Каков порядок учета лизингополучателем в целях налога на прибыль лизинговых платежей и выкупной цены, если они ежемесячно уплачиваются в течение срока договора лизинга равными частями одновременно?

Каков порядок учета лизингополучателем в целях налога на прибыль лизинговых платежей и выкупной цены, если они ежемесячно уплачиваются в течение срока договора лизинга равными частями одновременно?

Лизингополучатель уплачивает выкупную цену ежемесячно в течение срока договора лизинга равными частями одновременно с лизинговыми платежами. Доходы и расходы в налоговом учете лизингополучатель определяет методом начисления. Каков порядок учета лизингополучателем в целях налога на прибыль лизинговых платежей и выкупной цены, если предмет лизинга учтен на его балансе?

Под лизинговыми платежами понимаются общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ)).

Из приведенной нормы следует, что выкупная цена не относится к лизинговым платежам, хотя и может включаться в сумму договора лизинга.

В целях налогообложения прибыли лизинговые платежи относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией (п. 4 ст. 28 Закона N 164-ФЗ).

Стороны договора лизинга для выполнения своих обязательств по данному договору заключают обязательные и сопутствующие договоры. К обязательным договорам относится договор купли-продажи (п. 2 ст. 15 Закона N 164-ФЗ).

На основании договора лизинга лизингодатель обязуется приобрести у определенного продавца в собственность определенное имущество для его передачи за определенную плату на определенный срок на определенных условиях в качестве предмета лизинга лизингополучателю (п. 4 ст. 15 Закона N 164-ФЗ).

Договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон (п. 1 ст. 19 Закона N 164-ФЗ).

При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в п. 9 ст. 258 НК РФ (п. 5 ст. 270 НК РФ).

Амортизируемым имуществом в целях гл. 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ) и используются им для извлечения дохода. Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Суммы начисленной амортизации включаются в состав расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ).

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ).

С 01.01.2022 вступил в силу Федеральный закон от 29.11.2021 N 382-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 382-ФЗ), которым из НК РФ был исключен п. 10 ст. 258 НК РФ, предусматривавший, что имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Минфин России разъяснял, что сторонам при заключении договора лизинга предоставлялось право определить, какая из сторон будет учитывать в налоговом учете предмет лизинга как амортизируемое имущество и начислять по нему амортизацию (Письмо Минфина России от 03.07.2012 N 03-03-06/1/329).

Поэтому получение лизингового имущества по договору, заключенному после 01.01.2022, не отражается в налоговом учете лизингополучателя. Учитывает это имущество и начисляет амортизацию лизингодатель на основании п. 1 ст. 256 НК РФ, поскольку он является собственником этого имущества. Если договором лизинга предусмотрен переход права собственности имущества к лизингополучателю, то амортизацию, если имущество является амортизируемым, будет начислять лизингополучатель исходя из выкупной цены этого имущества после формирования первоначальной стоимости основного средства (п. 1 ст. 257 НК РФ).

При этом суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга до перехода права собственности на него к лизингополучателю (реализации лизингового имущества), следует рассматривать для целей налогового учета как авансовые платежи (Письмо Минфина России от 23.12.2019 N 03-03-06/1/100504).

Лизинговые платежи по имуществу относятся у лизингополучателя к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. В случае если в состав лизинговых платежей включена выкупная стоимость предмета лизинга, подлежащего по окончании срока действия договора лизинга передаче лизингополучателю в собственность на основании договора купли-продажи, лизинговые платежи учитываются в составе расходов за минусом этой выкупной стоимости (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Датой осуществления расходов в виде лизинговых платежей за принятое в лизинг имущество признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

При этом до окончания срока действия договоров лизинга, действующих на день вступления в силу Закона N 382-ФЗ, лизингодатель и лизингополучатель учитывают имущество, являющееся предметом лизинга, по правилам ведения налогового учета, предусмотренным гл. 25 НК РФ в редакции, действовавшей до дня вступления в силу Закона N 382-ФЗ, а также по правилам ведения бухгалтерского учета, действовавшим до дня вступления в силу Закона N 382-ФЗ (ч. 1 ст. 2 Закона N 382-ФЗ, Письмо Минфина России от 24.02.2022 N 03-03-06/1/12877).

Отметим, что в бухгалтерском учете начиная с отчетности за 2022 г. применяется ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды", утвержденный Приказом Минфина России от 16.10.2018 N 208н. Арендатор в общем случае признает предмет аренды в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде, при этом положения указанного ФСБУ применяются вне зависимости от наличия в договорах финансовой аренды (лизинга) условий, в соответствии с которыми предмет аренды учитывается на балансе арендодателя или арендатора (абз. 2 п. 2, п. 10 ФСБУ 25/2018).

Подпунктом 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в предыдущей редакции предусматривалось, что лизинговые платежи по имуществу, учитываемому у лизингополучателя, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, лизингополучателя за вычетом сумм начисленной амортизации в соответствии со ст. ст. 259 - 259.2 НК РФ.

Если лизинговый платеж меньше суммы начисленной амортизации, то такой лизинговый платеж не учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. В последующих отчетных (налоговых) периодах, когда полученное в лизинг имущество будет самортизировано, лизинговый платеж признается прочим расходом в полном размере. В целях исключения двойного учета расходов совокупность расходов в виде учтенных сумм начисленной амортизации и расходов в виде учтенных лизинговых платежей не должна превышать общую сумму платежей по договору лизинга, уменьшенную на выкупную цену предмета лизинга (Письма Минфина России от 13.07.2020 N 03-03-07/61162, от 20.12.2021 N 03-03-06/1/103695).

Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, начиналось с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества (Письмо Минфина России от 12.02.2016 N 03-03-06/3/7617).

Таким образом, по договорам лизинга, заключенным до 01.01.2022, в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются лизинговые платежи лизингополучателя, у которого учитывается предмет лизинга, за вычетом сумм начисленной амортизации без учета суммы выкупной цены.

Ежемесячная выплата выкупной цены не влияет на налоговую базу лизингополучателя, у которого учитывается предмет лизинга, поскольку расходы на его приобретение будут учитываться в составе амортизации после формирования первоначальной стоимости выкупленного имущества (если оно относится к амортизируемому имуществу).

По договорам, заключенным после 01.01.2022, лизинговые платежи отражаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Если они включают выкупную цену имущества, в расходах признается сумма платежа за минусом выкупной цены, которая так же может формировать первоначальную стоимость основного средства и погашаться посредством амортизации.

Подготовлено на основе материала

И.В. Просекова,

советника государственной

гражданской службы РФ

2 класса