Проверка РСО основных средств на обесценение

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2023, N 1

ПРОВЕРКА РСО ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ НА ОБЕСЦЕНЕНИЕ

В соответствии с ФСБУ 6/2020 "Основные средства" <1> ресурсоснабжающая организация (РСО) обязана проводить проверку основных средств на обесценение. На балансе предприятия числятся более 100 тыс. единиц основных средств (линии электропередачи, энергооборудование, транспорт, недвижимость и пр.). Предприятие оказывает услуги по регулируемым тарифам. Тарифом не предусмотрены расходы на осуществление обесценения основных средств. Какие существуют способы проведения проверки на обесценение такого большого количества единиц основных средств силами предприятия? В случае обесценения убыток необходимо распределять по каждому объекту ОС или можно учитывать общей суммой? Если часть обесценилась, а часть нет, каким образом это отражать?

--------------------------------

<1> Утвержден Приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н.

Обесценение основных средств:

терминология по международному стандарту

Согласно п. 38 ФСБУ 6/2020 организация проверяет основные средства на обесценение и учитывает изменение их балансовой стоимости вследствие обесценения в порядке, предусмотренном МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов", введенным в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н.

Обесценение показывает потерю активом способности приносить экономические выгоды вследствие неблагоприятных событий. Обесценение признается, когда балансовая стоимость актива или генерирующей единицы превышает его возмещаемую сумму, которая может быть получена посредством использования или продажи данного актива.

Справедливая стоимость отличается от ценности использования. Первая отражает допущения, которые участники рынка могли бы использовать при установлении цены актива. Ценность использования отражает влияние факторов, которые могут быть характерны для данной организации и неприменимы в отношении организаций в общем.

Единица, генерирующая денежные средства (генерирующая единица), - это наименьшая идентифицируемая группа активов, которая генерирует денежные притоки, в значительной степени независимые от денежных притоков от других активов или групп активов.

Таким образом, порядок учета обесценения, предусмотренный МСФО (IAS) 36, основан на презумпции прямого или косвенного использования актива для генерирования денежного притока. В частности, единицей расчета возмещаемой суммы может являться единица, генерирующая денежные средства.

Выделение стратегических активов: подход Фонда "НРБУ "БМЦ"

Вместе с тем внеоборотные нефинансовые активы не всегда предназначены для генерирования денежного притока. В ряде случаев перед организацией ставятся задачи, не связанные с извлечением прибыли. Такие случаи характерны, например, для организаций стратегически значимых отраслей либо находящихся под контролем государства, когда организация должна решать поставленные государством задачи вне зависимости от того, принесут ли они прибыль. В указанных случаях экономическая выгода от актива заключается в его способности служить выполнению поставленных задач. Заключенный в активе полезный потенциал, характеризующий данную способность, не может измеряться будущими денежными потоками.

Однако МСФО (IAS) 36 не содержит положений, регулирующих порядок определения возмещаемой суммы актива в условиях, когда организация получает от актива экономическую выгоду в форме иной, чем прибыль и денежный приток. В связи с этим Фонд "НРБУ "БМЦ" выпустил Рекомендацию Р-144/2022-КпР "Обесценение стратегических активов" (принята Комитетом по рекомендациям (КпР) 13.10.2022).

Итак, стратегическим активом (группой стратегических активов) считается актив (группа активов), предназначенный для использования организацией в основном для целей иных, чем прямое или косвенное генерирование денежного притока или получение прибыли. Признаками предназначения актива (группы активов) для использования указанным образом, в частности, являются следующие обстоятельства:

1. Основным бенефициаром задачи, для решения которой используется актив, является государство, иное лицо (лица) или социум, но не сама организация.

2. Решения о заключении контрактов (реализации проектов), где используется актив, принимаются исходя из необходимости выполнить стратегически или социально значимую задачу, а не из способности контракта (проекта) принести прибыль или косвенно способствовать получению прибыли.

3. Организация не может отказаться от заключения контрактов (участия в проектах), где используется актив, ссылаясь на их нерентабельность или аналогичные причины.

4. Исходя из целей деятельности организации, характера взаимоотношений с государством или иным бенефициаром задачи, для решения которой используется актив, а также на основании прошлого опыта можно обоснованно ожидать, что организация получит в той или иной форме финансирование для покрытия убытков, понесенных в связи с выполнением этой задачи.

При решении вопросов обесценения стратегических активов предприятия рекомендуем использовать разъяснения, представленные в Рекомендации Р-144/2022-КпР.

Установление наличия признаков обесценения основных средств

Согласно п. 9 МСФО (IAS) 36 организация должна на конец каждого отчетного периода оценить, нет ли каких-либо признаков обесценения активов. В случае наличия любого такого признака организация должна оценить возмещаемую сумму актива.

Следовательно, оценка возмещаемой суммы проводится при наличии признаков обесценения активов, то есть проверка на предмет обесценения ОС начинается с установления наличия признаков обесценения.

Признаки обесценения по международному стандарту. В МСФО (IAS) 36 некоторые признаки, указывающие на возможность возникновения убытков от обесценения, названы в п. 12 - 14.

При оценке наличия признаков возможного обесценения активов организация должна рассмотреть как минимум следующие признаки:

1) внешние источники информации:

- наличие наблюдаемых признаков того, что стоимость актива снизилась в течение периода значительно больше, чем ожидалось в связи с течением времени или при обычном использовании;

- в течение периода произошли или произойдут в ближайшем будущем значительные изменения, имеющие неблагоприятные последствия для организации, в технических, рыночных, экономических или правовых условиях, в которых организация осуществляет деятельность, или на рынке, для которого предназначен актив;

- рыночные процентные ставки или иные рыночные нормы доходности инвестиций повысились в течение периода, и данное увеличение, вероятно, окажет существенное влияние на ставку дисконтирования, используемую при расчете ценности использования, и приведет к существенному снижению возмещаемой суммы актива;

- балансовая стоимость чистых активов организации превышает ее рыночную капитализацию;

2) внутренние источники информации:

- существуют признаки устаревания или физической порчи актива;

- значительные изменения, имеющие неблагоприятные последствия для организации, произошли в течение периода или, как ожидается, произойдут в ближайшем будущем в отношении интенсивности и способа использования или ожидаемого использования актива. Данные изменения включают простой актива, планы по прекращению или реструктуризации деятельности, к которой относится актив, планы по выбытию актива до ранее запланированной даты, а также пересмотр оценки срока полезного использования актива с неопределенного на определенный;

- показатели внутренней отчетности указывают на то, что экономическая эффективность актива хуже или будет хуже, чем ожидалось.

Приведенный перечень не является исчерпывающим. Организация может выявить иные признаки возможного обесценения актива, из-за чего также потребуется определение организацией возмещаемой суммы актива.

Показатели внутренней отчетности, которые указывают на возможное обесценение актива, включают следующие индикаторы:

- денежные потоки для приобретения актива или последующие потребности в денежных средствах для его эксплуатации или содержания значительно превышают первоначально запланированную в бюджете сумму;

- фактические чистые денежные потоки или операционная прибыль или убыток от актива значительно хуже, чем запланированные показатели;

- существенно снизились чистые денежные потоки или операционная прибыль либо значительно увеличились убытки от актива, заложенные в бюджете;

- суммарные данные текущего периода и бюджета на будущие периоды в отношении актива демонстрируют операционные убытки или чистые оттоки денежных средств.

Признаки обесценения стратегических активов. В Рекомендации Р-144/2022-КпР отмечено, что признаками обесценения стратегических активов являются возникшие вследствие неблагоприятных событий факты, которые свидетельствуют о потере активами заключенного в них потенциала способствовать решению соответствующих стратегических или социально значимых задач в большей степени, чем это ожидалось бы в результате нормальной эксплуатации и течения времени сообразно применяемым параметрам амортизации. Такие свидетельства могут, в частности, выражаться в отклонении фактических финансовых и нефинансовых показателей использования активов в худшую сторону от запланированных показателей. Примерами фактов, свидетельствующих о потере стратегическими активами заключенного в них потенциала, являются:

- физическое повреждение актива;

- резкое увеличение затрат на эксплуатацию или обслуживание актива по сравнению с тем, что было первоначально запланировано;

- существенные долгосрочные изменения в степени и (или) способе использования актива, которые произошли в течение отчетного периода и которые неблагоприятно повлияют на деятельность организации (например, консервация актива, принятие решения о прекращении или реструктуризации деятельности организации, принятие решения о существенном уменьшении срока использования актива);

- принятие решения о приостановлении создания объекта на неопределенный срок.

При отсутствии указанных фактов запланированные будущие операционные убытки и (или) запланированный будущий чистый денежный отток сами по себе не являются признаками обесценения стратегических активов.

Обратите внимание! Наличие признаков возможного обесценения актива может указывать на то, что оставшийся срок полезного использования, метод амортизации или ликвидационная стоимость актива должны быть пересмотрены и скорректированы, даже если никаких убытков от обесценения в отношении этого актива не признается (п. 17 МСФО (IAS) 36).

Важные нюансы

Еще несколько важных моментов зафиксировано в п. 19, 20, 21, 23 МСФО (IAS) 36.

Во-первых, не всегда существует необходимость в определении и справедливой стоимости актива за вычетом затрат на выбытие, и ценности использования. Если один из данных показателей превосходит балансовую стоимость актива, актив не обесценен, что исключает необходимость в оценке другого показателя.

Во-вторых, существует возможность оценить справедливую стоимость за вычетом затрат на выбытие даже при отсутствии котируемой цены на идентичный актив на активном рынке. Однако иногда невозможно оценить справедливую стоимость за вычетом затрат на выбытие ввиду отсутствия основы для надежной оценки цены, по которой проводилась бы обычная операция по продаже актива между участниками рынка на дату оценки в текущих рыночных условиях. В таком случае организация может использовать в качестве возмещаемой суммы актива его ценность использования.

В-третьих, при отсутствии оснований полагать, что ценность использования актива существенно превышает его справедливую стоимость за вычетом затрат на выбытие, в качестве возмещаемой суммы может быть использована справедливая стоимость актива за вычетом затрат на выбытие. Это часто бывает справедливо для актива, предназначенного для выбытия. Причина заключается в том, что ценность использования актива, предназначенного для выбытия, будет состоять главным образом из чистых поступлений от выбытия, поскольку будущие денежные потоки от продолжения использования актива до его выбытия, скорее всего, будут пренебрежимо малы.

В-четвертых, в некоторых случаях расчетные оценки, средние величины и упрощенные вычисления могут являться достаточной аппроксимацией (заменой) точных расчетов, описанных в МСФО (IAS) 36, для определения справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие или ценности использования.

Определение возмещаемой суммы по каждому активу

или группе активов

В соответствии с п. 22, 66, 67 МСФО (IAS) 36 при наличии признаков возможного обесценения актива должна быть оценена возмещаемая сумма отдельного актива, то есть возмещаемая сумма определяется для отдельного актива. Если оценить возмещаемую сумму отдельного актива невозможно, организация определяет возмещаемую сумму генерирующей единицы, к которой относится актив.

Возмещаемая сумма отдельного актива не может быть определена, если:

- ценность использования актива не может по оценкам приближаться к его справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие (например, если будущие денежные потоки от продолжающегося использования актива не могут по оценкам быть пренебрежимо малыми);

- актив не создает денежных притоков, которые в значительной степени независимы от поступлений от других активов.

В таких случаях ценность использования и, следовательно, возмещаемая сумма могут быть определены только для генерирующей единицы актива.

Возмещаемая сумма определяется для отдельного актива (даже если он не обеспечивает денежные притоки, в значительной степени независимые от денежных притоков от других активов и групп активов), если:

- или справедливая стоимость актива за вычетом затрат на выбытие выше его балансовой стоимости;

- или ценность использования актива может по оценкам приближаться к его справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие, а справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие может быть оценена.

Генерирующая единица для актива

Наименьшая группа активов, которая включает данный актив и генерирует денежные притоки, в значительной степени независимые от денежных притоков от других активов или групп активов

Для идентификации генерирующей единицы актива используется суждение. Если возмещаемая сумма не может быть определена для отдельного актива, организация выявляет наименьшую совокупность активов, которая создает в значительной степени независимые денежные притоки.

Денежные притоки

Притоки денежных средств и их эквивалентов, полученные от сторон, внешних по отношению к организации

При выявлении того, являются ли денежные притоки от актива (или группы активов) в значительной степени независимыми от денежных притоков от других активов (или групп активов), организация рассматривает различные факторы, в частности каким образом руководство контролирует работу организации, например, по товарным линиям, по видам деятельности, по местоположению отдельных подразделений, районам или регионам.

Группировка стратегических активов производится применительно к порядку выделения единицы, генерирующей денежные средства, изложенному в МСФО (IAS) 36.

Оценка справедливой стоимости актива

Справедливая стоимость актива оценивается в порядке, установленном МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости" (введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н). Для оценки нужно использовать такие методы, которые уместны в данных обстоятельствах и для которых доступны данные, достаточные для оценки справедливой стоимости, и при этом позволяют максимально использовать релевантные наблюдаемые исходные данные и свести к минимуму использование ненаблюдаемых исходных данных.

Наблюдаемые исходные данные

Исходные данные, которые получены на основе рыночной информации, такой как общедоступная информация о фактических событиях или сделках, и отражают допущения, которые использовались бы участниками рынка при определении цены соответствующего актива или обязательства

Цель использования какого-либо метода оценки заключается в том, чтобы расчетным путем определить цену, по которой обычная сделка по продаже актива или передаче обязательства была бы осуществлена между участниками рынка на дату оценки в текущих рыночных условиях. Тремя наиболее широко используемыми методами оценки являются:

- рыночный подход (когда используются цены и другая соответствующая информация, основанная на результатах рыночных сделок, связанных с идентичными или сопоставимыми (то есть аналогичными) активами и обязательствами или группой активов и обязательств, такой как бизнес);

- затратный подход. При таком подходе отражается сумма, которая потребовалась бы в настоящий момент времени для замены эксплуатационной мощности актива (текущая стоимость замещения). С позиций участника рынка, являющегося продавцом, цена, которая была бы получена за актив, основана на сумме затрат, которые понесет другой участник рынка, являющийся покупателем, чтобы приобрести или построить замещающий актив, обладающий сопоставимыми функциональными характеристиками, с учетом износа. Во многих случаях метод текущей стоимости замещения используется для оценки справедливой стоимости материальных активов, которые применяются в сочетании с другими активами либо с другими активами и обязательствами;

- доходный подход (предполагает преобразование будущих сумм (например, денежных потоков или доходов и расходов) в одну текущую (то есть дисконтированную) величину). Если используется доходный подход, оценка справедливой стоимости отражает текущие ожидания рынка в отношении указанных будущих сумм.

Для оценки справедливой стоимости организация должна использовать методы оценки, соответствующие одному или нескольким из данных подходов.

В некоторых случаях является уместным применение одного метода оценки (например, при оценке актива с использованием ценовых котировок на активном рынке для идентичных активов). В других случаях уместно применение нескольких методов оценки (например, такая необходимость может возникнуть при оценке единицы, генерирующей денежные потоки). Если для оценки справедливой стоимости используется несколько методов оценки, то полученные результаты (то есть соответствующие индикаторы справедливой стоимости) следует оценить с учетом разумности стоимостного диапазона, обозначенного полученными результатами. Оценка справедливой стоимости представляет собой ту величину в пределах данного диапазона, которая является наиболее показательной в отношении справедливой стоимости в сложившихся обстоятельствах.

О затратах на выбытие

Примерами затрат на выбытие являются юридические затраты, затраты на демонтаж актива, прямые дополнительные затраты на приведение актива в состояние, необходимое для продажи. Выходные пособия (как этот термин определен в МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам" (введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н)) и затраты, связанные с сокращением или реорганизацией деятельности после выбытия актива, не являются прямыми дополнительными затратами на его выбытие.

Выходные пособия представляют собой вознаграждения работникам, предоставляемые в обмен на расторжение трудового соглашения в результате одного из двух событий:

1) решения организации расторгнуть трудовое соглашение с работником до достижения им пенсионного возраста;

2) или решения работника принять предложение о вознаграждении, предоставляемом в обмен на расторжение трудового соглашения.

Оценка ценности использования актива

Оценка по международному стандарту. Оценка ценности использования актива включает в себя два этапа:

- первый - оценку будущих денежных притоков и оттоков, связанных с продолжением использования актива и его последующим выбытием;

- второй - применение соответствующей ставки дисконтирования по отношению к таким денежным потокам в будущем.

На основании п. 30 МСФО (IAS) 36 при расчете ценности использования актива учитываются следующие элементы:

1) оценку будущих денежных потоков, которые организация ожидает получить от использования актива. Эта оценка включает (п. 39 МСФО (IAS) 36):

- прогнозы денежных притоков от продолжающегося использования актива;

- прогнозы денежных оттоков, которые необходимы для генерирования денежных притоков от продолжающегося использования актива (включая денежные оттоки для подготовки актива к использованию). Они включают в себя оттоки денежных средств для текущего обслуживания актива, а также будущие накладные расходы, которые могут быть отнесены на использование актива напрямую или путем распределения на разумной и последовательной основе;

- чистые денежные потоки, которые должны быть получены (или выплачены) за выбытие актива в конце срока его полезного использования (при наличии таковых);

2) ожидание относительно возможных колебаний в суммах и распределение во времени таких будущих денежных потоков;

3) временную стоимость денег, представленную текущей рыночной безрисковой процентной ставкой;

4) цену, связанную с риском неопределенности, свойственным данному активу;

5) прочие факторы, такие как неликвидность, которые участники рынка будут учитывать при определении величины будущих денежных потоков, поступления которых организация ожидает от актива. При этом в любом случае результат должен отражать ожидаемую приведенную стоимость будущих денежных потоков, то есть средневзвешенное значение всех возможных исходов.

Элементы, названные выше под п. 2, 4 и 5, могут быть отражены как корректировка либо будущих денежных потоков, либо ставки дисконтирования. Какой бы метод организация ни приняла для отражения ожиданий в отношении возможных колебаний в сумме или распределении во времени денежных потоков в будущем, результат должен отражать ожидаемую приведенную стоимость будущих денежных потоков, то есть средневзвешенное значение всех возможных исходов.

Для оценки ценности использования в зависимости от обстоятельств применяется один из двух методов приведенной стоимости:

- или традиционный (основан на одном наборе расчетных денежных потоков и единой ставке дисконтирования, часто описываемой как "ставка, соответствующая риску"). Фактически традиционный метод предполагает, что при использовании единой ставки дисконтирования можно учесть все ожидания относительно будущих денежных потоков и соответствующую премию за риск. Следовательно, в случае применения традиционного метода основной акцент делается на выбор ставки дисконтирования;

- или метод ожидаемого денежного потока (предполагает использование всех ожиданий относительно возможных денежных потоков вместо одного наиболее вероятного денежного потока).

Метод ожидаемого денежного потока отличается от традиционного тем, что сосредоточен на прямом анализе рассматриваемых денежных потоков и на более явном введении допущений, используемых при оценке.

Оценка стратегического актива. В Рекомендации Р-144/2022-КпР ценностью использования стратегического актива (группы стратегических активов) предложено считать его (их) балансовую стоимость за минусом дополнительного чистого приведенного денежного оттока. Речь идет об оттоке, который необходим для элиминирования воздействия соответствующего неблагоприятного события, то есть для того, чтобы восстановить финансовые и нефинансовые показатели решаемой задачи до того уровня, который планировался до свершения указанного события.

При определении величины оттока принимаются во внимание в том числе суммы его возмещения, которые с высокой вероятностью будут профинансированы бенефициаром решаемой стратегической задачи или иным лицом. Если любой дополнительный денежный отток с высокой вероятностью будет компенсирован в полной сумме, ценностью использования стратегического актива считается его балансовая стоимость. Обесценение актива в этом случае не признается.

Дополнительный чистый приведенный денежный отток, который однозначно соотносится с конкретными активами, утратившими заключенный в них потенциал вследствие установленного неблагоприятного события, относится в уменьшение балансовой стоимости таких активов. В ином случае дополнительный чистый денежный отток распределяется между активами, входящими в группу стратегических активов, применительно к порядку распределения убытка от обесценения между активами единицы, генерирующей денежные средства, установленному МСФО (IAS) 36.

Возмещаемой суммой стратегического актива считается наибольшая величина: его ценность использования или справедливая стоимость.

Если невозможно определить:

- справедливую стоимость стратегического актива, то его возмещаемой суммой считается ценность использования. В таком случае обесценение признается в размере дополнительного чистого приведенного денежного оттока;

- ценность использования стратегического актива, то его возмещаемой суммой признается его справедливая стоимость.

В маловероятном случае невозможности определения ни одной из указанных величин (ни ценности использования, ни справедливой стоимости) возмещаемой суммой стратегического актива считается его балансовая стоимость. При таких обстоятельствах обесценение актива не признается.

Создание комиссии и составление акта

Для проверки объектов основных средств на предмет обесценения предприятию следует создать специальную комиссию, в которую должны быть включены специалисты, обладающие необходимыми навыками и знаниями. По результатам проверки нужно составить акт, в котором:

- отражается, что основные средства (часть объектов ОС) обесценились или не обесценились;

- приводятся причины, обстоятельства, события, послужившие выводом для признания убытка от обесценения (в случае признания);

- фиксируются расчетные оценки, использованные для оценки возмещаемой суммы (описываются использованные методы оценки), и т.д.

Акт утверждает руководитель предприятия.

Распределение убытка от обесценения группы активов

Вопрос о распределении убытка от обесценения генерирующей единицы возникает в том случае, если возмещаемая сумма единицы меньше ее балансовой стоимости.

Согласно п. 104 МСФО (IAS) 36 убыток от обесценения относится на уменьшение балансовой стоимости активов единицы пропорционально балансовой стоимости каждого актива в единице. Эти уменьшения балансовой стоимости должны рассматриваться как убытки от обесценения по отдельным активам.

При распределении убытка от обесценения организация не должна уменьшать балансовую стоимость актива ниже наибольшего значения из перечисленных далее:

- его справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие (если ее можно оценить);

- его ценности использования (если ее можно определить);

- ноля.

Сумма убытка от обесценения, которая в противном случае была бы отнесена к активу, должна быть пропорционально распределена между другими активами единицы.

Если оценка возмещаемой суммы каждого отдельного актива генерирующей единицы невозможна, МСФО (IAS) 36 предписывает произвольное распределение убытка от обесценения между активами этой единицы, поскольку все активы генерирующей единицы работают вместе.

В случае невозможности определения возмещаемой суммы отдельного актива:

- убыток от обесценения актива признается, если его балансовая стоимость выше, чем наибольшая из величин: его справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие или результата процедуры распределения;

- никаких убытков от обесценения актива не признается, если соответствующая генерирующая единица не обесценена. Это применимо, даже если справедливая стоимость актива за вычетом затрат на выбытие меньше, чем его балансовая стоимость.

В МСФО (IAS) 36 в качестве примера описана такая ситуация. Станку причинен физический ущерб, но он все еще работает, хотя и не настолько хорошо, как до того, как был поврежден. Справедливая стоимость станка за вычетом затрат на выбытие меньше его балансовой стоимости. Станок не обеспечивает независимых денежных притоков. Наименьшая идентифицируемая группа активов, в которую входит станок и которая обеспечивает денежные притоки, являющиеся в значительной степени независимыми от денежных притоков от других активов, - это производственная линия, к которой относится станок. Возмещаемая сумма производственной линии показывает, что такая линия, взятая в целом, не обесценилась.

Допущение 1: бюджеты (прогнозы), утвержденные руководством, свидетельствуют об отсутствии у руководства намерения заменить станок. Возмещаемая сумма одного только станка не может быть оценена, поскольку его ценность использования:

- может отличаться от его справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие;

- может определяться только для генерирующей единицы, к которой относится станок (производственной линии).

Производственная линия не обесценилась. Следовательно, никаких убытков от обесценения в отношении станка не отражается. Тем не менее организации, возможно, понадобится пересмотреть оценку срока или метода амортизации данного станка. Вероятно, необходим более короткий срок амортизации или ускоренный метод амортизации, чтобы отразить ожидаемый оставшийся срок полезного использования станка или то, каким образом организация предполагает распорядиться экономическими выгодами.

Допущение 2: бюджеты (прогнозы), утвержденные руководством, отражают намерение руководства заменить станок и продать его в ближайшем будущем. Денежные потоки, возникающие в результате продолжения эксплуатации станка до его выбытия, оцениваются как пренебрежимо малые. Ценность использования станка может быть определена как приблизительно равная его справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие. Следовательно, можно установить возмещаемую сумму самого станка без учета генерирующей единицы, к которой он принадлежит (то есть производственной линии). Поскольку справедливая стоимость станка за вычетом затрат на выбытие меньше его балансовой стоимости, в отношении станка признается убыток от обесценения.

Отражение факта обесценения основных средств

в бухгалтерском учете

В силу п. 39 ФСБУ 6/2020 в бухгалтерском учете суммы накопленной амортизации и обесценения по объекту ОС отражаются отдельно от первоначальной стоимости этого объекта и не изменяют ее. Для отражения убытка от обесценения используется счет 02 "Амортизация основных средств", к которому можно открыть субсчет "Убыток от обесценения основных средств".

Убыток от обесценения включается в состав прочих расходов (Дебет 91-2 Кредит 02, субсчет "Убыток от обесценения основных средств"). Если объект ОС учитывается по переоцененной стоимости и в отношении него ранее была отражена дооценка, то убыток от обесценения учитывается как уменьшение суммы переоценки (в пределах ранее накопленной суммы дооценки) (Дебет 83 Кредит 02, субсчет "Убыток от обесценения основных средств"). Если величина дооценки меньше убытка от обесценения, разница включается в состав прочих расходов (Дебет 91-2 Кредит 02, субсчет "Убыток от обесценения основных средств"). Это следует из п. 60, 61 МСФО (IAS) 36, п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" <2>.

--------------------------------

<2> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Согласно п. 63 МСФО (IAS) 36 после признания убытка от обесценения амортизационные отчисления в отношении актива корректируются в будущих периодах для того, чтобы распределить пересмотренную балансовую стоимость актива за вычетом его ликвидационной стоимости (при наличии таковой) на регулярной основе в течение оставшегося срока его полезного использования. На счетах бухучета это может быть отражено таким образом:

- Дебет 20 (23, 26 и т.д.) Кредит 02, субсчет "Амортизация основных средств", - начислена амортизация исходя из балансовой стоимости объекта ОС без учета убытка от его обесценения;

- Дебет 02, субсчет "Убыток от обесценения основных средств", Кредит 20 (23, 26 и т.д.) - отнесенная на затраты сумма амортизации скорректирована на убыток от обесценения в части, приходящейся на самортизированную в текущем периоде стоимость ОС.

Или другой вариант проводок:

- Дебет 20 (23, 26 и т.д.) Кредит 02, субсчет "Амортизация основных средств", - начислена амортизация исходя из балансовой стоимости объекта ОС с учетом убытка от его обесценения;

- Дебет 02, субсчет "Убыток от обесценения основных средств", Кредит 02, субсчет "Амортизация основных средств", - убыток от обесценения в части, приходящейся на самортизированную в текущем периоде стоимость ОС, переведен в накопленную амортизацию.

Примеры обесценения стратегических активов

В Рекомендации Р-144/2022-КпР приведены некоторые варианты обесценения стратегических активов.

Пример 1. В бюджете организации, выполняющей стратегические задачи для государства, на отчетный год и последующие два года запланированы убытки. Организация выполнила государственные заказы и закончила отчетный год с убытком согласно бюджету. На последующие два года заключены контракты государственных заказов, и нет свидетельств того, что организация их не выполнит.

Организация не рассматривает полученный убыток и запланированные будущие убытки как факторы обесценения и в этой связи (при отсутствии иных оснований) не тестирует активы на обесценение.

Пример 2. Объект стратегических активов балансовой стоимостью 10 млн руб. потерпел аварию. Проведена техническая экспертиза ущерба от аварии. По результатам экспертизы определена предполагаемая сумма затрат в размере 3 млн руб., необходимых для полного восстановления объекта до состояния, в котором он находился до аварии. Ввиду уникальности объекта его справедливая стоимость не может быть установлена.

Организация признает обесценение актива на 3 млн руб. в размере предполагаемых затрат на восстановление объекта, уменьшая его балансовую стоимость до ценности использования, то есть до 7 млн руб.

Пример 3. Объект стратегических активов балансовой стоимостью 10 млн руб. потерпел аварию. Проведена техническая экспертиза ущерба от аварии. По результатам экспертизы определена предполагаемая сумма затрат в размере 3 млн руб., необходимых для полного восстановления объекта до состояния, в котором он находился до аварии. При этом справедливая стоимость актива с учетом его фактического состояния после аварии оценена в 11 млн руб. Затраты на выбытие актива предполагаются пренебрежительно малыми в пределах погрешности оценки справедливой стоимости.

Организация не признает обесценение актива, так как его балансовая стоимость не превышает возмещаемую сумму.

Пример 4. Объект стратегических активов балансовой стоимостью 10 млн руб. потерпел аварию. Проведена техническая экспертиза ущерба от аварии. По результатам экспертизы определена предполагаемая сумма затрат в размере 3 млн руб., необходимых для полного восстановления объекта до состояния, в котором он находился до аварии. Также оценена справедливая стоимость актива с учетом его фактического состояния после аварии в 8 млн руб. Затраты на выбытие актива предполагаются пренебрежительно малыми в пределах погрешности оценки справедливой стоимости.

Организация признает обесценение актива на 2 млн руб., уменьшая его балансовую стоимость до справедливой стоимости, то есть до 8 млн руб.

Пример 5. У организации, выполняющей стратегические задачи для государства, имеется производственный цех балансовой стоимостью 50 млн руб. (в том числе 30 млн руб. - помещение и 20 млн руб. - оборудование), который в отчетном периоде был законсервирован из-за отсутствия заказов. В соответствии с решением руководства через три года помещение цеха планируется использовать для расширения производства. При этом руководство организации не усматривает возможности каким-либо образом использовать в дальнейшем оборудование цеха или продать его (в том числе в форме металлолома). Справедливая стоимость цеха как объекта недвижимости оценивается в 35 млн руб. Затраты на выбытие актива предполагаются пренебрежительно малыми в пределах погрешности оценки справедливой стоимости.

Организация списывает балансовую стоимость оборудования цеха - 20 млн руб. из состава активов в связи с отсутствием перспектив получения от него экономических выгод (в том числе полезного потенциала для решения стратегических задач). Балансовая стоимость помещения цеха - 30 млн руб. сохраняется, обесценение данного актива не признается, так как его балансовая стоимость не превышает возмещаемую сумму. Расчет ценности использования помещения цеха не требуется.

* * *

Обесценение признается, когда балансовая стоимость объекта основных средств или генерирующей единицы (определенной группы ОС) превышает его возмещаемую сумму, которая может быть получена посредством использования или продажи данного актива. Оценка возмещаемой суммы проводится при наличии признаков обесценения активов, то есть проверка на предмет обесценения ОС начинается с установления наличия признаков обесценения.

Для оценки справедливой стоимости используются наиболее уместные методы, для применения которых доступны данные, достаточные для оценки.

Для оценки ценности использования в зависимости от обстоятельств используется один из двух методов приведенной стоимости: традиционный или метод ожидаемого денежного потока.

При наличии признаков возможного обесценения актива должна быть оценена возмещаемая сумма отдельного актива, то есть возмещаемая сумма определяется для отдельного актива (для отдельного объекта ОС). Если оценить возмещаемую сумму отдельного актива невозможно, то организация определяет возмещаемую сумму генерирующей единицы, к которой относится актив.

Убыток от обесценения относится в уменьшение балансовой стоимости конкретного объекта ОС. Если убыток определен в отношении генерирующей единицы, то он распределяется между основными средствами, входящими в нее.

М.Д. Самойлова

Эксперт журнала

"Жилищно-коммунальное хозяйство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

29.12.2022