ФНС обнародовала рекомендации по установлению действительных налоговых обязательств налогоплательщиков

"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2022, N 11

ФНС ОБНАРОДОВАЛА РЕКОМЕНДАЦИИ ПО УСТАНОВЛЕНИЮ

ДЕЙСТВИТЕЛЬНЫХ НАЛОГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ

ФНС в целях единообразного применения положений ст. 54.1 НК РФ при доначислениях налогов по взаимоотношениям налогоплательщика с "техническими" организациями, не исполняющими своих налоговых обязательств, Письмом от 10.10.2022 N БВ-4-7/13450@ направила обзор судебной практики по вопросам установления действительных налоговых обязательств налогоплательщика по итогам налоговой проверки.

Какими принципами и подходами должны руководствоваться территориальные налоговики при принятии решений по налоговым проверкам?

Подходы к доказыванию необоснованной налоговой выгоды

ФНС в Письме N БВ-4-7/13450@ отметила следующее.

В настоящее время судебной практикой сформулирован подход, согласно которому выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой обязанности в более высоком размере (что, по сути, означало бы применение санкции), а может служить основанием для доначисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом (см., например, Определения ВС РФ от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085, от 28.10.2019 N 305-ЭС19-9789).

Как неоднократно указывалось в решениях Конституционного суда, налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом (см. Постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, Определение от 27.02.2018 N 526-О).

Признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет, так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений Налогового кодекса (см. Определения КС РФ от 26.03.2020 N 544-О, от 04.07.2017 N 1440-О).

На необходимость определения объема прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции также указано в п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53.

На основе вышеприведенных позиций сложились определенные тенденции в применении судами положений п. 2 ст. 54.1 НК РФ при определении действительного размера налоговых обязательств налогоплательщиков. На эти тенденции ФНС и указала в Письме N БВ-4-7/13450@.

Принципы, которыми должны руководствоваться налоговики

при доначислениях по проверкам

1. Налогоплательщик, использующий формальный документооборот с участием компаний, изначально не ведущих реальной экономической деятельности ("технических" компаний), вправе учесть фактически понесенные расходы при исчислении налога на прибыль в случае представления им (наличия у налогового органа) сведений и документов, позволяющих вывести фактически совершенные хозяйственные операции из не облагаемого налогами оборота. При этом расчетный способ определения суммы налога (предусмотренный пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ) в указанных случаях не применяется.

Данные выводы содержатся в Определениях ВС РФ от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981 по делу N А76-46624/2019 (включено в Обзор судебной практики ВС РФ N 3 (2021), утвержденный Президиумом ВС РФ 10.11.2021), от 01.11.2021 N 305-ЭС21-15612 по делу N А40-77108/2020.

2. Если в цепочку поставки товаров включены "технические" компании и в распоряжении налогового органа имеются сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком-покупателем, позволяющие установить лицо, которое действовало в рамках легального хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром и уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов), то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль и примененных им вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную "техническими" компаниями.

Данный вывод содержится в Определении ВС РФ от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005 по делу N А40-131167/2020.

Со своей стороны, отметим следующее. Из этого судебного акта следует, что проведение налоговой реконструкции, имеющей целью установление истинного размера налоговой обязанности налогоплательщика, хотя бы и допустившего злоупотребление, в условиях действительного (реального) совершения тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика для целей предпринимательской деятельности и получения налогооблагаемой прибыли, не может быть поставлено в зависимость от факта раскрытия налогоплательщиком сведений о действительном поставщике и параметрах совершенных с ним операций.

Ведь позиция налогоплательщика при проведении мероприятий налогового контроля, при которой им не раскрываются такие сведения, может быть основана на оспаривании переквалификации спорных правоотношений, которую проводит налоговый орган в ходе проверки (и в дальнейшем - в процессе судебного разбирательства). Напротив, раскрытие рассматриваемой информации означало бы согласие налогоплательщика с подходом инспекции относительно обоснованности переквалификации спорных операций, что не соответствовало бы действительной позиции налогоплательщика. А по существу - лишало бы его права на защиту (что отмечено в Определении ВС РФ от 31.01.2018 N 306-КГ17-15420).

Следовательно, даже умышленный характер налогового правонарушения и отказ налогоплательщика от "сотрудничества" с налоговиками не могут быть веской причиной для отказа в налоговой реконструкции, поскольку сам по себе факт получения необоснованной налоговой выгоды не является поводом для изменения порядка определения недоимки и для взимания налога в относительно большем размере.

Как подчеркнула ФНС в п. 7 Письма от 02.03.2022 N БВ-4-7/2500@, налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

3. Раскрытие налогоплательщиком после окончания налоговой проверки "фактического" контрагента посредством подачи уточненных налоговых деклараций за уже проверенный период, совершенное после вступления в силу решения налогового органа по результатам проверки, не допускает формального подхода со стороны как судов, так и налогового органа и влечет необходимость оценки доводов налогоплательщика о раскрытии им "фактического" контрагента.

Данный вывод содержится в Определении ВС РФ от 12.04.2022 N 302-ЭС21-22323 по делу N А10-133/2020.

4. Установление налоговых обязательств при подаче налогоплательщиками уточненных налоговых деклараций после окончания выездной налоговой проверки: налоговый орган вправе проверить эти декларации в рамках камеральной или повторной выездной налоговой проверки налогоплательщика (в части уточнения) на основании абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ. Кроме того, если уточненные декларации поданы налогоплательщиками до принятия решения по результатам выездной налоговой проверки, то налоговый орган также имеет право провести дополнительные мероприятия налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ) и учесть показатели уточненных деклараций при принятии решения по выездной проверке.

Результаты камеральной или повторной выездной налоговой проверки (в части уточнения) уточненных налоговых деклараций налогоплательщиков могут быть учтены налоговым органом в счет выявленной выездной проверкой задолженности посредством внесения налоговым органом изменений, а также отмены ранее принятого решения по результатам выездной проверки.

Данные выводы следуют из п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, Постановления Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 8163/09, п. 3 Письма ФНС России от 07.06.2018 N СА-4-7/11051@.

5. При принятии судом дополнительных доказательств, представленных налогоплательщиком и раскрывающих, по его мнению, "фактического" контрагента, налоговому органу необходимо исключить формальную позицию по делу и оценить относимость, допустимость, достоверность каждого вновь представленного доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Данные выводы содержатся в Постановлении АС ЦО от 26.05.2022 N Ф10-1433/2022 по делу N А64-654/2020 (Определением ВС РФ от 22.08.2022 N 310-ЭС22-13933 оставлено в силе).

6. Исключается возможность применения вычетов по НДС полностью или в соответствующей части в ситуациях, когда налогоплательщик участвовал в согласованных с иными лицами действиях, направленных на неправомерное уменьшение налоговой обязанности за счет искусственного наращивания стоимости товаров (работ, услуг) без формирования источника вычета (возмещения) налога, или во всяком случае, если ему было известно о действиях иных лиц, уклоняющихся от уплаты НДС в процессе обращения товаров (работ, услуг).

Иными словами, когда контрагент не исполняет обязанности по уплате НДС, то отказ в вычете этого налога должен производиться, если налоговым органом доказано, что налогоплательщик знал о налоговых правонарушениях, допущенных контрагентом, и извлекал выгоду из его противоправного поведения за счет причинения ущерба бюджету.

Данный вывод содержится в Определении ВС РФ от 25.01.2021 N 309-ЭС20-17277 по делу N А76-2493/2017 (включено в Обзор судебной практики ВС РФ N 2 (2021), утвержденный Президиумом ВС РФ 30.06.2021).

7. Создание налогоплательщиком формального документооборота с "техническими" компаниями, находящимися на общей системе налогообложения, для минимизации налогообложения (с учетом установления инспекцией согласованности действий должностных лиц общества и спорных контрагентов) при приобретении товара фактически у производителей, не являющихся плательщиками НДС, влечет полный отказ в праве на вычет НДС. При этом полное исключение налоговым органом фактически понесенных затрат на приобретение товара из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль влечет искажение реального размера обязательств налогоплательщика по указанному налогу, что противоречит принципу добросовестного налогового администрирования.

Данные выводы содержатся в Определениях ВС РФ от 30.11.2021 N 309-ЭС21-22364 по делу N А76-11675/2020, от 23.03.2022 N 306-ЭС22-1981 по делу N А49-6991/2020, Постановлениях АС СКО от 18.04.2022 N Ф08-2436/2022 по делу N А32-8016/2021, АС УО от 18.04.2022 N Ф09-10835/21 по делу N А76-9647/21 (Определением ВС РФ от 18.08.2022 N 309-ЭС22-13529 оставлено в силе).

8. Доначисление налогов должно быть произведено так, как если бы договоры были напрямую заключены между налогоплательщиком и реальными исполнителями.

Данный вывод содержится в Постановлении АС ЗСО от 08.04.2022 N Ф04-796/2022 по делу N А27-26158/2020 (Определением ВС РФ от 14.07.2022 N 304-ЭС22-11214 оставлено в силе).

Необходимость учета при определении размера недоимки по налогу на прибыль и НДС параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах лиц, осуществивших фактическое исполнение по сделкам в рамках легального хозяйственного оборота, при нахождении в распоряжении налогового органа сведений и документов, которые позволяют установить данных лиц, отмечена также в Постановлениях АС ПО от 25.02.2022 N Ф06-13798/2021 по делу N А12-5451/2021, АС МО от 25.02.2022 N Ф05-1260/2022 по делу N А41-20602/2021, АС ДВО от 24.08.2020 N Ф03-3001/2020 по делу N А16-883/2019 (Определением ВС РФ от 18.12.2020 N 303-ЭС20-19678 оставлено в силе).

Д.Ю. Гусаров

Эксперт журнала

"Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

14.11.2022