Неотделимые улучшения объекта аренды и налог на имущество организаций

"Бухгалтер Крыма: учет в унитарных предприятиях", 2023, N 1

НЕОТДЕЛИМЫЕ УЛУЧШЕНИЯ ОБЪЕКТА АРЕНДЫ

И НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИЙ

Унитарное предприятие - арендодатель недвижимого имущества, в котором (с согласия предприятия) арендатор проводит реконструкцию (модернизацию). Расходы по капитальным вложениям в виде неотделимых улучшений объекта аренды арендатору не возмещаются. Кто уплачивает налог на имущество организаций в отношении неотделимых улучшений?

Налог на имущество по недвижимости - объекту аренды

Согласно ст. 378 НК РФ с 01.01.2022 недвижимое имущество, переданное в аренду, в том числе по договору финансовой аренды (лизинга), подлежит налогообложению у арендодателя (лизингодателя). Этот порядок применяется вне зависимости от учета объекта аренды арендодателем (лизингодателем) или арендатором (лизингополучателем) в качестве основных средств или в качестве других активов (Письма Минфина России от 11.01.2022 N 03-05-04-01/402 <1>, ФНС России от 25.01.2022 N БС-4-21/741).

--------------------------------

<1> Направлено Письмом ФНС России от 12.01.2022 N БС-4-21/111@.

Учет неотделимых улучшений

Неотделимые капитальные вложения в объекты недвижимого имущества не являются самостоятельными недвижимыми вещами, а представляют собой неотъемлемую составную часть объекта недвижимого имущества.

Порядок учета неотделимых улучшений арендованного имущества может быть организован в порядке, установленном ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" и 6/2020 "Основные средства" <2>. Данными стандартами регламентирован порядок признания затрат в качестве капитальных вложений и активов в качестве основных средств соответственно.

--------------------------------

<2> Оба бухгалтерских стандарта утверждены Приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н.

К сведению. Для целей бухгалтерского учета объектом основных средств считается актив, характеризующийся одновременно признаками, установленными п. 4 ФСБУ 6/2020:

- объект имеет материально-вещественную форму;

- объект предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для охраны окружающей среды, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд;

- объект предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Затраты организации на улучшение и (или) восстановление объектов основных средств признаются в соответствии с п. 6 ФСБУ 26/2020 (за исключением затрат, указанных в п. 16 ФСБУ 26/2020) в бухгалтерском учете капитальными вложениями при соблюдении условий, установленных п. 5 ФСБУ 26/2020.

Согласно п. 18 ФСБУ 26/2020 капитальные вложения по их завершении, то есть после приведения объекта капитальных вложений в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях, считаются основными средствами.

Налог на имущество с неотделимых улучшений

Как указал Минфин, если капитальные вложения на неотделимые улучшения арендованного объекта недвижимого имущества по их завершении не возмещены арендодателем и учитываются в качестве основного средства на балансе арендатора, налог на имущество организаций уплачивается арендатором до выбытия этого объекта из состава основных средств в установленном ФСБУ 6/2020 порядке (Письма от 08.12.2022 N 03-05-05-01/120262, от 23.05.2022 N 03-05-05-01/47593, от 17.02.2022 N 03-05-05-01/11290).

К сведению. Арендатору предоставлено право учитывать расходы в виде амортизации на сумму капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, на период действия договора аренды.

По окончании срока договора аренды арендатор прекращает начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений для целей налогообложения прибыли организаций (Письмо Минфина России от 12.07.2022 N 03-03-06/1/66913).

Но есть нюанс: налогообложению подлежат только произведенные арендатором неотделимые улучшения объекта недвижимого имущества, который признается облагаемым налогом на имущество организаций.

Если объект недвижимости, в котором произведены неотделимые улучшения, не является объектом налогообложения (например, недвижимость считается объектом культурного наследия, памятником истории и культуры народов Российской Федерации федерального значения и в отношении нее действует освобождение по пп. 3 п. 4 ст. 374 НК РФ), неотделимые улучшения данного объекта в границах его территории не признаются объектом обложения налогом на имущество организаций (Письмо ФНС России от 05.04.2017 N БС-4-21/6343@).

* * *

Если капитальные вложения на неотделимые улучшения арендованного объекта недвижимого имущества по их завершении не возмещаются унитарным предприятием (арендодателем) и учитываются в качестве основного средства на балансе арендатора, последний уплачивает налог на имущество организаций до выбытия этого объекта из состава основных средств в установленном ФСБУ 6/2020 порядке.

Для сведения отметим: если арендодатель компенсирует затраты арендатора на реконструкцию, модернизацию арендованного имущества, сумма компенсации (за вычетом суммы начисленного и предъявленного арендатором НДС) признается ликвидационной стоимостью. Ликвидационной стоимостью считается величина, которую предприятие получило бы в случае выбытия данного объекта (включая стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия) после вычета предполагаемых затрат на выбытие (п. 30 ФСБУ 6/2020).

При расчете амортизации учитывается разность между балансовой и ликвидационной стоимостью объекта основных средств. Начисление амортизации приостанавливается, если ликвидационная стоимость объекта ОС становится равной или превышает его балансовую стоимость.

Н.Н. Луговая

Эксперт журнала

"Бухгалтер Крыма:

учет в унитарных предприятиях"

Подписано в печать

14.02.2023