Сделка РЕПО в налоговом учете покупателя

"Главная книга", 2024, N 5

СДЕЛКА РЕПО В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ ПОКУПАТЕЛЯ

Важно разобраться не только в бухучете операций РЕПО, но и в налоговых последствиях, которые они влекут. Общережимникам нужно учитывать особенности, установленные для "прибыльного" учета таких сделок. Также им, скорее всего, придется вести раздельный НДС-учет. Как отражать такие операции упрощенцам, НК не установлено. Рассмотрим налоговый учет РЕПО у покупателя, если он получает доход в виде разницы между ценами ее исполнения.

В "прибыльном" учете отражаем финансовый результат

по сделке, но в особом порядке

Когда применяется особый порядок учета РЕПО. Для целей налогообложения прибыли Налоговым кодексом установлен специальный порядок учета сделок РЕПО. Применяется он при условии, что договор РЕПО <1>:

- отвечает всем требованиям Закона о рынке ценных бумаг <2>;

- не расторгается сторонами, а его 1-я и 2-я части исполняются в надлежащем порядке.

Если эти условия выполнены, общий порядок налогообложения операций с ценными бумагами <3> не применяется и налоговые последствия определяются в соответствии со специальным порядком учета сделок РЕПО <4>. Рассмотрим его подробнее.

Справка

Специальный порядок учета сделок РЕПО применяется, в том числе если операции проводятся комиссионерами, поверенными, агентами, доверительными управляющими через организатора торговли на рынке ценных бумаг и на торгах биржи на основании соответствующих договоров <5>.

Учет доходов (расходов) по РЕПО. Для целей налогообложения по сделкам РЕПО учитывается только финансовый результат. Определяется он как разница между ценами по 2-й и 1-й частям сделки. При этом <6>:

- положительная разница признается доходами в виде процентов по размещенным средствам, которые включаются в состав внереализационных доходов;

- отрицательная разница признается расходами в виде процентов по займу, полученному ценными бумагами, которые включаются в состав внереализационных расходов.

Для этих целей применяются фактические цены, установленные договором РЕПО по 1-й и 2-й частям сделки, независимо от рыночной стоимости бумаг. Цены по обеим частям сделки РЕПО исчисляются с учетом НКД (накопленного процентного (купонного) дохода) на дату фактического исполнения каждой части сделки <7>.

Доходы (расходы) учитываются в порядке, установленном для доходов (расходов) в виде процентов по займам. Так, в рассматриваемой нами ситуации разница положительная и учитывать ее нужно в составе внереализационных доходов <8>:

- на конец каждого месяца действия договора РЕПО, а также на дату погашения обязательства, если срок договора приходится более чем на один отчетный период;

- на дату погашения обязательства, то есть на дату исполнения 2-й части РЕПО, если срок действия договора приходится на один отчетный период.

Такие доходы рассчитываются исходя из ставки РЕПО. Эта ставка определяется при заключении договора и может быть фиксированной или расчетной. По соглашению сторон она может быть изменена <9>.

Срок РЕПО - это промежуток времени в календарных днях между датами исполнения 1-й и 2-й частей сделки. Он начинает исчисляться со дня, следующего за днем исполнения 1-й части, до дня исполнения 2-й части включительно <10>.

Если покупатель получает выплаты по бумагам. Выплаты, полученные по ценным бумагам в периоде между датами исполнения 1-й и 2-й частей РЕПО, не учитываются в доходах покупателя независимо от того, перечисляются они продавцу или на их сумму уменьшается цена 2-й части сделки. Если такие выплаты перечисляются продавцу, они также не учитываются и в расходах <11>.

Такие выплаты в общем случае не влияют на финансовый результат по сделке РЕПО, в нашей ситуации - на величину доходов. Так, если они <12>:

- перечисляются продавцу, то не учитываются при определении цены 2-й части сделки;

- продавцу не перечисляются, а на их сумму уменьшается цена 2-й части РЕПО, то их нужно включить в эту цену. То есть договорная цена по 2-й части РЕПО уменьшается на эти выплаты, а для целей налогообложения остается прежней. В этом случае они, как правило, изменяют структуру учитываемых в течение срока действия договора РЕПО доходов. Ведь при таком уменьшении цены 2-й части сделки при неизменности величины процентного дохода фактически происходит частичное погашение обязательства продавца. А значит, должна увеличиться ставка РЕПО <13>.

Отражение доходов в налоговых регистрах и "прибыльной" декларации. Аналитический учет по сделкам РЕПО ведется на отдельных аналитических регистрах налогового учета в отношении каждой операции с отражением дат приобретения и реализации бумаг, а также их стоимости по 1-й и 2-й частям сделки <14>.

Доходы по РЕПО (финансовый результат по сделке) учитывайте в общей налоговой базе, облагаемой по ставке 20% <15>. В декларации по налогу на прибыль отражайте их так же, как доходы в виде процентов по займу. То есть по строке 020 листа 02 и строке 100 приложения N 1 к листу 02 <16>. Отражать их в декларации как доходы и расходы по операциям с ценными бумагами, в частности в листе 04, не нужно <17>.

Учет сопутствующих расходов. Расходы по сделке РЕПО (например, комиссии биржи и брокера) можно учесть в составе внереализационных расходов по обслуживанию приобретенных ценных бумаг <18>.

Продажа ценных бумаг третьим лицам. Если покупатель в периоде действия РЕПО продает полученные бумаги, а затем покупает такие же для исполнения 2-й части сделки, в терминологии НК РФ происходит <19>:

- открытие короткой позиции - реализация (выбытие) бумаг, полученных по 1-й части РЕПО;

- закрытие короткой позиции - приобретение (иное получение в собственность) бумаг того же выпуска, по которым открыта короткая позиция.

Короткая позиция открывается <20>:

- в количестве ценных бумаг, не превышающем количества бумаг, полученных по 1-й части РЕПО;

- при отсутствии у покупателя ценных бумаг того же выпуска, по которым в налоговом учете сформирована, но не признана в расходах стоимость приобретения.

Даты открытия и закрытия короткой позиции - даты перехода права собственности на ценные бумаги <21>.

На дату закрытия короткой позиции с учетом НКД, ранее не учтенного в доходах (расходах), нужно отразить <22>:

- доходы от реализации бумаг, полученных по 1-й части РЕПО;

- расходы на покупку бумаг для исполнения 2-й части РЕПО.

Последовательность закрытия коротких позиций по бумагам одного выпуска определяется покупателем самостоятельно в учетной политике одним из следующих методов <23>:

- или в первую очередь закрываются короткие позиции, открытые первыми;

- или закрытие короткой позиции осуществляется по стоимости ценных бумаг по конкретной открытой короткой позиции.

Аналитический учет коротких позиций ведется по каждой открытой позиции <24>.

Покупатель вправе признать в расходах разницу между суммами накопленного процентного (купонного) дохода на дату закрытия и открытия короткой позиции. Дата признания - дата закрытия короткой позиции или последнее число отчетного (налогового) периода, если в отчетном (налоговом) периоде не произошло закрытия короткой позиции. При этом указанные суммы <25>:

- уменьшают суммы процентного (купонного) дохода, облагаемые по этой же налоговой ставке;

- могут быть учтены в последующих отчетных периодах (внутри налогового периода), в которых будет получен облагаемый процентный доход.

--------------------------------

<1> пп. 1, 1.1 ст. 282 НК РФ.

<2> ст. 51.3 Закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ (далее - Закон N 39-ФЗ).

<3> ст. 280 НК РФ.

<4> абз. 17 п. 1 ст. 282 НК РФ.

<5> абз. 3 п. 1 ст. 282 НК РФ.

<6> п. 4 ст. 282 НК РФ; Письмо Минфина от 13.09.2019 N 03-03-06/1/70590.

<7> абз. 5 п. 1 ст. 282 НК РФ.

<8> п. 6 ст. 271, п. 5 ст. 282 НК РФ; Письмо Минфина от 21.05.2010 N 03-03-06/2/95 (п. 2).

<9> абз. 8 п. 1 ст. 282 НК РФ.

<10> Письма Минфина от 18.12.2007 N 03-03-05/272; УФНС по г. Москве от 10.10.2007 N 20-12/096575@.

<11> п. 13 ст. 51.3 Закона N 39-ФЗ; п. 2 ст. 282 НК РФ; Письма Минфина от 16.07.2020 N 03-03-06/1/62168, от 29.11.2006 N 03-03-04/253.

<12> п. 7 ст. 282 НК РФ.

<13> абз. 8 п. 1 ст. 282 НК РФ.

<14> ст. 333 НК РФ.

<15> п. 1 ст. 274 НК РФ.

<16> пп. 5.2, 6.3 Порядка, утв. Приказом ФНС от 23.09.2019 N ММВ-7-3/475@.

<17> Письмо Минфина от 28.11.2007 N 03-02-07/1-461.

<18> подп. 4 п. 1 ст. 265, абз. 2 п. 5 ст. 282 НК РФ; Письмо Минфина от 05.02.2010 N 03-03-06/2/26.

<19> п. 17 ст. 51.3 Закона N 39-ФЗ; абз. 1, 12 п. 9 ст. 282 НК РФ.

<20> абз. 1, 10 п. 9 ст. 282 НК РФ.

<21> абз. 11, 14 п. 9 ст. 282 НК РФ.

<22> пп. 2, 3 ст. 280, абз. 18 п. 9 ст. 282 НК РФ.

<23> абз. 15 п. 9 ст. 282 НК РФ.

<24> абз. 21 п. 9 ст. 282 НК РФ.

<25> абз. 19 п. 9 ст. 282 НК РФ; Письмо ФНС от 19.10.2022 N СД-4-3/13992@.

РЕПО не облагается НДС, но не забываем вести

раздельный учет

Сделки РЕПО не облагаются НДС <26>. Проценты по РЕПО, начисленные за квартал, отражайте в разделе 7 НДС-декларации в графе 2 с указанием кода операции 1010292 в графе 1 <27>.

При осуществлении операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС, нужно вести раздельный учет таких операций и сумм входного НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) <28>.

Для целей расчета пропорции при ведении раздельного НДС-учета нужно учитывать стоимость услуг РЕПО - сумму доходов в виде процентов, начисленных в текущем квартале (месяце) в учете покупателя <29>.

Пример. Отражение операций РЕПО в налоговом учете покупателя

Условие

Организация 05.03.2024 приобрела по договору РЕПО акции по цене 3 100 000 руб. с обязательством их обратной продажи 27.06.2024 по цене 3 250 000 руб. Срок действия договора РЕПО - 114 календарных дней. Договором РЕПО установлено, что выплаты, полученные от эмитента по акциям, остаются у покупателя, и на их сумму уменьшается цена их приобретения по 2-й части сделки. Эмитент 31.05.2024 произвел выплату дивидендов в размере 60 000 руб.

Решение

В налоговом учете годовая ставка РЕПО составит:

- за период с 06.03.2024 по 31.05.2024 - 15,5348% (((3 250 000 руб. - 3 100 000 руб.) / 3 100 000 руб.) / 114 дн. x 366 дн. x 100%);

- за период с 01.06.2024 по 27.06.2024 - 15,8414% ((3 250 000 руб. - 3 100 000 руб. - 3 100 000 руб. x 15,5348% / 366 дн. x 87 дн.) / (3 100 000 руб. - 60 000 руб.) / 27 дн. x 366 дн. x 100%).

В периоде действия договора РЕПО организация отразит доходы в размере:

- на 31.03.2024 - 34 211 руб. (3 100 000 руб. x 15,5348% / 366 дн. x 26 дн.);

- на 30.04.2024 - 39 474 руб. (3 100 000 руб. x 15,5348% / 366 дн. x 30 дн.);

- на 31.05.2024 - 40 789 руб. (3 100 000 руб. x 15,5348% / 366 дн. x 31 д.);

- на 27.06.2024 - 35 526 руб. (3 040 000 руб. x 15,8414% / 366 дн. x 27 дн.).

--------------------------------

<26> подп. 12 п. 2, подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.

<27> пп. 44.2, 44.3 Порядка, утв. Приказом ФНС от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@.

<28> п. 4 ст. 149, п. 4 ст. 170 НК РФ.

<29> подп. 4 п. 4.1 ст. 170 НК РФ.

Для упрощенцев РЕПО - это купля-продажа товаров

Налоговый кодекс не содержит порядка отражения операций РЕПО на УСН. Порядок учета, установленный для плательщиков налога на прибыль, к упрощенцам не применяется. Вместе с тем Минфин не против учета на УСН с объектом "доходы минус расходы" расходов на покупку ценных бумаг, если они покупались для перепродажи и отвечают понятию "товары", установленному Налоговым кодексом <30>.

Поскольку в рамках сделки РЕПО ценные бумаги покупаются для их последующей продажи, покупатель при их обратном выкупе <31>:

- должен отразить доходы от реализации исходя из цены 2-й части сделки;

- вправе учесть расходы на их приобретение в размере цены 1-й части сделки, если применяет объект налогообложения "доходы минус расходы".

В таком же порядке нужно учитывать и операции по купле-продаже бумаг в периоде между датами исполнения 1-й и 2-й частей сделки.

А как отражаются для целей УСН выплаты по ценным бумагам, полученные покупателем в период его действия? Тут все зависит от условий договора РЕПО.

Если по условиям сделки такие выплаты перечисляются продавцу, то покупателю не нужно учитывать их в доходах. Ведь они проходят через него "транзитом" и не образуют для него экономической выгоды <32>. Подтверждает это и специалист Минфина.

Покупатель по РЕПО не учитывает в УСН-доходах выплаты по бумагам, передаваемые продавцу

Подпорин Юрий Васильевич, советник государственной гражданской службы РФ 1 класса

- В соответствии с п. 13 ст. 51.3 Закона N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" денежные средства, полученные покупателем по 1-й части РЕПО от эмитента ценных бумаг, в общем случае передаются продавцу. В этой ситуации такие выплаты не учитываются в составе доходов покупателя, применяющего УСН, поскольку не являются его экономической выгодой в силу ст. 41 НК РФ.

Если же по условиям договора такие выплаты остаются у покупателя и уменьшают цену 2-й части сделки, то:

- они отражаются в составе "упрощенных" доходов в общем порядке, на дату их получения <33>. Исключение - выплаты, на которые УСН не распространяется и которые облагаются налогом на прибыль. Например, дивиденды по акциям. Налог на прибыль с них как налоговый агент должна удержать российская организация - источник выплаты. Такие выплаты включать в "упрощенные" доходы не нужно <34>;

- доходы от продажи ценных бумаг по 2-й части сделки нужно отражать исходя из цены 2-й части сделки с учетом ее уменьшения на полученные выплаты.

Такую же позицию высказывает и специалист Минфина.

В УСН-доходах покупателя отражается цена 2-й части РЕПО, уменьшенная на выплаты, включенные в доходы

Подпорин Юрий Васильевич, советник государственной гражданской службы РФ 1 класса

- В силу п. 13 ст. 51.3 Закона N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" денежные средства, полученные покупателем от эмитента ценных бумаг, могут не передаваться продавцу, если договором предусмотрено, что на их сумму уменьшается цена 2-й части сделки. В этом случае такие выплаты отражаются в составе внереализационных доходов покупателя, применяющего УСН, на дату их получения <35>.

Такие выплаты не нужно отражать в доходах на УСН, если они облагаются налогом на прибыль. Например, это дивиденды по акциям, налог на прибыль с которых как налоговый агент должна удержать российская организация - источник выплаты <36>.

Соответственно, доходы покупателя от продажи ценных бумаг по 2-й части сделки нужно отражать исходя из цены 2-й части сделки, уменьшенной на такие выплаты, ранее включенные в налоговую базу по УСН или налогу на прибыль.

* * *

На практике могут возникать более сложные ситуации. Например, в ряде случаев сделки РЕПО подлежат переквалификации для целей налогообложения прибыли в сделки купли-продажи ценных бумаг. Такую переквалификацию стороны сделки проводят самостоятельно. Это нужно делать <37>:

- при несоблюдении требований к договору РЕПО, предъявляемых к такому договору Законом N 39-ФЗ или ст. 282 НК РФ;

- при расторжении операции РЕПО;

- при ненадлежащем исполнении 2-й части РЕПО (за исключением случая, когда обязательства сторон прекращены в течение 30 дней с согласованной сторонами даты исполнения 2-й части РЕПО в порядке, предусмотренном соглашением сторон).

--------------------------------

<30> п. 3 ст. 38 НК РФ; Письмо Минфина от 25.07.2022 N 03-11-06/2/71249.

<31> подп. 23 п. 1 ст. 346.16, п. 1, подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ; Письмо ФНС от 25.03.2013 N ЕД-4-3/5036@ (вместе с Письмом Минфина от 21.01.2013 N 03-11-09/6).

<32> п. 1 ст. 41 НК РФ.

<33> п. 1 ст. 346.17 НК РФ.

<34> п. 3 ст. 275, п. 2 ст. 346.11, подп. 2 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ; Письмо ФНС от 01.03.2010 N 3-2-10/4.

<35> п. 1 ст. 248, ст. 250, п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ.

<36> п. 3 ст. 275, п. 2 ст. 346.11, подп. 2 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ.

<37> п. 1.1 ст. 282 НК РФ.

К.В. Гусев

Старший эксперт

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Подписано в печать

16.02.2024