Себестоимость запасов. Включение оценочных обязательств

"Бухгалтерский учет", 2024, N 6

ВКЛЮЧЕНИЕ ОЦЕНОЧНЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ В СЕБЕСТОИМОСТЬ ЗАПАСОВ

Целесообразно ли включать в фактическую стоимость приобретаемых запасов резерв на утилизацию образующихся при их использовании отходов?

Пунктом 3 ФСБУ 5/2019 "Запасы" установлен открытый перечень имущества организации, признаваемого оборотными активами, т.е. предназначенных для потребления или продажи в рамках обычного операционного цикла организации либо для использования в течение периода, не превышающего 12 месяцев. Запасами, в частности, следует считать:

- сырье, материалы, топливо и прочие материальные ценности (запасные части, комплектующие изделия, покупные полуфабрикаты), предназначенные для использования при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг);

- инструменты, инвентарь, специальную одежду, специальную оснастку, тару и другие аналогичные объекты, используемые при производстве продукции, продаже товаров, выполнении работ, оказании услуг (за исключением случаев, когда указанные объекты в регистрах бухгалтерского учета подлежат включению в состав основных средств);

- готовую продукцию;

- товары, приобретенные у других лиц и предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности организации;

- готовую продукцию и товары, переданные (отгруженные) другим лицам до момента признания выручки от их продажи;

- затраты на незавершенное производство готовой продукции;

- объекты недвижимого имущества, приобретенные или созданные (находящиеся в процессе создания) для продажи в ходе обычной деятельности организации;

- объекты интеллектуальной собственности, приобретенные или созданные (находящиеся в процессе создания) для продажи в ходе обычной деятельности организации.

В регистрах бухгалтерского учета запасы подлежат признанию по их фактической стоимости. Пунктом 11 ФСБУ 5/2019 установлен открытый перечень затрат, подлежащих включению в состав фактической стоимости приобретаемых (изготовленных) запасов. Такими затратами в том числе следует признать:

- суммы, уплаченные либо подлежащие уплате поставщику (подрядчику) при приобретении (создании) запасов;

- затраты на заготовку и доставку запасов до места их потребления (продажи, использования);

- затраты по доведению запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;

- величину возникшего в связи с приобретением (созданием) запасов оценочного обязательства по демонтажу, утилизации запасов и восстановлению окружающей среды;

- связанные с приобретением (созданием) запасов проценты, которые подлежат включению в стоимость инвестиционного актива;

- иные затраты, связанные с приобретением (созданием) запасов.

Особое внимание хотелось бы обратить на подп. "г" п. 11 ФСБУ 5/2019, согласно которому в себестоимость приобретаемых (изготавливаемых) запасов следует включать предполагаемую сумму затрат (оценочное обязательство) на их последующую ликвидацию, утилизацию и т.п. Такая норма в учете запасов ранее (до вступления в силу ФСБУ 5/2019) не применялась.

Порядок признания и отражения в регистрах бухгалтерского учета таких предполагаемых в будущем затрат предусмотрен ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы".

Согласно п. 5 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство должно быть признано в регистрах бухгалтерского учета при одновременном соблюдении трех условий.

Первое: вероятность наступления какой-либо обязанности достаточно высока.

Второе: в результате исполнения этой обязанности возникнут (с большой долей вероятности могут появиться) расходы.

Третье: размер этих расходов может быть достаточно точно определен.

Если хотя бы одно из указанных условий не соблюдается, то оценочное обязательство не признается и, соответственно, отражению в регистрах бухгалтерского учета не подлежит.

Далее подробно рассмотрим, в стоимость каких конкретно запасов (по перечню п. 3 ФСБУ 5/2019) организация должна включить предполагаемые (с достаточной степенью точности) затраты на их последующую ликвидацию, демонтаж, утилизацию, а в стоимость каких запасов такое оценочное обязательство включению не подлежит. Рассматривать те или иные виды запасов будем по указанному выше перечню, данному в п. 3 ФСБУ 5/2019, но в обратном порядке.

Объекты интеллектуальной собственности, приобретенные

или созданные (находящиеся в процессе создания)

для продажи в ходе обычной деятельности организации

Данный вид деятельности, когда IT-организация разрабатывает (или покупает) программный продукт или другое нематериальное имущество не для конкретного заказчика по договору подряда, а для выставления на продажу (для любого желающего его приобрести) как готовую продукцию (или товар), не имеет широкого распространения.

При создании такой нематериальной готовой продукции ее производитель, естественно, рассчитывает на то, что она будет пользоваться спросом и приносить ему прибыль.

Другими словами, вероятность того, что ее придется ликвидировать либо приостанавливать производственный процесс (еще до того, как продукция будет изготовлена), по его расчетам, крайне мала. То есть безусловной обязанности у него ликвидации созданного или создающегося нематериального имущества не возникнет.

Кроме того, каких-либо отходов, возникающих при ликвидации такого виртуального продукта, требующих утилизации, возникнуть не может.

Следовательно, не соблюдаются условия п. 5 ПБУ 8/2010 и оценочное обязательство по предполагаемой ликвидации такого имущества признанию не подлежит.

Объекты недвижимого имущества, приобретенные или созданные

(находящиеся в процессе создания) для продажи

в ходе обычной деятельности организации

Недвижимая готовая продукция может быть принята к учету застройщиком, возводящим объекты недвижимости, например, согласно Федеральному закону от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации". В возводящемся доме до получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию застройщиком могут быть заключены договоры об участии в долевом строительстве далеко не на все объекты долевого строительства (квартиры, нежилые помещения, машино-места).

Остающиеся в распоряжении застройщика объекты недвижимости, после регистрации в установленном порядке возникновения на них права собственности, он должен отразить в регистрах бухгалтерского учета как готовую продукцию на счете 43 "Готовая продукция".

Другие организации (не застройщики) могут приобрести объекты недвижимости не для их последующей эксплуатации (в качестве внеоборотных активов, т.е. основных средств), а для перепродажи, т.е. как оборотные активы. В этом случае данное имущество после регистрации в установленном порядке перехода на него права собственности должно быть отражено в регистрах бухгалтерского учета как товар, на счете 41 "Товары".

В любом случае ни застройщик, изготовивший (либо только возводящий) недвижимую готовую продукции, ни покупатель недвижимого товара не планируют (да и не могут планировать) ее предстоящую ликвидацию. Вероятность наступления такого события, таким образом, равна нулю. Следовательно, условия п. 5 ПБУ 8/2010 не могут быть соблюдены. Ни застройщик, изготовивший (возводящий) такую готовую продукцию, ни покупатель, купивший такой товар, не могут признать оценочное обязательство по предстоящей ликвидации данного оборотного актива.

Затраты на незавершенное производство готовой продукции

До прохождения всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, затраты на производство готовой продукции либо неукомплектованные изделия, а также изделия, не прошедшие испытания и техническую приемку, подлежат отражению на счете 20 "Основное производство".

Как и в рассмотренных выше ситуациях, организация, выпускающая готовую продукцию, никоим образом не может планировать ее ликвидацию на стадии незавершенного производства. Следовательно, в связи с несоблюдением условия п. 5 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство по ликвидации или утилизации затрат на незавершенное производство признано быть не может.

Аналогичные выводы можно сделать и в отношении:

- готовой продукции и товаров, переданных (отгруженных) другим лицам до момента признания выручки от их продажи, отражаемых на счете 45 "Товары отгруженные";

- товаров, приобретенных у других лиц и предназначенных для продажи в ходе обычной деятельности организации, отражаемых на счете 41;

- готовой продукции, отражаемой на счете 43.

Инструменты, инвентарь, специальная одежда,

специальная оснастка, тара и другие аналогичные объекты,

используемые при производстве продукции

(продаже товаров, выполнении работ, оказании услуг)

Данные оборотные активы при их поступлении подлежат отражению в регистрах бухгалтерского учета на счете 10 "Материалы" по соответствующим субсчетам. После документально оформленного отпуска в производство их стоимость подлежит списанию на затраты записями по дебету счета 20 (23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы") и кредиту счета 10 (по соответствующим субсчетам).

Если данный инвентарь предназначен для управленческих (коммерческих) нужд организации, то его стоимость подлежит списанию на расходы записями по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" (44 "Расходы на продажу") и кредиту счета 10.

Обратите внимание, что списывается только стоимость инвентаря (инструмента, тары и пр.). Сами эти активы (с нулевой стоимостью) будут использоваться еще достаточно долгое время, впредь до полного исчерпания своих ресурсов - прихода в полную негодность, поломки и т.д.

После того как будет документально установлено, что этот актив как по прямому назначению, так и в каких-либо иных целях более использоваться не может, он подлежит ликвидации, а возникшие отходы - утилизации.

Следовательно, организации, имеющей в своем распоряжении инвентарь, инструменты, тару и прочие аналогичные активы наверняка спустя какое-то время придется понести расходы на их ликвидацию, утилизацию и пр.

Аналогичные выводы можно сделать в случае приобретения сырья, материалов, топлива и других аналогичных предметов труда, используемых в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг).

В процессе производства используемые материалы меняют свои физические характеристики и становятся неотъемлемой частью изготавливаемой продукции (выполняемых работ). Их стоимость подлежит включению в себестоимость продукции (работ) записями по дебету счета 20 и кредиту счета 10. При этом могут возникнуть остатки сырья, материалов, веществ, утратившие частично или полностью исходные свойства для использования по прямому назначению (они именуются отходами производства).

Возникающие при переработке материалов (сырья) отходы являются непосредственной частью производственного процесса. Количество этих отходов (как в натуральном, так и в стоимостном выражении) учитывается при расчете норм отпуска материалов в производство, включается в себестоимость продукции (работ) и уменьшает финансовый результат и налогооблагаемую прибыль при продаже продукции (выполнении работ).

Доля исходного материала, уходящего в отходы при нормальном технологическом процессе, может быть определена отраслевыми нормативно-правовыми актами или установлена соответствующим организационно-распорядительным документом организации. По факту она может быть как больше установленного норматива, так и меньше.

Согласно требованиям Федерального закона от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления" образовавшиеся в результате использования запасов отходы, непригодные к дальнейшему использованию, подлежат сбору (накоплению) и последующей утилизации. Следовательно, принятие к учету запасов, предназначенных непосредственно для производства продукции (выполнения работ), равно как и инструмента (оснастки, тары и пр.), используемого в производстве, влечет для организации обязанность по последующей ликвидации возникающих в процессе производства отходов.

Иначе говоря, соблюдаются два первых условия, приведенные в подп. "а" и "б" п. 5 ПБУ 8/2010: вероятность наступления какой-либо обязанности достаточно высока; в результате исполнения этой обязанности возникнут (с большой долей вероятности могут возникнуть) расходы. Согласно третьему условию (подп. "в" п. 5 ПБУ 8/2010) размер этих предстоящих расходов должен быть достаточно точно определен.

Для расчета величины оценочного обязательства, которое в регистрах бухгалтерского учета подлежит включению в фактическую стоимость принятых к учету запасов, можно воспользоваться вышеупомянутыми отраслевыми нормативно-правовыми актами (соответствующими организационно-распорядительным документом организации). Во внимание также можно принять и статистические данные об уровне затрат на ликвидацию отходов в аналогичных производственных процессах.

Таким образом, размер затрат на утилизацию отходов, возникающих при использовании в процессе производства продукции (выполнения работ) тех или иных материалов, может быть установлен с достаточно высокой степенью достоверности. То есть выполняется и третье условие п. 5 ПБУ 8/2010.

Согласно Инструкции по применению плана счетов для учета оценочных обязательств может быть использован счет 96 "Резервы предстоящих расходов". Начисление оценочных обязательств подлежит отражению по кредиту счета 96 в корреспонденции с соответствующими счетами учета активов.

Фактическая сумма понесенных расходов, на которые были ранее образованы эти обязательства, списываются с дебета счета 96 в корреспонденции со счетами учета соответствующих затрат.

Увеличение фактической стоимости приобретенных запасов на величину предполагаемых затрат по предстоящей утилизации образовавшихся отходов (точнее, которые возникнут в будущем) необходимо будет отразить записями по дебету счета 10 (по соответствующим субсчетам) и кредиту счета 96.

Пункт 2 ст. 254 НК РФ, которым определен порядок формирования стоимости материалов в налоговом учете, не содержит такого вида затрат, как "оценочные обязательства на утилизацию отходов".

Таким образом, стоимость запасов в налоговом учете при всех прочих равных условиях будет меньше, чем в бухгалтерском, на величину этих обязательств.

Следовательно, себестоимость продукции (результат выполненных работ), где были использованы эти запасы, в регистрах бухгалтерского учета будет больше, чем в налоговом на величину этих обязательств.

При продаже данной продукции (передаче результата работ) возникнет вычитаемая временная разница (п. 14 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"), что повлечет за собой начисление отложенного налогового актива. Его начисление отражается записью по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Спустя некоторое время возникнет необходимость в утилизации скопившихся отходов. Понесенные затраты на эту процедуру, как часть общепроизводственного процесса, оптимально отразить на счете 25 или непосредственно на счете 20. Затем, после его завершения, они подлежат отнесению на уменьшения начисленного ранее резерва (без уменьшения финансового результата) записями по дебету счета 96 и кредиту счета 25 (20).

В налоговом учете эти затраты целесообразно признать прочими производственными расходами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль на дату их осуществления, т.е. косвенными расходами.

Начисленный ранее (при продаже продукции или передаче результата работ) отложенный налоговый актив подлежит уменьшению, производится запись по дебету счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" и кредиту счета 09.

Фактические затраты на ликвидацию запасов и утилизацию отходов могут быть как больше определенного ранее оценочного обязательства, так и меньше.

Превышение фактического размера затрат над оценочным обязательством следует признать расходами текущего периода и отнести на уменьшение финансового результата записями по дебету счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", и кредиту счета 25 (20).

Для налогообложения прибыли это превышение фактически понесенных затрат над начисленным ранее оценочным обязательством повторно расходами признавать не следует. Возникает постоянная разница (п. 4 ПБУ 18/02), что ведет к начислению постоянного налогового дохода, производится запись по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Если фактические затраты меньше рассчитанного ранее оценочного обязательства, то дебетовое сальдо по счету 96 можно признать прочими расходами, увеличивающими финансовый результат текущего периода без увеличения налогооблагаемой прибыли.

Производятся следующие записи:

Д-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов"

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы",

остаток оценочного обязательства признан в составе прочих доходов;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

начислен постоянный налоговый доход от суммы дохода, не увеличивающего налогооблагаемую прибыль.

В конечном итоге можно не принимать во внимание требования подп. "г" п. 11 ФСБУ 5/2019 и списывать в себестоимость производимой продукции (выполненных работ) либо непосредственно на уменьшение финансового результата расходы по утилизации возникших при этом отходов по мере их возникновения.

Следует учесть, что расходы на утилизацию отходов возникают позже, а иногда и гораздо позже, чем была изготовлена и продана продукция (выполнены работы), в процессе изготовления которой (выполнения которых) эти активы были использованы.

Таким образом, может произойти некоторое искажение финансового результата: продукция продана (результат работ передан) в предыдущем отчетном периоде, а расходы, непосредственно с этим процессом связанные, возникают только сейчас. Считать это искажение существенным или нет, однозначно сказать нельзя, поскольку возможны варианты.

Например, организация не испытывает больших затруднений с производством и продажей продукции, ее финансовое состояние относительно устойчивое. Списание на расходы текущего отчетного периода затрат, которые непосредственно связаны с деятельностью предыдущего периода, в этом случае не приведет к существенному искажению финансового результата.

Противоположная ситуация: в прошлом году была произведена и реализована крупная партия продукции. Вывоз и утилизация образовавшихся от ликвидации использованных в процессе производства инструментов, тары, отходов произошел только в текущем году, когда объем производства резко сократился. Другими словами, расходы, относящиеся к деятельности прошлого, успешного года, будут уменьшать прибыль текущего года, в котором производственные и финансовые показатели существенно ниже.

Для ряда организаций с материалоемким процессом производства, где большую часть затрат составляет стоимость материалов и количество подлежащих утилизации отходов также достаточно велико, начисление такого оценочного обязательства, возможно, будет иметь какой-либо смысл.

Для всех остальных начисление такого обязательства не даст каких-либо существенных изменений при расчете себестоимости проданной продукции или переданного результата работ, а усложнение учетного процесса не приведет к ожидаемому экономическому эффекту.

Иначе говоря, включением в фактическую стоимость приобретаемых запасов резерва (оценочного обязательства) на утилизацию образующихся при их использовании отходов большинство организаций может пренебречь. Впрочем, выбор, как всегда, за руководством организации.

Литература

1. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть вторая [принят Государственной Думой 5 августа 2000 г., N 117-ФЗ, с изменениями и дополнениями] // Справочно-правовая система "Гарант" [Электронный ресурс].

2. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02: Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. N 114н // Справочно-правовая система "Гарант" [Электронный ресурс].

3. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010): Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 13 декабря 2010 г. N 167н // Справочно-правовая система "Гарант" [Электронный ресурс].

4. Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 "Запасы": Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 15 ноября 2019 г. N 180н // Справочно-правовая система "Гарант" [Электронный ресурс].

С.А. Верещагин

Член Комитета

по бухгалтерскому учету

ИПБ Московского региона

Подписано в печать

21.05.2024