Налоговый контроль за ценами в обычных сделках

"Главная книга", 2024, N 13

НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ ЗА ЦЕНАМИ В ОБЫЧНЫХ СДЕЛКАХ

В НК есть раздел V.I "Взаимозависимые лица... Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами...". Он пришел на смену статьям 20 и 40 НК РФ, применявшимся к сделкам, доходы/расходы по которым были признаны до 01.01.2012. Однако контроль цен применяется иногда в ситуациях, для которых он сейчас прямо не предусмотрен НК. Рассмотрим его последствия с учетом свежей судебной практики и разъяснений ФНС.

Общее про особый ценовой контроль

Для того чтобы стать объектом особого ценового контроля, по правилам НК сделка:

- должна быть совершена между взаимозависимыми либо приравненными к ним лицами <1>;

- должна подпадать под понятие контролируемой <2>. Отметим, что контролируемыми признаются сделки между взаимозависимыми лицами, если соблюдены условия и суммовые пределы, которые установлены ст. 105.14 НК РФ. Кроме того, к сделкам между взаимозависимыми лицами приравниваются отдельные виды сделок. Например это сделки с резидентами офшорных зон. И количество офшорных зон с недавних пор выросло (в них входят страны ЕС).

Причем контроль за ценами в контролируемых сделках проводят сотрудники центрального аппарата ФНС <3>. Лишь планируется, что к проверке по трансфертному ценообразованию будут привлекать и должностных лиц территориальных налоговых органов (ТНО) <4>.

В этой статье речь пойдет об обычных, неконтролируемых сделках, которые не подпадают под действие раздела V.I НК РФ.

Казалось бы, раз положения особого ценового контроля не распространяются на сделку, налогоплательщик может "играть" ценами, не задумываясь о налоговых последствиях. Но так ли это? Могут ли налоговики проверять соответствие цен в неконтролируемых сделках при проведении камеральных и выездных проверок?

--------------------------------

<1> ст. 105.1 НК РФ.

<2> ст. 105.14 НК РФ.

<3> Письмо ФНС от 29.01.2024 N ШЮ-4-13/796@.

<4> законопроект N 577665-8.

Когда налоговые органы вправе проверять цены

в неконтролируемых сделках

С одной стороны, по общему правилу стороны договора свободны в определении его условий, в том числе условия о цене предмета сделки <5>. Поэтому отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно применяемого по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам другими участниками гражданского оборота, не может служить самостоятельным основанием для вывода о неисполнении участником сделки обязанности по уплате налогов и возникновении у него недоимки, определяемой исходя из возникшей ценовой разницы. Иное означало бы наступление неблагоприятных налоговых последствий и применение к субъекту гражданского оборота мер налоговой ответственности за недостаточно рациональное поведение при осуществлении им своей финансово-хозяйственной деятельности, что не противоречит НК.

С другой стороны, в прошлом году ФНС указала, что "существенность и выраженность отклонения примененной налогоплательщиком цены от рыночного уровня в совокупности с иными обстоятельствами совершения спорных операций может иметь юридическое значение, если при проведении камеральной или выездной налоговой проверки установлены признаки получения необоснованной налоговой выгоды" <6>.

Налоговая служба также напомнила, что, по мнению ВС, "в случаях, не предусмотренных разделом V.1 НК РФ, налоговые органы не вправе оспаривать цену товаров (работ, услуг), указанную сторонами сделки и учтенную при налогообложении. Несоответствие примененной налогоплательщиком цены рыночному уровню не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды. Однако многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции" <7>.

Верховный суд дал подсказку, какие дополнительные признаки могут свидетельствовать о получении налоговой выгоды. Помимо упомянутого отклонения цены сделки, это могут быть иные обстоятельства, порочащие деловую цель сделки: взаимозависимость сторон, создание ООО накануне сделки, особые формы расчетов, сроки платежей и т.п.

Поэтому, чтобы инкриминировать налогоплательщику получение необоснованной налоговой выгоды, у инспекторов, помимо разницы в цене, должны быть и иные доказательства необоснованной налоговой выгоды. Одного лишь существенного отклонения в цене (даже более чем в 35 раз) недостаточно <8>.

С задачей по сбору таких доказательств налоговики справляются неплохо. Проверяют всех: и продавцов, и покупателей. Конечно же, под особым контролем находятся сделки между взаимозависимыми лицами, поскольку именно взаимозависимость является главным признаком получения налоговой выгоды.

Критерии взаимозависимости перечислены в ст. 105.1 НК РФ. И их перечень под влиянием правоприменительной практики растет. Например, с 2024 г. он пополнился новыми критериями <9>. Подробно на них останавливаться не будем, отметим лишь, что, даже если какая-то "замысловатая" взаимозависимость прямо не поименована в НК, расслабляться не нужно. Суд может признать лица взаимозависимыми по основаниям, не предусмотренным прямо в Налоговом кодексе, если в отношениях между ними есть определенные признаки <10>.

По общему правилу цены в сделках между взаимозависимыми лицами признаются рыночными для целей налогообложения в случае, если такая цена соответствует общепринятому в мировой практике принципу "вытянутой руки", то есть соответствуют ценам в сделках между невзаимозависимыми лицами <11>.

При этом ФНС известила, что не будет предъявлять претензий налогоплательщикам в отдельных случаях. В частности, при совершении сделок, в отношении которых предусмотрено регулирование цен (посредством установления цены, согласования с уполномоченным органом исполнительной власти формулы цены, установления максимальных и/или минимальных предельных цен, надбавок к цене или скидок с цены либо посредством иных ограничений на рентабельность или прибыль в указанных сделках). Цены таких сделок признаются рыночными для целей налогообложения с учетом особенностей, установленных ст. 105.4 НК РФ. Так что особо беспокоиться в таких случаях не надо.

--------------------------------

<5> Письмо ФНС от 05.07.2023 N БВ-4-7/8532.

<6> Письмо ФНС от 05.07.2023 N БВ-4-7/8532; п. 3 Постановления Пленума ВАС от 12.10.2006 N 53.

<7> п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и ст. 269 НК РФ, утв. Президиумом ВС 16.02.2017.

<8> Письмо ФНС от 05.07.2023 N БВ-4-7/8532.

<9> подп. 12 - 14 п. 2 ст. 105.1 НК РФ.

<10> п. 7 ст. 105.1 НК РФ.

<11> Письмо ФНС от 20.01.2021 N ШЮ-4-13/536@.

Последствия манипулирования ценами при дроблении бизнеса

Как показывает судебная практика, манипулирование ценами может привести к начислению налогов по иному налоговому режиму, нежели тому, который применял налогоплательщик. Наглядный пример. Чтобы сохранить право на применение УСН, налогоплательщик продал дорогостоящую недвижимость "по дешевке" взаимозависимому покупателю. Тот продал ее реальным покупателям в сотни раз дороже. В результате налоги продавцу были пересчитаны исходя из реальных цен по общему режиму налогообложения <12>.

Продажа по заниженным ценам и дальнейшее наращивание цены через посредника на спецрежиме (УСН) также не заканчиваются для налогоплательщиков ничем хорошим. Так, в деле одного ООО против ИФНС инспекторы доказали, что "на стадии реализации декоративного камня Обществом конечным покупателям через подконтрольных индивидуальных предпринимателей происходит наращивание цены продукции. Проверка установила, что в один и тот же день по этой цепочке была реализация продукции одинаковой номенклатуры. Суды согласились, что применялась налоговая схема по формальному разделению бизнеса на ИП. Цель ее - минимизация налоговой нагрузки посредством применения лицами упрощенки, при которой не уплачивались НДС и налог на прибыль" <13>.

--------------------------------

<12> Постановление АС ВВО от 01.11.2021 N А28-17027/2019.

<13> Постановление АС УО от 22.11.2021 N Ф09-8297/21.

В спорах по ценам в неконтролируемых сделках

между взаимозависимыми лицами побеждают налоговики

Одним из самых показательных примеров доначислений по результатам налоговых проверок являются сделки по продаже дорогостоящих автомобилей родственникам руководителей/учредителей по явно заниженной цене. Когда инспекторы видят "смешные" цены проданных автомобилей, они используют тот инструментарий, который им предоставляет налоговое законодательство, в частности привлекают к проверкам экспертов-оценщиков.

Так, одно ООО продало отцу и жене руководителя автомобиль марки Infiniti QX70, грузовой тягач и полуприцеп-цистерну по ценам ниже остаточной стоимости. В ходе выездной налоговой проверки была назначена оценочная экспертиза рыночной стоимости проданного транспорта. Поскольку цены были значительно ниже рыночных, это повлекло за собой получение ООО необоснованной налоговой выгоды. Инспекция доначислила НДС и налог на прибыль исходя из рыночных цен, указанных в заключении эксперта. А судьи признали это допустимым <14>.

В другом деле отклонение цены от рыночной в размере более чем в 16 раз, а также родственные отношения покупателей автомобилей с учредителями и руководителем иного ООО послужили основанием для начисления налогов организации. Продажа достаточно свежих авто высокого класса по 100 тыс. руб. не могла не заинтересовать проверяющих <15>.

В третьем деле суд согласился с доначислением налога на прибыль по сделке по продаже Mazda CX-5 супруге учредителя. Цена авто была 220 тыс. руб., а оценщик оценил его в 1,5 млн руб. <16>

Еще одна компания "провела" передачу автомобиля в собственность супруги руководителя более изощренным способом. Сначала взяла Range Rover в лизинг. А когда пришло время его выкупа, уступила свои права на выкуп автомобиля за 5 тыс. руб. жене руководителя. Причем для подстраховки компания заранее запаслась отчетом оценщика. Вот только при допросе оценщик показал, что "при оценке передачи имущественного права на данное ТС принят в расчет последний платеж по договору лизинга на дату оценки; визуальный осмотр транспортного средства не проводился; при оценке полного права передачи имущественного права рыночная стоимость была бы больше; о взаимозависимости участников сделки свидетель не знал". Итогом камеральной проверки стало начисление НДС, штрафа и пеней в сумме более 804 тыс. руб. <17>

На те же грабли наступил и другой налогоплательщик, когда использовал аналогичную "лизинговую" схему при передаче автомобиля BMW X3 матери руководителя и учредителя компании <18>.

Из этого можно сделать такой вывод. Сделки лизингодателя по уступке права выкупа лизингового имущества в случае, если лизингополучатель заплатил все лизинговые платежи или же не заплатил только последний, с большой долей вероятности вызовут подозрения у проверяющих. Поэтому цена такой сделки должна быть адекватна рыночной.

--------------------------------

<14> Постановление АС ЦО от 26.10.2022 N Ф10-4592/2022.

<15> Постановление АС ЗСО от 01.06.2023 N Ф04-1992/2023.

<16> Постановление АС ПО от 25.07.2023 N Ф06-5984/2023.

<17> Постановление АС ЗСО от 12.07.2023 N Ф04-3186/2023.

<18> Постановление АС ЗСО от 16.12.2022 N Ф04-7134/2022.

Иногда удается отбиться от претензий по отклонениям цен,

но налоги могут все равно доначислить

Попытки налоговиков доначислить налоги из принципа, применяемого до 2012 г. (с учетом отклонения в цене свыше 20%), сегодня не поддерживаются судами. Ведь никакого многократного отклонения цены сделки от рыночного уровня нет <19>. В одном из споров суды согласились, что разница в цене "от -35% до +27%" соответствует действительной хозяйственной деятельности, связана с изменением курса валют, и признали решение инспекции недействительным в части доначисления налога на прибыль по этому эпизоду. Правда, проверяющие доказали дробление бизнеса. Так что все равно налогоплательщику не поздоровилось <20>.

В другом споре компания доказала суду, что отклонение в цене товара по сравнению с поставщиками аналогичных товаров на 7,24% и 9,76% является допустимым отклонением и не свидетельствует о приобретении товара по необоснованно завышенной цене. Однако и в этом случае налоговики доказали участие в налоговой схеме, так что полностью отвергнуть их претензии не удалось <21>.

--------------------------------

<19> Письмо ФНС от 28.10.2021 N СД-4-3/15248@.

<20> Постановление АС ВВО от 18.07.2022 N Ф01-3235/2022.

<21> Постановление АС УО от 19.03.2021 N А76-52553/2019.

Завышение цены взаимозависимым иностранным поставщиком

грозит доначислением "дивидендных" налогов

С 2024 г. увеличились риски переквалификации доходов, выплаченных взаимозависимым нерезидентам, в дивиденды. В ст. 105.3 НК РФ появился новый п. 6.1. И теперь если цена по сделке с взаимозависимым нерезидентом отличается от рыночной, то доход нерезидента приравнивается к дивидендам, полученным от источников в РФ, и облагается НДФЛ либо налогом на прибыль. Российские организации в таких случаях будут признаваться налоговыми агентами, придется представлять спецрасчет и платить "агентский" налог. А налоговикам не надо тратить силы на переквалификацию сделок: достаточно доказать, что иностранный взаимозависимый поставщик завысил цену.

Причем датой получения такого дохода у не налогового резидента "признается последний день календарного года, в котором совершена сделка между взаимозависимыми лицами" <22>. То есть не имеет значения, была ли реальная выплата денег взаимозависимому поставщику-иностранцу или нет. И что-то подсказывает, что новые правила будут применяться не только в контролируемых сделках.

Хотя надо сказать, что в п. 6.1 ст. 105.3 НК РФ предусмотрен и способ непризнания завышенного дохода иностранного поставщика дивидендами. Это будет возможно в том случае, если иностранное лицо вернет налогоплательщику доход в виде разницы между рыночной ценой и ценой сделки не позднее установленного НК РФ срока уплаты налога. Деньги надо будет перечислить на банковский счет российского покупателя <23>.

--------------------------------

<22> абз. 2 п. 6.1 ст. 105.3 НК РФ.

<23> абз. 3 п. 6.1 ст. 105.3 НК РФ.

Перекос в ценах, когда реализуются облагаемые

и не облагаемые НДС товары, может закончиться

НДС-доначислением

Бывает, что определение цен зависит от факта необходимости уплаты НДС с реализации. Если налогоплательщик не может обосновать, почему необлагаемые товары стоят дорого и занимают в составе выручки львиную долю, а облагаемые, наоборот, очень дешевы и на их долю приходится незначительная часть выручки, то высок риск НДС-доначислений.

Так, небанковская кредитная организация оказывала услуги инкассации платежных терминалов. Эту услугу разделили на две: "дешевую" инкассацию (облагается НДС) и "дорогой" пересчет налички (не облагается НДС). По мнению налоговиков, заявитель умышленно установил цены так, что основная выручка приходилась на не облагаемые НДС операции, чтобы снизить этот налог. Суд согласился с этим, подтвердив правильность доначисления НДС в сумме свыше 14 млн руб. <24>

--------------------------------

<24> Постановление АС ПО от 07.06.2023 N Ф06-4168/2023.

Странные сделки с невзаимозависимыми лицами

тоже могут попасть под подозрение

По общему правилу цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, признаются рыночными <25>. И еще в 2021 г. Минфин придерживался этого постулата <26>.

Однако в последнее время появляются судебные решения, ставящие под сомнение такой подход. В одном судебном споре инспекция установила, что организация продала несколько транспортных средств по цене ниже рыночных, причем два автомобиля были проданы невзаимозависимым лицам. В итоге инспекция пришла к выводу, что сделки по реализации авто не обусловлены разумными экономическими причинами, основной их целью явилось получение необоснованной налоговой выгоды за счет занижения базы по налогу на прибыль в результате многократного занижения цены сделок. Причем как в адрес невзаимозависимых лиц, так и в адрес взаимозависимых лиц. Суды поддержали ИФНС в том, что организация исказила содержание реальных операций <27>.

* * *

Обратим внимание еще на два важных аспекта контроля цен:

- с 2024 г. действует новая редакция п. 6 ст. 105.6 НК РФ, и теперь при ценовом контроле всего лишь допускается использовать информацию по сделке с невзаимозависимым лицом. Это дает большую свободу проверяющим. В том числе позволяет им доначислять налоги в случае, когда продается имущество взаимозависимому лицу по заниженной цене и параллельно с этим "для прикрытия" идет продажа невзаимозависимому лицу (тоже по заниженной цене). Теперь инспекция сможет определить рыночную стоимость, к примеру, обратившись к экспертам;

- проверяющие не должны доначислять НДС отдельному участнику группы при занижении стоимости работ в сделках между взаимозависимыми лицами, входящими в одну группу, при установлении дробления бизнеса. Разумеется, если налог в отношении спорных операций фактически был уплачен по результатам деятельности всей группы, что устранило возможные потери казны. Ведь если доначислить НДС исходя из рыночной цены субподрядчику (в том числе если он на УСН), ориентируясь на цены подрядчика из той же группы, то получится, что НДС будет исчислен дважды: и по одному, и по другому лицу по пересекающимся доходам, что не может быть признано правомерным. На это указал Верховный суд <28>.

--------------------------------

<25> абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ.

<26> Письмо Минфина от 23.08.2021 N 03-03-06/1/67724.

<27> Постановление АС ПО от 09.06.2023 N Ф06-4030/2023.

<28> п. 15 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утв. Президиумом ВС 13.12.2023.

С.В. Никитина

Налоговый консультант

Подписано в печать

21.06.2024