Учредитель со статусом самозанятого: риски, а не экономия

"Главная книга", 2024, N 24

УЧРЕДИТЕЛЬ СО СТАТУСОМ САМОЗАНЯТОГО: РИСКИ, А НЕ ЭКОНОМИЯ

Может ли участник ООО платить НПД по доходам от своей фирмы или от связанной с ней деятельности? Вопрос с доходом в виде процентов по займу недавно закрыл Верховный суд - не в пользу бизнеса. По остальным доходам - арендной плате, вознаграждению за какие-то услуги и работы - тоже возможны налоговые претензии. И предъявлены они будут организации, а не физлицу.

Участник выдает своему ООО займы:

проценты не подпадают под НПД

К этому выводу недавно пришел Верховный суд. Он рассмотрел такой спор.

Внимание! Не подпадают под НПД и облагаются НДФЛ доходы от выполнения работ и оказания услуг работодателю или лицу, которое было работодателем менее 2 лет назад <1>.

Единственный учредитель, он же директор, выдавал своему ООО долгосрочные займы под 30% (в тот период это было в 4 - 5 раз выше ключевой ставки ЦБ). ООО регулярно проценты выплачивало и поначалу удерживало из них НДФЛ по ставке 13%. А с 2021 г., опираясь на выпущенные к тому времени разъяснения Минфина <2>, удерживать НДФЛ перестало - поскольку учредитель как самозанятый стал платить с процентов НПД по ставке 6%. По итогам камеральной проверки расчетов 6-НДФЛ за 2021 г. и 2022 г. инспекция доначислила организации НДФЛ и оштрафовала ее за невыполнение обязанностей налогового агента <3>.

Понятно, что такие проценты по заоблачной ставке очень похожи на скрытые дивиденды. Под НПД дивиденды не подпадают и должны облагаться НДФЛ <4>. Так что инспекция могла бы доначислить НДФЛ путем переквалификации сделок, доказав необоснованную налоговую выгоду <5>. Такие доначисления уже отработаны в судах для аналогичных ситуаций: когда учредители - ИП на УСН с объектом "доходы" с прикрывающих дивиденды процентов по займам платят "упрощенный" налог по ставке 6% <6>.

Но в указанной ситуации налоговики пошли по иному пути: настаивали, что проценты не должны облагаться НПД как доходы, полученные от оказанных работодателю услуг <7>. Дополнительно инспекция, как и ООО, ссылалась на Письма Минфина - на другие, более поздние. Дело в том, что эту позицию - доход в виде процентов подпадает под НПД - Минфин со временем изменил на противоположную <8>.

Первые три судебные инстанции заняли сторону ООО. Суды исходили из того, что <9>:

- запрет платить НПД с доходов от работодателя установлен только в отношении доходов от выполнения работ и оказания услуг, к которым проценты по займам не относятся;

- определение объекта НПД - доходы от реализации - подразумевает любую передачу (отчуждение) имущества, имущественных прав <10>. В списке доходов, которые не являются объектом, процентов по займам нет <11>.

Как раз со вторым основанием Верховный суд и не согласился. Он решил, что проценты по займам не могут облагаться НПД, поскольку <12>:

- не всякий доход, которого нет в списке исключений, - объект НПД. Необходимо, чтобы это был доход от реализации. А при выдаче займа реализации чего-либо, в том числе и услуг, не происходит <13>;

- цель введения НПД - легализация деятельности граждан <14>, профессиональный доход в Законе N 422-ФЗ определен как доход от деятельности (и от использования имущества) <15>. Получение процентов по займам с активной деятельностью не связано - это пассивный доход <16>.

Соответственно, проценты по займам облагаются НДФЛ, и при их выплате физлицу без статуса ИП организация должна исполнять обязанности налогового агента <17>.

Вывод ВС общий, касается любых займов, выдаваемых самозанятыми любым лицам, а не только фирмам, в уставном капитале которых они участвуют.

--------------------------------

<1> п. 8 ч. 2 ст. 6 Закона от 27.11.2018 N 422-ФЗ (далее - Закон N 422-ФЗ).

<2> Письма Минфина от 25.02.2019 N 03-11-11/12012, от 20.07.2020 N 03-11-11/63177, от 20.02.2021 N 03-11-11/12103.

<3> п. 9 ст. 226 НК РФ (ред., действ. до 01.01.2023); ст. 123 НК РФ.

<4> ч. 1 ст. 6 Закона N 422-ФЗ.

<5> ст. 54.1, подп. 2 п. 3 ст. 45 НК РФ; Письмо ФНС от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ (п. 22).

<6> см., например, Определение ВС от 09.04.2019 N А26-3394/2018; Постановление АС СЗО от 31.01.2019 N А26-3394/2018.

<7> п. 8 ч. 2 ст. 6 Закона N 422-ФЗ.

<8> Письма Минфина от 09.02.2023 N 03-11-11/10501, от 24.12.2021 N 03-04-05/105745.

<9> Постановления АС МО от 23.05.2024 N Ф05-4210/2024; 9 ААС от 11.01.2024 N 09АП-80315/2023, от 09.07.2024 N 09АП-81207/2023; Решение АС г. Москвы от 28.09.2023 N А40-147367/23-154-1714.

<10> ч. 1 ст. 6 Закона N 422-ФЗ.

<11> ч. 2 ст. 6 Закона N 422-ФЗ.

<12> Определение ВС от 24.10.2024 N 305-ЭС24-14436.

<13> ч. 2 ст. 6 Закона N 422-ФЗ.

<14> пояснительная записка к проекту Закона N 422-ФЗ; Указ Президента от 07.05.2018 N 204.

<15> ч. 7 ст. 2 Закона N 422-ФЗ.

<16> п. 3 ст. 43 НК РФ.

<17> подп. 1 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 226 НК РФ.

Что грозит организациям,

которые не удерживали НДФЛ с процентов

Узнать о выплате процентов самозанятому инспекция может из чеков, которые тот отправлял через "Мой налог". В них должен быть заполнен реквизит с наименованием дохода (проценты по займу) и указан ИНН выплатившей деньги организации <18>.

Рассчитывать на то, что удастся доказать правомерность НПД с процентов, больше не приходится. Суды уже начали выносить решения с учетом выводов ВС <19>.

Что грозит организациям (ИП), которые до сих пор не исчисляли и не удерживали НДФЛ из процентов, выплачиваемых заимодавцам со статусом самозанятых?

Следование официальным разъяснениям Минфина освобождает от пеней и штрафа <20>. Но не спасает от взыскания с налогового агента сумм НДФЛ, которые он не удержал у физлица <21>. Кроме того, инспекции обычно стараются доказать, что письмо Минфина, на которое ссылается налогоплательщик или налоговый агент, неприменимо к его частной ситуации и не может служить основанием для неначисления ему пеней и штрафа <22>.

К сведению

О том, какие разъяснения Минфина и ФНС освобождают от пеней и штрафа, можно прочитать: 2021, N 15, с. 72.

Избежать штрафа организация может так:

- исчислить с выплаченных процентов НДФЛ (без уменьшения на уплаченный самозанятым НПД, так как в НК не предусмотрено механизма подобного "зачета" налоговым агентом);

- удержать этот НДФЛ из ближайшей выплаты любого дохода этому физлицу (если это зарплата - с учетом ограничения не более 20% выплачиваемой суммы <23>);

- рассчитать пени и пополнить свой ЕНС так, чтобы положительное сальдо равнялось общей сумме НДФЛ и пеней или превышало ее;

- представить уточненные 6-НДФЛ за все в периоды, в которых выплачивались проценты. Если на момент их сдачи инспекция еще не обнаружит ошибку и не назначит выездную проверку, а положительное сальдо ЕНС будет покрывать недоимку и пени, то штрафов за неудержание НДФЛ с процентов и за недостоверные сведения в первичных 6-НДФЛ не должно быть <24>;

После того как уточненки сданы, самозанятый в приложении "Мой налог" может аннулировать все ранее сформированные чеки на проценты <25>. В результате образуется переплата по НПД, которая зачислится в положительное сальдо его ЕНС <26>. Такое аннулирование чеков само по себе не лишает организацию права на учет процентов в налоговых расходах <27>.

Если выплаты физлицу, из которых можно удержать налог, пока не планируются или их недостаточно для удержания всего НДФЛ, то для того, чтобы на долг налогового агента не продолжали капать пени <28>:

- в приведенной выше схеме действий организация вместо удержания НДФЛ может уплатить НДФЛ за свой счет (поскольку с 01.01.2023 из ст. 226 НК РФ исключены положения, запрещавшие уплату НДФЛ за счет средств налогового агента <29>). Также нужно внести уже набежавшие пени;

- физлицо возместит организации эту сумму.

Такую рекомендацию для аналогичной ситуации ранее нам дал специалист ФНС, подчеркнув, что в этом случае ИФНС уже не будет взыскивать с налогового агента НДФЛ (см. ГК, 2023, N 10, с. 38).

Внимание! Если инспекция по итогам проверки пришла к выводу, что выплата самозанятому не подпадает под НПД, то НДФЛ она должна доначислить выплатившей этот доход организации (ИП), а не физлицу <30>. Есть судебные решения о том, что при расчете суммы такого доначисления, а также связанных с ним пеней и штрафов налоговики обязаны вычесть суммы НПД, которые самозанятый уже уплатил с этих доходов <31>.

--------------------------------

<18> ч. 6 ст. 14 Закона N 422-ФЗ.

<19> Постановление АС МО от 13.11.2024 N Ф05-19288/2024.

<20> подп. 3 п. 7 ст. 75, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

<21> п. 10 ст. 226 НК РФ.

<22> Письмо Минфина от 11.05.2022 N 03-11-11/42697.

<23> п. 10 ст. 226 НК РФ; ст. 138 ТК РФ; Письмо ФНС от 29.06.2020 N БС-4-11/10498@.

<24> пп. 4, 6 ст. 81, п. 2 ст. 123, ст. 126.1 НК РФ; Постановления АС ЗСО от 08.07.2024 N Ф04-2653/2024; АС УО от 28.03.2024 N Ф09-9916/23.

<25> ч. 4 ст. 8 Закона N 422-ФЗ.

<26> ч. 6 ст. 8 Закона N 422-ФЗ.

<27> Письмо ФНС от 28.10.2021 N ПА-4-20/15213@.

<28> пп. 2, 21 Постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 N 57.

<29> п. "в" ч. 13 ст. 2, ч. 1 ст. 5 Закона от 14.07.2022 N 263-ФЗ.

<30> п. 10 ст. 226 НК РФ.

<31> Постановления АС ЗСО от 08.07.2024 N Ф04-2653/2024; АС УО от 28.03.2024 N Ф09-9916/23.

Участник предоставляет своему ООО имущество в аренду

К пассивным доходам относится и арендная плата: такую квалификацию можно встретить и в гл. 25 НК <32> (на свои выводы по которой ВС сослался в рассмотренном выше деле по займам), и в Письмах ФНС <33>, и в Постановлении Правительства <34>.

Означает ли это, что НПД с арендной платы теперь под сомнением?

Нет, поскольку доходы от сдачи в аренду движимого имущества и жилья прямо названы в Законе N 422-ФЗ как объект НПД <35>.

Наоборот, выводы ВС даже на руку организациям в спорном случае - когда с самозанятым арендодателем есть трудовой договор (обычно это как раз учредитель, занимающий должность директора).

Дело в том, что Минфин и ФНС настаивают, что в таком случае арендная плата должна облагаться не НПД, а НДФЛ <36>. Они считают аренду услугой, а НПД по оказываемым работодателю услугам запрещен <37>. Однако суды, включая ВС, с ними не согласны - поскольку в Законе N 422-ФЗ доходы от аренды прямо отнесены не к доходам от оказания услуг, а к доходам от передачи имущественных прав <38>. Несмотря на это, ФНС намерена придерживаться своей позиции и дальше <39>. Поэтому споры с налоговиками по-прежнему не исключены. И теперь у налогоплательщиков появился дополнительный аргумент: ВС сказал, что пассивные доходы не являются доходами от какой-либо деятельности, в том числе по оказанию услуг <40>.

Вместе с тем есть особые случаи аренды у самозанятого, в которых рискованно рассчитывать на то, что суд займет вашу сторону.

Случай 1. Фирма арендует у учредителя жилое помещение под офис или склад. Казалось бы, доход от сдачи в аренду (внаем) жилого помещения подпадает под НПД независимо от того, как его использует арендатор. В любом случае само помещение статус жилого не утрачивает, а запрет на НПД установлен только по аренде нежилой недвижимости <41>.

Однако пока судебная практика складывается иначе. Есть недавние судебные решения о том, что в таком случае арендная плата вовсе не является объектом НПД. Так что при ее выплате организация-арендатор должна исчислять и удерживать НДФЛ как с обычных доходов физического лица <42>.

В рассмотренных судами спорах организация заключила со своим учредителем-самозанятым договор аренды квартиры под офис для госрегистрации юрлица по месту его жительства. С арендной платы учредитель платил НПД.

Суд первой инстанции признал это правильным, но следующие инстанции заняли сторону налоговиков. Решающими обстоятельствами тут стали:

- указанная в договоре цель его предоставления в аренду, которая не отвечает жилому назначению;

- штат работников из одного человека - самого директора, он же учредитель. Суды отметили, что предоставление его же квартиры ему в пользование лишено смысла.

Возможность регистрации юрлиц по месту проживания граждан <43> судьи не посчитали за аргумент в пользу НПД.

Случай 2. Аренда автомобиля с экипажем. Такой договор предполагает, что организация не только берет в аренду транспортное средство, но и приобретает у арендодателя услуги по управлению им и по его технической эксплуатации <44>. Однако услуги работодателю не подпадают у учредителя под НПД. Это означает, что выплаты по такому договору самозанятому директору-учредителю должны облагаться НДФЛ.

--------------------------------

<32> п. 4 ст. 309.1 НК РФ.

<33> Письмо ФНС от 07.05.2019 N СА-4-7/8614 (п. 3.2).

<34> подп. "б" п. 1 приложения N 1 к Положению, утв. Постановлением Правительства от 16.06.2018 N 693.

<35> ч. 1, п. 3 ч. 2 ст. 6 Закона N 422-ФЗ.

<36> Письма ФНС от 03.08.2021 N СД-4-3/10980@; Минфина от 15.06.2021 N 03-11-11/46753, от 20.01.2022 N 03-11-11/3153.

<37> п. 8 ч. 2 ст. 6 Закона N 422-ФЗ.

<38> ч. 1, п. 3 ч. 2 ст. 6 Закона N 422-ФЗ; Определение ВС от 14.08.2023 N 304-ЭС23-11687; Постановление АС МО от 13.11.2024 N Ф05-19288/2024.

<39> Письмо ФНС от 04.12.2023 N СД-4-3/15157.

<40> п. 5 ст. 38 НК РФ.

<41> п. 3 ч. 2 ст. 6 Закона N 422-ФЗ.

<42> Постановления АС УО от 28.03.2024 N Ф09-9916/23, от 22.08.2024 N Ф09-4156/24.

<43> п. 4 Постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 N 61.

<44> ст. 632, п. 2 ст. 614 ГК РФ.

Участник без трудового договора оказывает фирме

услуги/выполняет работы

В большинстве случаев из вознаграждения за работы и услуги безопаснее удерживать НДФЛ, то есть действовать так же, как если бы у участника (учредителя) организации вообще не было статуса самозанятого.

Ситуация 1. Единственный учредитель управляет фирмой без трудового договора (действует как генеральный директор на основании решения участника). Минфин разъяснял, что в таком случае фактически между ним и фирмой все равно есть трудовые отношения <45>. А значит, действует и запрет на применение НПД по доходам от выполнения работ и оказания услуг работодателю.

Ситуация 2. Участник не является ни директором, ни работником. Здесь все зависит от конкретных обстоятельств. Отметим следующие риски:

- эпизодические выплаты за услуги/работы могут быть переквалифицированы в дивиденды - если не очевиден их реальный характер либо завышено вознаграждение;

- регулярное оказание работ/услуг может быть признано трудовыми отношениями - если есть еще какие-то их признаки. Это повлечет доначисление не только НДФЛ, но и страховых взносов, а ГИТ может оштрафовать за нарушение трудового законодательства. Недавно ФНС напомнила, что получает сведения о доходах самозанятых и об источнике их выплаты в режиме реального времени и проводит их автоматизированный анализ по критериям, указывающим на подмену трудовых отношений гражданско-правовыми <46>.

* * *

Может ли самозанятый участник ООО платить НПД с доходов не от своей фирмы, а с получаемых со стороны?

Если это доходы от деятельности по профилю фирмы или виды деятельности самозанятого и фирмы неразрывно связаны, то велик риск обвинений в дроблении бизнеса с целью перевода части выручки на НПД. Причем даже в том случае, если у самозанятого и фирмы разные клиенты <47>.

Безопасный вариант: учредитель как самозанятый получает доходы, никак не связанные ни с работой его фирмы, ни со сферой ее деятельности. Например, фирма занимается грузовыми перевозками, а учредитель платит НПД с доходов от репетиторства <48>.

--------------------------------

<45> Письмо Минфина от 20.11.2019 N 03-12-13/89698.

<46> Письма ФНС от 11.11.2024 N АБ-4-20/12835@, от 16.09.2021 N АБ-4-20/13183@.

<47> Письма ФНС от 09.08.2024 N СД-4-7/9113, от 16.07.2024 N БВ-4-7/8051@, от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ (п. 27), от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@ (п. 1).

<48> Письмо ФНС от 22.08.2024 N ЗГ-2-2/12008@.

Н.А. Мартынюк

Ведущий эксперт

Подписано в печать

29.11.2024