в строке 2411 "Текущий налог на прибыль" отчета о финансовых результатах (ОФР).

Предположим, что по итогам отчетного периода бухгалтерская прибыль равна 720 000 руб. Эта сумма соответствует превышению за отчетный период кредитового оборота счета 99 "Прибыли и убытки" (с дебета счетов 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы") над дебетовым оборотом счета 99 в корреспонденции с теми же счетами 90, 91. Тогда УРНП составит 144 000 руб. (720 000 руб. x 20%, где 20% - ставка налога на прибыль).

Между тем в декларации по налогу на прибыль указано, что сумма исчисленного налога равна 200 000 руб. Это и будет ТНП.

Различия между УРНП и ТНП обусловлены постоянными и временными разницами (если не было ошибок).

Есть и еще один показатель с похожим названием - "Расход (доход) по налогу на прибыль". В проводках он никак не отражается. Представляет собой сумму налога на прибыль, которую вы обычно показываете в отчете о финансовых результатах по строке 2410 "Налог на прибыль". Для расчета чистой прибыли (убытка) за отчетный период эту величину вычитают из прибыли до налогообложения. Рассчитывается этот показатель так:

В свою очередь, отложенный налог на прибыль, сформировавшийся за отчетный период, - это сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в периоде, следующем за отчетным (или в последующих отчетных периодах). Забегая вперед, скажем, что де-факто это результат изменения временных разниц, которые повлекли появление/изменение ОНА и ОНО в отчетном периоде.

--------------------------------

<4> п. 20 ПБУ 18/02.

4. Что такое способ отсрочки

и балансовый способ учета разниц?

Изначально ПБУ 18/02 было построено на способе отсрочки, который предполагает пооперационное выявление разниц между налоговым и бухгалтерским учетом. Упор делается на выявлении разниц между доходами/расходами в бухучете и аналогичными показателями в налоговом учете.

Задача бухгалтера при применении способа отсрочки - вывести правильную сумму налога на прибыль, отталкиваясь от УРНП (УДНП). Для этого, как правило, УРНП надо скорректировать:

- на постоянные налоговые расходы (ПНР) и доходы (ПНД) отчетного периода;

- на изменения отложенного налога (ОНА и ОНО) за отчетный период - за исключением тех, которые возникли по операциям, результат которых не включается в бухгалтерскую прибыль/убыток, но включается в капитал организации. Пример таких исключительных разниц - разницы из-за дооценки основных средств в бухучете.

Балансовый способ более простой, массово стал применяться с 2020 г. (после изменения ПБУ 18/02). Основан он на сравнении статических данных бухгалтерского баланса с его налоговыми аналогами. Некоторые программы позволяют формировать "налоговый баланс". Тогда балансовым способом можно посчитать разницы по ПБУ 18/02 самостоятельно - в регистре. Пример такого регистра можно найти на с. 37.

В тексте самого ПБУ 18/02 не указано, какие его положения относятся к способу отсрочки, а какие - к балансовому способу. Интересно, что в этом ПБУ вообще нет таких терминов. Из-за этого может сложиться впечатление, что одни пункты ПБУ 18/02 противоречат другим. Но это не так. Просто одни пункты применимы для одного способа учета, а другие - для другого.

5. Что такое временные разницы, ОНА и ОНО?

Какими проводками они отражаются в бухучете?

При способе отсрочки временная разница возникает, когда какой-либо доход или расход есть в текущем периоде или признан по правилам одного из видов учета (бухгалтерского или налогового), но еще не признан в другом. Она погашается в периоде, когда этот доход или расход будет признан в другом виде учета.

Балансовый способ основывается на том, что стоимость активов или обязательств, рассчитанная для целей бухучета и для целей налогового учета, может не совпадать либо порядок ее учета в расходах/доходах не совпадает в разных учетах - по времени, по суммам. Разница выявляется (корректируется) при сравнении стоимости (балансовой, остаточной) актива или обязательства в бухгалтерском и налоговом учете.

Независимо от того, какой в организации применяется способ учета разниц по ПБУ 18/02, временные разницы по своему влиянию на налог на прибыль подразделяются:

- на вычитаемые временные разницы (ВВР) - появляются, когда налог на прибыль будет уменьшен в следующих отчетных периодах. К примеру, если в бухучете создается резерв, которого нет в налоговом учете;

- на налогооблагаемые временные разницы (НВР) - появляются, когда в следующих периодах налог на прибыль будет увеличен. К примеру, таможенная пошлина при ввозе товаров учтена для целей налогообложения прибыли в качестве самостоятельного прочего расхода <5>. А в бухучете она включена в стоимость ввезенных товаров и повлияет на финансовый результат позже (при продаже таких товаров) <6>.

На временные разницы не надо делать какие-либо проводки на балансовых счетах. Разницы можно учитывать в самостоятельно разработанных регистрах (часто бухгалтерские программы содержат такие регистры).

Проводки понадобятся для отражения влияния этих разниц на налог на прибыль:

- отложенных налоговых активов (ОНА) - они являются следствием ВВР и отражаются на счете 09. Считается ОНА путем умножения соответствующей разницы на ставку налога на прибыль: ОНА = ВВР x 20%;

- отложенных налоговых обязательств (ОНО) - они являются следствием НВР, отражаются на счете 77. При обычной ставке налога на прибыль ОНО считается так: ОНО = НВР x 20%.

Соответственно, отложенный налог на прибыль за отчетный период (строка 2412 ОФР), который используется в формуле на с. 30, - это сумма изменений ОНА и ОНО, которые произошли за соответствующий период (к примеру, за последний год). Его можно определить, сопоставив ОНА/ОНО на конец отчетного года (сформированные по обычным временным разницам) с аналогичными показателями на конец предыдущего года.

К примеру, за 2022 г. изменение отложенного налога можно рассчитать так:

┌───────────────────────┐ ┌───────────────────────┐

┌──────────────┐ │┌────────┐ ┌────────┐ │ │┌────────┐ ┌────────┐ │

│ Отложенный │ ││ ОНА на │ │ ОНА на │ <1> ││ ОНО на │ │ ОНО на │ <2>

│ налог на │= (││ конец │-│ конец │ │) - (││ конец │-│ конец │ │)

│ прибыль за │ ││ 2022 г.│ │ 2021 г.│ │ ││ 2022 г.│ │ 2021 г.│ │

│ 2022 г. │ ││ │ │ │ │ ││ │ │ │ │

└──────────────┘ │└────────┘ └────────┘ │ │└────────┘ └────────┘ │

└───────────────────────┘ └───────────────────────┘

Комментарий

<1> Изменение ОНА за отчетный период.

<2> Изменение ОНО за отчетный период.

Чтобы не запутаться со знаками, расчеты лучше делать в специальном регистре. Его образец вы найдете в статье на с. 37.

--------------------------------

<5> подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

<6> п. 11 ФСБУ 5/2019.

6. Что такое постоянные разницы, ПНР и ПНД?

Какими проводками они отражаются в бухучете?

Постоянная разница является следствием доходов и расходов, которые:

- влияют на бухгалтерскую прибыль/убыток отчетного периода, но не учитываются для целей налогообложения прибыли как в отчетном, так и в последующих периодах;

- влияют на расчет базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаются в бухучете доходами или расходами (как в отчетном, так и в последующих периодах) <7>.

Если, к примеру, расход признается в бухучете, а в налоговом учете - нет, то возникает постоянная разница, приводящая к появлению постоянного налогового расхода (ПНР). Так, она возникает при отражении в бухучете пеней по НДС, при выплате работникам материальной помощи. Следовательно, ПНР - это сумма налога, которая увеличивает налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде <8>. Отражается проводкой Дт 99 - Кт 68 (только при способе отсрочки).

В обратных ситуациях, которые встречаются значительно реже, возникает постоянная разница, приводящая к появлению постоянного налогового дохода (ПНД). ПНД - это сумма налога на прибыль, которая уменьшает налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде <9>. К примеру, возникает при отражении в бухучете доходов в виде процентов, полученных из бюджета за несвоевременный возврат излишне уплаченной суммы налога. Другой пример возникновения ПНД - отражение в налоговом учете расходов в виде госпошлины за регистрацию права собственности на землю (которая в бухучете учитывается в составе первоначальной стоимости участка), приобретенную не для продажи.

Отражаем проводкой Дт 68 - Кт 99 - только при способе отсрочки. В таком случае ПНР (ПНД) рассчитывается как произведение постоянной разницы и ставки налога на прибыль.

--------------------------------

<7> п. 4 ПБУ 18/02.

<8> п. 7 ПБУ 18/02.

<9> п. 7 ПБУ 18/02.

7. Как учитываются постоянные разницы

при балансовом способе?

Это остается на усмотрение самой организации. Но идея балансового способа в том, чтобы вообще не учитывать такие разницы (даже во внутренних регистрах). Кстати, в МСФО вообще нет постоянных разниц. Когда ПБУ 18/02 приближали к МСФО (IAS) 12, постоянные разницы в нашем ПБУ оставили, чтобы можно было вести учет разниц по-старому: по способу отсрочки.

Потом переделали и форму ОФР: она базируется на балансовом способе расчета разниц.

Однако в пояснениях к отчетности ПБУ 18/02 предписывает отражать ПНР и ПНД - независимо от способа расчета разниц <10>.

При балансовом способе после того, как будут определены временные разницы, отложенный налог на прибыль и заполнен ОФР, сумму ПНР/ПНД можно получить расчетным способом по формуле:

При расчете следите за знаками показателей в формуле. Так, показатели "Расход по налогу на прибыль" и "Условный расход..." берите со знаком "-", а показатели "Доход по налогу на прибыль" и "Условный доход..." берите со знаком "+". Если результат расчета отрицательный, это говорит о появлении ПНР. Если положительный - ПНД.

Разделив полученное значение на ставку налога на прибыль (20%), можно получить общую сальдированную сумму всех постоянных разниц, возникших в текущем периоде.

--------------------------------

<10> п. 25 ПБУ 18/02.

8. Какая схема проводок используется

при разных способах учета разниц для отражения

показателей по ПБУ 18/02?

Для отражения разных показателей на счете 99 обычно открывают соответствующие субсчета. К примеру, 99-"ОНА и ОНО", 99-"УРНП и УДНП" или 99-"ТНП".

Если у вас нет специфических операций (таких как переоценка ОС в бухучете, переход на УСН и пр.), то общая схема проводок будет выглядеть так.

Итак, при способе отсрочки УРНП (УДНП), отраженный на субсчете 68-"Расчет налога на прибыль", корректируется (причем заранее, в течение всего года) при отражении ОНО/ОНА и ПНР/ПНД, возникающих по текущим операциям. Так, начисленный впоследствии условный бухгалтерский налог на прибыль будет скорректирован до значения реального налога на прибыль.

Учтите, что в конце года при проведении реформации баланса внутренними проводками закрывают все субсчета к счетам 90, 91 и 99. В том числе и субсчета, где отражались ПНР и ПНД в течение всего года при способе отсрочки.

При балансовом способе по кредиту субсчета 68-"Расчет налога на прибыль" сразу отражается налог на прибыль из декларации. Поэтому далее корректировать этот субсчет не требуется - в том числе и при отражении операций с ОНА и ОНО. При балансовом методе текущий налог на прибыль вместе с суммарным изменением ОНА и ОНО дает расход (доход) по налогу на прибыль, влияющий на чистую прибыль (чистый убыток) отчетного периода, поэтому-то в проводках для отражения ОНА/ОНО используется счет 99, а не 68 <11>.

--------------------------------

<11> Рекомендация Р-102/2019-КпР "Порядок учета налога на прибыль" Фонда "НРБУ "БМЦ".

9. В чем основные плюсы балансового способа и его минусы?

Самый главный плюс балансового способа - в его простоте. Не нужно следить за разницами между бухгалтерским и налоговым учетом по каждой операции.

Кроме того, при его использовании бухгалтеру не требуется применять профессиональное суждение, определяя, какие перед ним разницы: постоянные или временные. Поскольку:

- когда выявляется разница в стоимости актива или обязательства, ясно, что перед нами временная разница;

- только те разницы, которые формируются помимо этого (не сказываются на стоимости активов и обязательств), - постоянные.

При применении способа отсрочки, выявляя разницы, бухгалтер должен сам решить, какая перед ним разница - постоянная или временная. И велика вероятность ошибок в квалификации разниц: часто временные разницы считают постоянными.

Основной минус балансового способа в том, что под видом ПНР или ПНД могут быть учтены и последствия ошибок. Способ отсрочки обеспечивает своего рода перекрестную проверку между данными налогового и бухгалтерского учета. Что помогает в том числе иногда избежать ошибок в налоговом учете.

10. Для каких целей бухгалтеру вообще надо считать

показатели по ПБУ 18/02?

Прежде всего для того, чтобы отчетность была достоверной. Ведь показатели из ПБУ 18/02 нужны, чтобы правильно заполнить бухгалтерскую отчетность, в том числе баланс и ОФР. А это, в свою очередь, защитит вас от штрафов. Помните, что за грубые нарушения в учете предусмотрены как штрафы по Налоговому кодексу, так и административные штрафы.

Инспекция может сравнить изменение сумм отложенных налоговых активов и обязательств, взятых из вашего баланса, с данными о сумме отложенного налога в ОФР (как это сделано в вопросе 5).

Также показатель ТНП, который надо отразить в ОФР, она может сравнить с налогом на прибыль, отраженным в вашей декларации по этому налогу.

Если вышеуказанные данные не сходятся, это все может говорить о низком качестве вашего учета. Причем не только бухгалтерского, но и налогового. Что может привести к повышенному вниманию к вашей организации.

Если же организация обязана проходить аудит, то аудиторы будут проверять более детально, как выполнены требования ПБУ 18/02.

Показатели по ПБУ 18/02 могут быть интересны и другим пользователям вашей отчетности - руководству, собственникам вашей организации и ее инвесторам (в том числе потенциальным).

* * *

В следующей статье мы рассмотрим на примере, как можно в довольно простом регистре определить все необходимые показатели по ПБУ 18/02 балансовым способом.

Л.А. Елина

Ведущий эксперт

Подписано в печать

26.05.2023