Определение ликвидационной стоимости нематериальных активов

"Бухгалтерский учет", 2024, N 5

ОПРЕДЕЛЕНИЕ ЛИКВИДАЦИОННОЙ СТОИМОСТИ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Проанализируем сложные вопросы, связанные с определением ликвидационной стоимости нематериальных активов в соответствии с российскими и международными стандартами финансовой отчетности.

При ведении учета и составлении отчетности как по российским стандартам бухгалтерского учета (далее - РСБУ), так и по международным (далее - МСФО) от организации требуется определить ликвидационную стоимость нематериальных активов. Причем такое определение является достаточно непростым.

В ФСБУ 14/2022 "Нематериальные активы" и одноименном МСФО (IAS) 38 представлены лишь краткие регламентации в отношении указанной стоимости, которые включают три основных блока:

- определение ликвидационной стоимости НМА;

- ситуации, при которых ликвидационная стоимость НМА не равна нулю;

- пересмотр ликвидационной стоимости НМА.

Определения ликвидационной стоимости НМА, содержащиеся в соответствующих стандартах, приведены в таблице 1.

Таблица 1

Из данных таблицы 1 можно вывести следующую формулу расчета ликвидационной стоимости:

ЛС_нма = СВ_нма - РВ_нма,

где ЛС_нма - ликвидационная стоимость нематериального актива; СВ_нма - сумма, которую можно получить от выбытия данного актива; РВ_нма - расходы на выбытие.

Положения ФСБУ 14/2022 и IAS 38 практически не содержат пояснений в отношении того, как рассчитать перечисленные составляющие ликвидационной стоимости (сумму, получаемую от выбытия нематериальных активов, и величину расходы на это выбытие).

В IAS 38 говорится только о том, что расчетная оценка ликвидационной стоимости актива основывается на сумме, которую можно возместить от его выбытия, исходя из цен: превалирующих на дату указанной оценки и относящихся к продаже аналогичных активов, которые достигли конца срока полезного использования и эксплуатировались в условиях, аналогичных условиям, в которых будет эксплуатироваться данный актив.

Названные регламентации поясним на примере 1.

Пример 1. У организации на дату определения ликвидационной стоимости НМА имеются данные о 25 совершенных на эту дату сделках с аналогичными объектами.

Стоимость продажи нематериальных активов по 23 сделкам находится в пределах от 569 000 руб. до 570 000 руб., а по двум сделкам составляет 346 000 руб. и 901 000 руб.

Превалирующими в данной ситуации являются цены, находящиеся в интервале от 569 000 руб. до 570 000 руб. На этом интервале и целесообразно остановиться при определении ликвидационной стоимости НМА.

В ФСБУ 14/2022 аналогичные регламентации не приводятся. Однако из пояснений IAS 38 составителям отчетности не всегда ясно:

- как определить, какие цены являются превалирующими в отдельных ситуациях. Например, если на рынке на дату оценки ликвидационной стоимости было совершено 20 сделок с аналогичными НМА и цены по ним существенно отличаются друг от друга, причем эти отличия не обусловлены какими-либо объективными причинами (в частности, некоторыми отличиями указанных активов);

- какие активы можно считать аналогичными оцениваемому НМА, какие при этом допустимы отличия.

Данные вопросы организациям необходимо решать самостоятельно.

Некоторые выводы в отношении определения составляющих ликвидационной стоимости НМА все-таки можно сделать на основе анализа регламентаций ФСБУ 14/2022 и IAS 38 в отношении ситуаций, при которых ликвидационная стоимость считается не равной нулю (таблица 2).

Таблица 2

Из данных таблицы 2 можно сделать вывод о том, что для расчета ликвидационной стоимости НМА может использоваться их стоимость на активном рынке (пример 2).

Пример 2. Организация установила наличие активного рынка для оцениваемого НМА и уверена, что этот рынок будет существовать в конце срока службы данного объекта. Стоимость продажи объекта на таком рынке 400 000 руб., расходы на продажу - 30 000 руб. (с учетом того, что указанный объект рассматривается так, как если бы он уже достиг окончания срока полезного использования и находился в состоянии, характерном для конца этого срока). Ликвидационная стоимость НМА составит 370 000 руб. (400 000 - 30 000).

В отношении возможности использования для определения ликвидационной стоимости НМА цены их продажи другому лицу, установленной в договоре, но не являющейся ценой на активном рынке, отметим следующее.

Полагаем, что такую цену можно применять для указанных целей по ФСБУ 14/2022, поскольку в последнем говорится о ней (таблица 2) и при этом не устанавливаются аналогичные IAS 38 регламентации по использованию для расчета ликвидационной стоимости НМА превалирующих цен, относящихся к продаже аналогичных объектов. В отношении МСФО отметим следующее. Несмотря на то что установленная в договоре стоимость продажи НМА другому лицу может не быть именно превалирующей ценой, относящейся к продаже аналогичных объектов, указанную договорную стоимость, на наш взгляд, целесообразно использовать и при расчете ликвидационной стоимости нематериальных активов по МСФО. Целью последней является отражение тех экономических выгод, которые организация в реальности получит от выбытия конкретного НМА, чтобы не амортизировать соответствующие суммы. И установленная в договоре стоимость продажи данного актива другому лицу как раз соответствует указанной цели (пример 3).

Пример 3. Организация заключила договор на продажу бюджетному учреждению через 11 месяцев нематериального актива за 200 000 руб. Расходы, связанные с продажей, составляют 10 000 руб. Следовательно, ликвидационная стоимость составит 190 000 руб. (200 000 - 10 000).

В примере 3 организация использовала стоимость продажи актива через 11 месяцев, поскольку посчитала, что эта стоимость значительно не отличается от той, которую можно было бы получить от выбытия указанного актива на текущий момент. Если же договорная стоимость будущей продажи НМА существенно отличается от той величины, которую можно получить от выбытия данного объекта на текущий момент, применяя профессиональное суждение, то можно прийти к выводу о том, что по крайней мере согласно МСФО для расчета ликвидационной стоимости должна использоваться именно сумма, получение которой возможно в настоящее время.

Отметим, что поскольку в ФСБУ 14/2022, в отличие от IAS 38, словосочетание "на текущий момент" в определении ликвидационной стоимости не фигурирует, организация может не обратить внимание на такую особенность при ведении учета и составлении отчетности по РСБУ (пример 4).

Пример 4. По договору организация должна получить через пять лет 1 000 000 руб. от продажи НМА. На текущий момент величина, которую можно получить от выбытия данного актива (если бы его состояние и срок службы были такими, которые ожидаются по окончании срока его полезного использования), составляет 800 000 руб.

Для расчета ликвидационной стоимости НМА работники отдела МСФО использовали величину, равную 800 000 руб. (уменьшив ее на сумму предполагаемых расходов на продажу), а бухгалтеры, формирующие отчетность по РСБУ, - показатель 1 000 000 руб. (сократив его на величину планируемых расходов на продажу).

Поскольку очевидно, что ликвидационные стоимости в РСБУ и в МСФО - идентичные категории, определять их также целесообразно аналогично. Иначе говоря, в примере 4 для расчета ликвидационной стоимости НМА при ведении учета и формировании отчетности по российским стандартам можно было бы использовать величину, равную 800 000 руб., а не 1 000 000 руб.

В отношении предусмотренных договором обязанностей купить нематериальный актив, ликвидационную стоимость которого определяет организация, отметим следующее. Как в ФСБУ 14/2022, так и в IAS 38 не поясняется, в какой форме (письменной или устной) должен быть заключен договор. Российским бухгалтерам привычнее первый вариант, он может восприниматься как единственно правильный, причем как при составлении отчетности по отечественным, так и по международным стандартам. Между тем в системе МСФО договор далеко не всегда отождествляется исключительно с письменной формой его заключения. Так, согласно МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями" организация может учитывать договор с покупателем, утвержденный в письменной форме, устно или в соответствии с другой обычной деловой практикой.

Таким образом, условия, при которых ликвидационная стоимость НМА не равна нулю, могут быть гораздо шире, чем это может показаться на первый взгляд. Вместе с тем доказать наличие каких-либо обязательств по устным договорам гораздо сложнее, чем при наличии договора, заключенного в письменной форме.

При расчете ликвидационной стоимости НМА необходимо также обратить внимание на выявление существования активного рынка для оцениваемых активов. При его определении ФСБУ 14/2022 ссылается на IAS 38. Последний адресует организации к МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости", согласно которому активный рынок трактуется как рынок, на котором сделки в отношении определенного актива или обязательства осуществляются с достаточной частотой и в достаточном объеме, чтобы обеспечивать информацию о ценах на постоянной основе. Более подробные регламентации по нахождению активного рынка в IFRS 13 не приводятся.

Отметим, что в IAS 38 содержатся отдельные пояснения в отношении тех нематериальных активов, для которых может существовать или отсутствовать вышеназванный рынок. Так, в некоторых юрисдикциях может существовать активный рынок для лицензий на перевозку пассажиров, лицензий на рыболовство или производственных квот, на передачу которых нет ограничений. Наличие активного рынка исключается, если речь идет о торговых марках, титульных данных газет, правах на выпуск музыкальных альбомов и кинофильмов, патентах или товарных знаках, поскольку каждый из перечисленных активов имеет уникальный характер.

Таких регламентаций явно недостаточно для установления активного рынка при расчете ликвидационной стоимости НМА. Тем более что указанные правила IAS 38 в первую очередь нацелены на выявление возможности переоценки названных активов по справедливой стоимости, а не на исчисление их ликвидационной стоимости.

Таким образом, для определения активного рынка (в частности, при установлении ликвидационной стоимости НМА) бухгалтеру следует применить профессиональное суждение. При этом прежде всего необходимо найти верные значения достаточности частоты и объема сделок, указанных в IFRS 13.

Перейдем к пересмотру ликвидационной стоимости нематериальных активов. Соответствующие правила РСБУ и МСФО систематизированы в таблице 3.

Таблица 3

Пересмотр ликвидационной стоимости нематериальных активов по РСБУ и МСФО проиллюстрирован в примере 5.

Пример 5. При первоначальном расчете ликвидационной стоимости НМА в начале отчетного года организацией было установлено, что его возможная стоимость продажи составит 1 550 000 руб., предполагаемые расходы на продажу - 30 000 руб. (при условии, что данный объект уже достиг окончания срока полезного использования и находился в состоянии, характерном для конца такого срока). Ликвидационная стоимость НМА была рассчитана как 1 520 000 руб. (1 550 000 - 30 000).

В середине отчетного года организация располагала данными о том, что ожидаемая стоимость продажи вышеназванного актива стала составлять 2 700 000 руб., а расходы на такую продажу - 60 000 руб. В конце отчетного года ситуация снова изменилась, предполагаемые стоимость продажи НМА и расходы на продажу составили 3 400 000 руб. и 100 000 руб. соответственно.

Работники отдела МСФО при составлении отчетности по международным стандартам пересчитали ликвидационную стоимость НМА в середине отчетного года и на его конец, получив суммы 2 640 000 руб. (2 700 000 - 60 000) и 3 300 000 руб. (3 400 000 - 100 000) соответственно (в IAS 38 говорится, что ликвидационная стоимость пересматривается не реже, чем в конце каждого года, т.е. она может пересматриваться и чаще).

Бухгалтеры, формирующие отчетность по РСБУ, пересчитали ликвидационную стоимость НМА только на конец отчетного года, получив величину 3 300 000 руб. (положения ФСБУ 14/2022 требуют проводить проверку ликвидационной стоимости на необходимость ее изменения только в конце отчетного года).

Для более точного формирования учетной и отчетной информации ликвидационную стоимость нематериальных активов как по РСБУ, так и по МСФО, на наш взгляд, целесообразно пересматривать как минимум на каждую отчетную дату (т.е. не только в конце отчетного года). Вместе с тем такой пересмотр, конечно, не должен препятствовать рациональному ведению бухгалтерского учета, а выгоды, извлекаемые пользователями из учетной и отчетной информации, должны превышать затраты на ее получение.

Литература

1. Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 14/2022 "Нематериальные активы": Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 30 мая 2022 г. N 86н // Справочно-правовая система "Гарант" [Электронный ресурс].

2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 38 "Нематериальные активы": введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28 декабря 2015 г. N 217н // Справочно-правовая система "Гарант" [Электронный ресурс].

3. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости": введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28 декабря 2015 г. N 217н // Справочно-правовая система "Гарант" [Электронный ресурс].

4. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями": введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 июня 2016 г. N 98н // Справочно-правовая система "Гарант" [Электронный ресурс].

Э.С. Дружиловская

Кандидат экономических наук

Национальный исследовательский

Нижегородский государственный университет

им. Н.И. Лобачевского

Подписано в печать

17.04.2024