Как учитывать "потерянные" расходы и исправлять ошибки прошлых периодов

"Практическая бухгалтерия", 2023, N 4

КАК УЧИТЫВАТЬ "ПОТЕРЯННЫЕ" РАСХОДЫ

И ИСПРАВЛЯТЬ ОШИБКИ ПРОШЛЫХ ПЕРИОДОВ

Ошибки, которые были допущены при расчете налоговой базы за истекший налоговый (отчетный) период, можно исправить путем перерасчета налоговой базы и суммы налога за этот период.

Правила исправления ошибок при расчете налоговой базы описаны в ст. 54 НК РФ.

Ошибки в расчетах за прошлые налоговые (отчетные) периоды исправляются в текущем периоде: делается перерасчет налоговой базы и суммы налога за тот период, в котором были ошибки.

Если вы не можете точно определить период совершения ошибки, делайте перерасчет налоговой базы и суммы налога в текущем налоговом (отчетном) периоде. Точнее, в том периоде, когда вы обнаружили ошибку.

Если ошибки, допущенные при расчете налоговой базы за прошлый период, привели к переплате налога, пересчитывайте налоговую базу и сумму налога в текущем налоговом (отчетном) периоде.

Справочно. Ошибкой признается неправильное отражение или неотражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете или в бухгалтерской отчетности фирмы. Причины появления ошибок в учете перечислены в ПБУ 22/2010, которое утверждено Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н. Ошибки могут возникнуть, например, в результате неправильного применения бухгалтерского законодательства, недобросовестных действия должностных лиц и др. Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности, выявленные в результате поступления новой информации, которая не была известна ранее. Различать ошибки и неточности в бухучете нужно, так как устраняют их по-разному.

Общий порядок исправления ошибок

Если в результате ошибки вы неправильно рассчитали сумму налога на прибыль, в отчетность нужно внести изменения. В бухгалтерский учет и отчетность исправления вносят в том отчетном периоде, в котором ошибка была обнаружена (п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

В налоговом учете ошибку исправляют в том периоде, за который она была фактически допущена (ст. 54 НК РФ).

Пример. Когда исправлять ошибку, допущенную при расчете налоговой базы

Бухгалтер ООО "Пассив" допустил ошибку при расчете базы, облагаемой налогом на прибыль, в декабре прошлого года. Эта же ошибка привела к занижению налога на прибыль и исказила данные бухгалтерского учета фирмы.

Ошибка была обнаружена в декабре текущего года. Бухгалтер "Пассива" должен отразить исправления так:

- в бухгалтерском учете - в отчетности за текущий год;

- в налоговом учете - в декларации по налогу на прибыль за прошлый год.

Если ошибка привела к излишней уплате налога, ее можно включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода (п. 1 ст. 54 НК РФ). Но только если в этом периоде получена прибыль. В случае если по итогам текущего отчетного (налогового) периода компания получила убыток, то есть налоговая база равна нулю, пересчитать нулевую базу невозможно. Значит, нужно пересчитывать налоговую базу за период, в котором произошла ошибка.

Обратите внимание: это официальная позиция Минфина. Минфин считает, что в текущем периоде нельзя исправить ошибку, если в периоде совершения ошибки получен убыток, то есть положения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ в этом случае не применяются. Ведь излишней уплаты налога нет (Письмо Минфина России от 17.02.2023 N 03-03-06/2/13901). Это значит, что если в прошлом (убыточном) периоде не были учтены какие-либо расходы, признать их в текущем периоде нельзя. Необходимо подать уточненную налоговую декларацию за истекший налоговый период, увеличив убыток на величину этих расходов. Аналогичную точку зрения финансовое ведомство высказывало ранее в Письме от 29.07.2022 N 03-07-11/73602.

Также ошибку исправляют в том периоде, когда она была обнаружена, если невозможно определить период, когда ошибка была совершена.

Если опоздали документы, подтверждающие расходы

Для целей налога на прибыль, в отличие от бухучета, учет расходов без первичной документации невозможен (п. 1 ст. 252 НК РФ).

В налоговом учете правила таковы, что расходы, подтверждаемые опоздавшими первичными документами, отражаются как выявленная ошибка периода, к которому эти расходы относятся (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 272 НК РФ).

Поэтому если первичный документ получен после окончания отчетного (налогового) периода и после сдачи налоговой декларации, то необходимо:

- внести исправления в налоговые регистры отчетного (налогового) периода и скорректировать налоговую базу;

- подать уточненную налоговую декларацию за отчетный (налоговый) период.

Если неотражение расходов привело к переплате налога в периоде, к которому они относятся, то расходы, подтвержденные опоздавшими документами, можно учесть в периоде получения документов. То есть в текущем периоде. И так поступить можно, если:

- налоговая декларация за текущий период является прибыльной;

- на дату представления этой декларации со дня уплаты налога по декларации, составленной с пропуском расхода, не прошло трех лет.

В этом случае ни исправлять налоговые регистры, ни корректировать налоговую базу, ни подавать уточненку не требуется.

Если расходный документ составлен непосредственно после окончания истекшего отчетного периода, но до даты представления налоговой декларации по налогу на прибыль, то такой документ можно учесть в том отчетном периоде, к которому относятся расходы. Это должно быть видно из документа.

Например, если акт об оказанных в июне услугах составлен и передан 5 июля, его можно учесть в расходах и включить в налоговую декларацию за II квартал. Такой порядок изложен в Письме Минфина России от 29.09.2021 N 03-03-06/1/78815.

Изменение цены

За ошибку в налоговой базе могут признать и изменение цены приобретенных в прошлом периоде товаров (работ, услуг). Это искажает базу по налогу на прибыль за соответствующий период. И действовать в этом случае нужно так же, как и при выявлении ошибок. На это обратил внимание Минфин России в Письме от 29.04.2019 N 03-03-06/1/31501.

А в Письме от 27.11.2019 N 03-03-06/1/92153 был сделан аналогичный вывод, но уже в случае изменения цены проданных товаров (работ, услуг).

Общий вывод из разъяснений Минфина таков: исправлять ошибку в текущем периоде разрешено в случае, когда невозможно определить период, в котором ошибка была совершена. Это правило нельзя применить, если цена изменилась на основании дополнительного соглашения сторон договора. То есть в этом случае период совершения ошибки известен. Поэтому пересчитать "прибыльную" базу и сумму налога к уплате нужно в периоде совершения ошибки. Потребуется уточнить и "прибыльную" отчетность.

Признание сделки недействительной

Сделка может быть недействительна в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания (ничтожная сделка) (п. 1 ст. 166 ГК РФ).

ГК РФ оспоримыми признает сделки, нарушающие требования закона или иного правового акта (п. 1 ст. 168 ГК РФ), а также сделки, совершенные:

- юридическим лицом в противоречии с целями деятельности (ст. 173 ГК РФ);

- без согласия третьего лица, органа юридического лица или государственного органа, необходимость получения которого предусмотрена законом (ст. 173.1 ГК РФ);

- за пределами полномочий, которые ограничены документами, регулирующими деятельность юридического лица (ст. 174 ГК РФ);

- под влиянием заблуждения (ст. 178 ГК РФ), обмана, насилия, угрозы или неблагоприятных обстоятельств (ст. 179 ГК РФ).

Недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения (п. 1 ст. 167 ГК РФ).

При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре - возместить его стоимость (двусторонняя реституция) (п. 2 ст. 167 ГК РФ).

Доходы от реализации товаров (работ, услуг) должны учитываться при расчете налога на прибыль при методе начисления в том периоде, в котором совершены операции по реализации, независимо от поступления оплаты.

Согласно правовой позиции, изложенной в п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148, по смыслу ст. 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции.

Также в силу положений ст. 38 НК РФ объектом налогообложения являются не сделки, а реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Статья 247 НК РФ в качестве объекта налогообложения налогом на прибыль организаций определяет доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Все совершенные налогоплательщиком в определенном налоговом или отчетном периоде хозяйственные операции по реализации товаров (работ, услуг), соответствующие ст. 39 НК РФ, подтвержденные первичными документами, составленными обеими сторонами этих операций (продавцом-налогоплательщиком и покупателем - организацией или предпринимателем), вне зависимости от их оплаты признаются выручкой налогоплательщика, и их стоимость, определенная в первичных документах, подлежит включению в состав дохода от реализации для исчисления налога на прибыль организаций.

Таким образом, налогоплательщик обязан формировать доходы, связанные с реализацией товаров, в периоде их фактической реализации, несмотря на то что впоследствии договоры были признаны недействительными.

Общим последствием недействительности сделки является возвращение сторон в первоначальное положение.

Согласно п. 2 ст. 167 ГК РФ при недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре, - возместить его стоимость, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом.

Никаких иных последствий недействительной сделки, в том числе налоговых, ГК РФ не установлено. НК РФ также не предусматривает налоговых последствий недействительности сделок.

Если сделка фактически исполнена, ее несоответствие нормам законодательства, регулирующим хозяйственную деятельность, значения для налогообложения не имеет. Если значимые для налогообложения юридические факты уже имели место, налогоплательщики по общему правилу не могут изменить их налоговые последствия. Само по себе признание недействительным договора не освобождает от уплаты налога с полученного по такой сделке дохода (см. Постановление АС Северо-Кавказского округа от 27.06.2018 N Ф08-2414/2018 по делу N А32-30166/2016).

Пример. Возврат имущества по недействительной сделке

По договору купли-продажи, признанному недействительным, покупатель возвращает продавцу имущество, а продавец покупателю - денежные средства. Признание судом договора купли-продажи недвижимого имущества недействительным устанавливает тот факт, что покупателю по такому договору право собственности на это имущество не переходило.

Покупатель возвращает продавцу его собственный товар, на который у покупателя права собственности нет. Реализации в понимании п. 1 ст. 39 НК РФ у продавца не происходит. Стороны просто возвращаются на исходные позиции.

Возврат имущества в результате признания договора недействительным (в отличие от добровольного расторжения договора) как обратную реализацию оформлять не нужно (см. Письмо Минфина России от 09.09.2019 N 03-03-07/69376).

Таким образом, по общему правилу недействительная сделка не влечет каких-либо налоговых последствий до фактического возвращения сторон в первоначальное положение.

В каком периоде отражать реституцию

Все последующие изменения (возврат товара и средств, полученных за него, реституции в связи с признанием сделки недействительной), совершенные в соответствующем налоговом или отчетном периоде, хозяйственных операций, в том числе в виде возврата товара или оспаривания сделки, на основании которой была произведена хозяйственная операция, подлежат учету налогоплательщиком как новые факты (события) хозяйственной жизни в налоговом (отчетном) периоде их возникновения (см. Постановление АС Северо-Западного округа от 18.04.2022 N Ф07-2946/2022 по делу N А66-3129/2021).

Корректировка в налоговом учете должна быть произведена в том году, в котором имел место новый факт хозяйственной деятельности.

Налоговые обязательства за год совершения сделки в связи с признанием сделки недействительной не подлежат корректировке ни у продавца, ни у покупателя.

Корректировать налоговые декларации по налогу на прибыль при отражении в учете факта реституции по недействительной сделке не нужно и неправомерно.

Возврат поставщику основного средства

Налогоплательщик начисляет амортизацию по тем объектам, которые введены в эксплуатацию и отвечают критериям признания их амортизируемыми в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ. При этом в составе расходов учитываются суммы начисленной амортизации по объекту основных средств с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект основных средств был введен в эксплуатацию.

Если налогоплательщик вернул продавцу приобретенный ранее объект основных средств, то суммы начисленной ранее амортизации, а также амортизационной премии, если она применялась, подлежат изъятию из числа расходов, учтенных в уменьшение базы налога на прибыль в соответствующих отчетных и налоговых периодах (Письмо Минфина России от 25.05.2022 N 03-03-06/1/48762).

НК РФ не допускает уменьшения налоговой базы и суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности.

Согласно ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок либо искажений в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым или отчетным периодам, в текущем периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки.

Обратите внимание! При ежеквартальном исчислении налога итоги I квартала, шести и девяти месяцев не окончательные. Промежуточный расчет по итогам года может поменяться на обратный. Поэтому, принимая решение об исправлении ошибок, делайте это по итогам года.

Переплата по налогам

Минфин России в Письме от 31.07.2020 N 03-03-07/67349 сообщил, что, если вы выявили переплату по налогам, которые в прошлых периодах формировали налоговую базу по прибыли в качестве расходов, корректировать ее не нужно. И сдавать уточненную декларацию по налогу на прибыль тоже не нужно.

Дело в том, что выявление переплаты по другим налогам оказывается не выявлением ошибки, а новым обстоятельством, влекущим возникновение дохода в текущем периоде. Поэтому сумму переплаты нужно включить в доходы текущего периода - внереализационные. Корректировать предыдущие периоды по налогу на прибыль и подавать уточненные декларации не нужно.

Это давняя позиция, которая применяют финансисты на основании Постановления Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 N 10077/11. Там сказано: переплата по налогам, учтенным в налоговой базе в качестве расходов по прибыли, не является ошибкой, которая требует внесения корректировки в учет и подачи уточнений в отчетность.

Как учитывать ограничение при переносе убытков

Отражение неучтенных расходов периода, когда была допущена ошибка, в текущем периоде не должно привести к возникновению убытка. Ведь для переноса убытка на будущее установлен особый механизм: в период с 2017 по 2024 год при списании прошлогодних убытков текущую базу разрешено уменьшать не более чем на 50% (п. 2.1 ст. 283 НК РФ). А если учитывать расход в текущем периоде, может получиться, что этот норматив будет превышен.

Именно ограничение убытка стало предметом рассмотрения ВС РФ, в результате чего и появилось новое требование о том, когда можно учитывать ошибку в налоговой базе, которая привела к переплате налога, в текущем периоде. Верховный Суд решил: независимо от того, был в декларации прошлого периода налог к уплате или нет, исправить ошибку можно в текущем периоде. Главное, чтобы в периоде, начиная с ошибочного и заканчивая текущим, не пострадал бюджет. Так записано в Определении СКЭС ВС РФ от 12.04.2021 N 306-ЭС20-20307.

Сразу скажем, что тот, кто решил, что этот вывод безоговорочно выгоден налогоплательщикам, заблуждается. Применять его нужно с еще большей осторожностью. В этом случае важно не нарушить правило НК РФ о переносе убытков прошлых лет. А нарушено это правило может быть в двух случаях:

- когда в годовой декларации за период, в котором совершена ошибка, показан убыток;

- когда в этой декларации есть налог к уплате, но его сумма незначительна по сравнению с суммой расходов, которые ошибочно не вошли в расчет налоговой базы.

То есть, когда вы исправляете старые ошибки в текущем периоде, следите, чтобы не нарушалось правило о переносе убытков.

Обратите внимание! 0%-ное ограничение на учет убытков прошлых лет продлили до конца 2024 года (п. 40 ст. 2 Федерального закона от 02.07.2021 N 305-ФЗ).

Как на практике соблюсти порядок переноса убытков

Рассмотрим, как на практике исправлять ошибки прошлых периодов, соблюдая порядок переноса убытков по налогу на прибыль. Есть два варианта: когда в декларации за прошлый период показан убыток и когда в ней показан налог к уплате.

Пример. В декларации за прошлый период убыток

В 2021 году фирма получила убыток в размере 100 000 руб., а в 2022 году - прибыль в сумме 330 000 руб. В 2022 году компания выявила неучтенные расходы в сумме 200 000 руб., относящиеся к 2021 году. Если бы фирма отразила их своевременно, то в 2021 году образовался бы убыток в размере 300 000 руб. (100 000 + 200 000).

Рассчитали базу и налог на прибыль за 2022 год так, как если бы ошибку исправили в 2021 году. По правилам п. 2.1 ст. 283 Налогового кодекса можно учесть убытки 2021 года лишь в сумме 165 000 руб. (330 000 руб. x 50%). Значит, налог составил 33 000 руб. (165 000 руб. x 20%).

Если же всю сумму неучтенных расходов 2021 года включить в расходы 2022 года, то налоговая база текущего периода составила бы всего 130 000 руб. (330 000 - 200 000), а налог - 26 000 руб. (130 000 руб. x 20%). Если бы компания заявила о переносе убытков, то налог уменьшился бы вдвое и составил 13 000 руб. (130 000 руб. x 50% x 20%).

В итоге база 2022 года была бы занижена. Был бы нанесен ущерб бюджету в размере 7 000 руб. (33 000 - 26 000) или 20 000 руб. (33 000 - 13 000). Ошибку 2021 года пришлось исправлять уточненной декларацией.

Рассмотрим еще один пример.

Пример. В декларации за прошлый период налог к уплате

Налоговая база за 2021 год составила 10 000 руб. Фирма заплатила налог в размере 2 000 руб. (10 000 руб. x 20%).

В 2022 году компания получила прибыль в размере 50 000 руб., но выявила неучтенные расходы прошлого года в сумме 300 000 руб. Если бы организация отразила их своевременно, то за 2021 год образовался бы убыток в размере 290 000 руб. (10 000 - 300 000).

По правилам п. 2.1 ст. 283 НК РФ в 2022 году можно учесть убытки 2021 года только в сумме 25 000 руб. (50 000 руб. x 50%). Значит, налог на прибыль составит 5 000 руб. ((50 000 - 25 000 x 20%).

Но если бы компания отразила полную сумму неучтенных расходов в декларации за 2021 год, то налоговая база уменьшилась бы на все 300 000 руб. Получился бы убыток в размере 250 000 руб. (50 000 - 300 000). Налога к уплате не было бы вообще.

Налоговую базу 2022 года занизили бы и нанесли бы ущерб бюджету в виде неуплаченного налога на прибыль за 2021 и 2022 годы в размере 3000 руб. (5 000 - 2 000). В данном случае исправлять ошибку 2021 года в декларации за 2022 год было нельзя. Нужно было подать уточненку за период ошибки.

Как оформить исправление ошибки в налоговой базе

Если вы исправляете данные декларации за прошлые периоды, нужно использовать бланк формы, который действовал в тот период. В уточненке укажите новые суммы, а не разницу между старыми и новыми данными.

К исправленной декларации нужно приложить сопроводительное письмо.

Пример. Как оформить исправление ошибки

26 июня 2021 года бухгалтер ООО "Пассив" обнаружил в расчете налога на прибыль за 2020 год ошибку. В IV квартале 2019 года он отразил в налоговом регистре доход от реализации партии товаров в сумме 1 060 руб. (без НДС). Соответственно, исходя из этой суммы он рассчитал налог на прибыль. На самом же деле сумма дохода по продаже этого товара составляла 10 600 руб.

Бухгалтер в тот же день исправил ошибку в налоговом учете, пересчитал налог и заполнил уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2019 год.

В первоначальной версии декларации за 2020 год были указаны:

- доходы от реализации товаров на сумму 2 456 000 руб.;

- расходы, связанные с производством продукции и ее реализацией, - 2 000 000 руб.;

- сумма начисленного налога на прибыль за год - 91 200 руб.;

- сумма авансовых платежей, исчисленных и уплаченных за девять месяцев 2019 года, в сумме 82 000 руб.;

- сумма налога к доплате с учетом ранее уплаченных авансовых платежей - 21 200 руб. По федеральному бюджету - 3 180 руб. По бюджету субъекта РФ - 18 020 руб.

В исправленной декларации бухгалтер отразил:

- доходы от реализации товаров на сумму 2 465 540 руб. (2 456 000 - 1 060 + 10 600);

- расходы, которые связаны с производством, а также реализацией, - 2 000 000 руб.;

- сумму начисленного налога на прибыль за год - 30 108 руб.;

- сумму авансовых платежей, исчисленных и уплаченных за девять месяцев 2020 года, в сумме 82 000 руб.;

- сумму налога к доплате с учетом ранее уплаченных авансовых платежей - 11 108 руб. ((2 465 540 руб. - 2 000 000 руб.) x 20% - 82 000 руб.). При этом по федеральному бюджету - 1 666 руб. По бюджету субъекта РФ - 9 442 руб.

Титульный лист декларации при подаче уточненного варианта заполняют в том же порядке, что и обычно.

Однако в поле "Номер корректировки" нужно поставить в первой ячейке цифру "1". Это означает, что подается корректирующая декларация впервые.

Во второй ячейке этого поля следует поставить прочерки. Поле будет заполнено так: 1--.

Доплата налога и подача уточненной декларации

Если по результатам исправленной декларации у вас будет указана сумма к уплате большая, чем в первоначальном варианте, нужно доплатить налог и пени и после этого сдать "уточненку" в налоговую инспекцию. Это обязательные условия для избавления от штрафа, причем при условии, что ошибку вы исправите до того, как налоговая служба ее обнаружит (п. 4 ст. 81 НК РФ).

В п. 26 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 сказано, что ст. 81 Налогового кодекса допускает два вида наказания:

- по ст. 122 Налогового кодекса (неуплата или неполная уплата сумм налога);

- по п. 3 ст. 120 Налогового кодекса (отсутствие первичных документов, повлекшее занижение налоговой базы по налогу на прибыль).

Оштрафовать фирму налоговая служба может только по одной из этих статей. Применить штраф одновременно по двум статьям инспекция не вправе.

На практике, если фирма не уплатила недоимку и пени до сдачи "уточненки", налоговая служба применяет ст. 122 Налогового кодекса. Если до подачи "уточненки" вы заплатите недоимку, а пени - нет (или наоборот), вас все равно оштрафуют. Это связано с тем, что п. 4 ст. 81 Налогового кодекса ставит обязательным условием освобождения от ответственности уплату и недоимки, и пени. Это подтверждает арбитражная практика.

Обратите внимание! Статья 122 НК РФ предусматривает ответственность не только за неуплату налога, но и за его несвоевременную уплату.

В Постановлении от 20.05.2022 N Ф05-9117/2022 АС Московского округа указал следующее. Подача уточненных деклараций освобождает налогоплательщика от штрафа по ст. 122 НК РФ только при единовременном соблюдении всех условий, указанных в пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ:

- уточненка подана до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении инспекцией ошибок, приводящих к занижению налоговой базы, или о назначении выездной проверки;

- до представления уточненной декларации налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Значит, если налогоплательщик, обнаружив занижение налоговой базы, подал уточненку и ограничился доплатой самого налога, а пени не уплатил, то штраф в размере 20% от недоимки является законным.

Также налоговики считают, что обязательным условием для освобождения от штрафа является представление уточненного отчета. Например, компания рассчиталась с бюджетом (заплатила недоимку и пени), но изначально подала правильный отчет, и в уточненном не было надобности. Ее все равно оштрафуют - как раз из-за отсутствия уточненки. Другая компания тоже уплатила недоимку с пенями, но еще и в отчете ошиблась - и была вынуждена подавать уточненку. Так вот, ее не оштрафуют. Ведь она выполнила оба условия для освобождения от штрафа, установленные п. 4 ст. 81 НК РФ.

Эту несправедливость устранил КС РФ в Постановлении от 06.02.2018 N 6-П. Он постановил, что привлекать компанию к ответственности в подобной ситуации нельзя. Ее тоже нужно освобождать от штрафа. Главное, чтобы несвоевременное перечисление налога было непреднамеренным и допущенным вследствие упущения, например технической ошибки.

Если переплата налога больше недоимки

Если сумма переплаты превышает сумму доначисления по тому же налогу и в тот же бюджет, штраф за неуплату по ст. 122 Налогового кодекса неправомерен. Это следует из выводов, сделанных в Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57. В нем разъяснено, при каких условиях не применяется ответственность за неуплату или неполную уплату налога, предусмотренная ст. 122 НК РФ.

Занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействие) налогоплательщика образуют состав правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействие) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.

Занижение суммы конкретного налога по итогам налогового периода не приводит к возникновению задолженности по этому налогу, если одновременно соблюдены следующие условия:

- на дату окончания срока уплаты налога за налоговый период, за который начислена недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога в размере, превышающем или равном размеру недоимки;

- на момент вынесения решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет других задолженностей налогоплательщика.

Если эти условия выполняются, штрафовать по ст. 122 НК РФ неправомерно. Важно, что при этом налогоплательщик может и не корректировать свои налоговые обязательства и не представлять уточненную декларацию за проверяемый период. По мнению ВАС РФ, инспекция даже без уточненной декларации должна учитывать факт переплаты и не назначать штраф по ст. 122 НК РФ.

Обратите внимание! Если, по уточненным данным, сумма налога у вас будет меньше, чем в первоначальном варианте декларации, то вы просто сдаете исправленный вариант в налоговую службу. Сумму переплаты можно либо зачесть, либо вернуть в порядке ст. 78 Налогового кодекса.

Уточненная декларация по итогам отчетного периода

Статья 81 Налогового кодекса не уточняет, нужно ли подавать исправленные декларации по итогам отчетных периодов (месяца, квартала). В связи с этим возникает вопрос: нужно ли пересдавать такие декларации? Ответ на этот вопрос будет зависеть от того, когда вы обнаружили ошибку.

Здесь могут быть две ситуации:

- первая - вы совершили ошибку в одном отчетном периоде года и обнаружили ее в течение этого же года, но в другом отчетном периоде;

- вторая - вы совершили ошибку в одном отчетном периоде года, а обнаружили ее уже в следующем году, после сдачи декларации за год, в котором содержится ошибка.

По ст. 54 Налогового кодекса "при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Если определить конкретный период невозможно, то корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения)".

Таким образом, закон обязывает фирмы сделать пересчет налога. Это влечет пересдачу деклараций за отчетные периоды. Исключение предусмотрено лишь для тех ситуаций, когда нельзя определить дату совершения ошибки. Эту же позицию поддерживает и Минфин. Он рекомендует сделать так: "при обнаружении ошибки в исчислении налога на прибыль в истекшем отчетном периоде текущего налогового периода следует уточнить налоговую декларацию за этот период".

А что будет, если этого не сделать? Последствия зависят от нескольких условий.

Авансовый платеж завышен

Сначала рассмотрим вариант, когда по итогу отчетного периода вы заплатили авансовый платеж по декларации, а позже выяснили, что завысили в декларации его сумму к уплате. При пересдаче декларации (или без этого) недоимки и пеней у вас не возникнет. Значит, штраф в этой ситуации неприменим.

Как видите, необходимость пересчета суммы авансового платежа за отчетный период и пересдачи декларации по нему у вас есть, а наказания нет. Однако сдать "уточненку" - в ваших интересах. Ведь, подав исправленные сведения, вы укажете налоговой службе о переплате и сможете ее зачесть в счет будущих платежей. Пункт 1 ст. 81 Налогового кодекса устанавливает, что изменение декларации в случае, когда ошибки не привели к занижению налоговой базы, является правом, а не обязанностью налогоплательщика. А значит, если вы не хотите сдавать уточненную декларацию в такой ситуации, то можете этого не делать.

Авансовый платеж занижен

Теперь рассмотрим случай, когда фирма обнаружила, что по итогам отчетного периода недоплатила авансовый платеж. Пунктом 3 ст. 58 Налогового кодекса прямо предусмотрено, что на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени. Там же установлено, что нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Значит, штраф за неуплату авансового платежа, организации не грозит.

Авансовый платеж просрочен

В ситуации, когда авансовый платеж не уплачен или уплачен позже установленного срока, нужно иметь в виду позицию арбитражных судов, выраженную в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 26.07.2007 N 47 "О порядке исчисления сумм пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование". Так, пени за неуплату авансовых платежей должны рассчитываться до даты их фактической уплаты, а в случае их неуплаты - до момента наступления срока уплаты соответствующего налога. Также Высший Арбитражный Суд указывает, что в судебном порядке пени, начисленные за неуплату авансовых платежей, подлежат соразмерному уменьшению. Это правило должно применяться в двух случаях:

- если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежавших уплате в течение него;

- если сумма авансовых платежей, исчисленных по итогам отчетного периода, меньше суммы авансовых платежей, подлежавших уплате в течение него.

Ошибка в расчете обнаружена после сдачи годовой декларации

Теперь ответим на вопрос, нужно ли пересдавать промежуточную отчетность, если вы обнаружили ошибку в декларации за отчетный период года уже после того, как сдали декларацию за этот год. Нет, не нужно. Достаточно пересдать лишь годовую декларацию. Дело в том, что проверить правильность расчетов по декларациям за отчетный период налоговая служба вправе при камеральной проверке. Ее проводят в течение трех месяцев со дня сдачи таких деклараций (ст. 88 НК РФ).

Соответственно, если вы обнаружили ошибку уже после сдачи годовой декларации, например, за 2020 год (то есть после 28 марта 2021 г.), сроки для проверки деклараций за отчетные периоды к этому времени уже истекут. К тому же обязанность пересдавать промежуточные декларации по году, за который уже сдана годовая декларация, Налоговым кодексом не предусмотрена. Выходит, пересдавать такие декларации необходимости нет. Все исправления вы зафиксируете в уточненной декларации за год. Этот вывод справедлив, когда одна и та же ошибка повторяется во всех отчетных периодах года. В этом случае пересдавать все декларации по этому году вам не нужно, достаточно сдать одну "уточненку" по итогам года.

Когда нельзя исправить ошибку текущим периодом

Исправить ошибку, сделав перерасчет налоговой базы в текущем периоде нельзя, если в периоде совершения ошибки был получен убыток.

В таких случаях, по мнению Минфина России (Письма от 17.02.2023 N 03-03-06/2/13901, от 29.07.2022 N 03-07-11/73602), нормы абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ не применяются.

Получается, что, если в прошлом периоде вы забыли посчитать какие-либо расходы, учесть их в текущем периоде нельзя. Такая ошибка исправляется по более сложному алгоритму. Сначала нужно подать уточненную налоговую декларацию за прошлый период, в которой будут учтены "потерянные" расходы и соответственно увеличен убыток.

Нужно сказать, что такая позиция Минфина противоречит Определению ВС РФ от 12.04.2021 N 306-ЭС20-20307, сложившейся судебной практике и позиции налоговой. ФНС России в Письме от 28.07.2021 N БВ-4-7/10638 рассылала нижестоящим инспекциям для применения в работе Обзор правовых позиций ВС РФ, среди которых было и указанное выше Определение ВС РФ.

Судьи ВС РФ считают, что убыток прошлого периода, за который выявлена ошибка, не влияет на право компании уменьшить текущую прибыль на расходы прошлых периодов. То есть воспользоваться нормой абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ компания может.

Если ранее допущенные ошибки не нанесли ущерб госбюджету, их можно исправлять, скорректировав показатели текущей налоговой декларации. И уточненку за прошлый период подавать не нужно.

Актуально. Как поступить бухгалтерии? Есть два варианта: исправить ошибку прошлых периодов, в которых был убыток, скорректировав показатели текущей налоговой декларации; подать уточненную налоговую декларацию за тот убыточный период, в котором вы выявили ошибку.

Статья подготовлена

при участии экспертов бератора

"Практическая энциклопедия бухгалтера"

Подписано в печать

13.04.2023