Социально-экологический учет. Альтернативный взгляд на корпоративное устойчивое развитие

"Международный бухгалтерский учет", 2024, NN 7, 8

СОЦИАЛЬНО-ЭКОЛОГИЧЕСКИЙ УЧЕТ: АЛЬТЕРНАТИВНЫЙ ВЗГЛЯД

НА КОРПОРАТИВНОЕ УСТОЙЧИВОЕ РАЗВИТИЕ

Предмет. Подходы бухгалтерского учета в контексте отражения социальных и экологических операций предприятия, направленных на обеспечение корпоративного устойчивого развития.

Цели. Обнаружение потенциала раскрытия устойчивости у финансового учетно-отчетного комплекса предприятия.

Методология. При проведении исследования использовались следующие общенаучные методы: анализ, синтез, сравнение и обобщение.

Результаты. Предложено оформление оценочного обязательства как учетного явления отражения социально-экологических операций компании, раскрыт принцип согласования классических объектов учета с вновь вводимыми, также предложен расчетно-учетный механизм и определена роль нефинансовой отчетности по отношению к ее финансовому аналогу.

Выводы. Бухгалтерский подход к отражению устойчивого развития предприятия позволяет сформировать объективный взгляд на данный вопрос при минимально необходимом включении нефинансовых учетных техник, перечень метрик которых необходимо зафиксировать.

Становление концепции устойчивого развития на корпоративном уровне сталкивается со множеством трудностей ее внедрения, ключевой из которых является неопределенный характер степени, условий и границ обязательства хозяйствующей единицы учитывать при осуществлении деятельности интересы всех групп стейкхолдеров. В материалах данной статьи рассматривается вопрос о необходимости применения бухгалтерского подхода к становлению нефинансовой отчетности и освещается возможный ответ на него через призму раскрытия учетной дисциплины социально-экологических объектов функционирования предприятия.

Нефинансовая отчетность не является законченной концепцией предоставления корпоративных сведений. В настоящее время существует множество альтернативных идей предоставления такой информации, а сами ESG-отчеты <1> предприятий нередко представляют собой набор из их отдельных блоков. Отсюда возникает вопрос о применимости текущих подходов к ее формированию в прикладной сфере, а также объективности самой концепции их устойчивости.

--------------------------------

<1> Под ESG в контексте статьи понимается концепция предоставления нефинансовой информации в разрезе трех направлений: окружающая среда, социум и управление. - Прим. авт.

В ранее опубликованных статьях автора, посвященных заявленной теме, делалась оценка теоретической базы предоставления нефинансовой отчетности на основе разных наиболее известных концепций, а также формировалась количественная характеристика ее практической реализации компаниями разных отраслевых и страновых спецификаций. Общие выводы по результатам этих работ вызвали определенный скепсис по отношению к современной методологии нефинансовой отчетности [1, 2].

Во-первых, самой очевидной становится проблема стандартизации и сопоставимости отчетов, формируемых на основании разных подходов: различия в тематике, направлениях обзора конкретных явлений, разные измерительные средства, форма подачи информации, ее периодизация. Исследователи Дж. Дай, М. Маккиннон и К. Ван дер Бил (J. Dye, M. McKinnon, C. Van der Byl) в своей статье констатируют наличие этого вопроса через пример эмиссии парниковых газов и различных уровней охвата показателя: фирмы исключают GHG Emission 3 Scope без каких-либо для себя негативных последствий [3, с. 5 - 6].

Во-вторых, нефинансовая отчетность обладает низкой транспарентностью, ибо механизм оценки показателей не всегда может отражаться в ее материалах. Об этой же проблеме говорится в работе Д. Хесса (D. Hess): "Достоверность показателей может быть проблематичной. Она требует, чтобы показатель действительно измерял то, для чего он был разработан" [4, с. 29].

В-третьих, применение одних форм отчетности и исключение других несет угрозу обхода компанией неудобных для ее инвестиционной привлекательности вопросов, например о гринвошинге (greenwashing - "зеленый камуфляж"). Абстрагируясь от прошлых работ автора настоящей статьи, можно заметить, что в трудах иных исследователей данная проблема получает еще больший "окрас". Например, ученые А.В. Монтгомери, Т.П. Лайон и Дж. Варгас (A.W. Montgomery, T.P. Lyon, J. Barg) утверждают, что в научной среде актуальность данной темы в журналах уровня Web of Science заметно выросла - с чуть более 1 - 2 статей в течение 2000 г. до примерно 80 статей за год в 2021 г. [5]. В статье Ф. Бернини и Ф. Ла Роза (F. Bernini, F. La Rosa) дается комплексное представление об этом явлении: здесь может быть и умалчивание, и публикование ложных данных, и так далее. Авторы предлагают собственное видение модели этого явления, где наглядно демонстрируются его виды и механизм работы [6]. Они также подчеркивают, что гринвошинг является прерогативой компаний с высоким уровнем внешнего доверия [6].

Во многом причиной этого становится добровольное предоставление ESG-информации независимо от уровня: эффект примерно одинаков при полной свободе формирования или при частичном, векторном регулировании направлений и тематик.

На основании представленной информации становится возможным обращение к вопросу дальнейшей эволюции концепций предоставления информации об устойчивом развитии корпоративного субъекта. Для начала следует обозначить, что в настоящий момент существуют две точки зрения на процесс становления нефинансовой отчетности.

Первая концепция эволюции аккумулирует идеи, основой которых выступает дальнейшее развитие классических нефинансовых стандартов.

Среди авторов, отстаивающих ее, находятся С. Перкисс, Б. Дин и Б. Гиббонс (S. Perkiss, B. Dean, B. Gibbons). Они утверждают, что платформа подтверждения отчетности на основе активизации участия стейкхолдеров в отчетном процессе способна нивелировать негативные эффекты, связанные с недобросовестным предоставлением ESG-сведений [7].

Исследователи О.А. Чистякова и А.А. Чурикова считают необходимым введение общеотраслевых индикаторов устойчивого развития [8].

Г.В. Соболева и Е.И. Зуга в своих выводах позиционируют закрепление перечня индикаторов в рамках статистического учета [9].

А. Двихарто, Э.С. Ирманингси, Л.К. Навангсари и др. (A. Dwiharto, E.S. Irmaningsih, L.C. Nawangsari et al.) указывают на необходимость внедрения социальной отчетности в состав бухгалтерских отчетов, однако учетно-отчетную дисциплину рассматривают опосредованно от классических принципов бухгалтерии через самостоятельную разработку компанией стандартов и их последующее акцептование лицензированным внешним субъектом [10].

Схожие идеи можно увидеть в работе Е.В. Чипуренко и Т.В. Лисицкой, в которой говорится о сближении с нефинансовой информацией через интегральную корпоративную отчетность, регулируемую специальной нормативной базой [11].

Р.Г. Осипова в своей статье выдвигает аналогичную идею интегрированной отчетности, однако процедура регламентации остается в ведении самой хозяйствующей единицы [12, с. 32].

М. Хан, Дж. Локхарт и Р. Батерст (M. Khan, J. Lockhart, R. Bathurst), наоборот, говорят о высокой вероятности несостоятельности ESG-отчета вследствие отсутствия надлежащего контроля извне организации [13].

Исследователи И.В. Алексеева и Е.С. Попова считают важнейшей предпосылкой для улучшения сложившейся ситуации стандартизацию составления нефинансовой отчетности [14, с. 59].

Г.Б. Кристенсен, Л. Хейл и др. (H.B. Christensen, L. Hail et al.) утверждают, что преодоление гринвошинга возможно посредством предписания стандартами фиксированных нефинансовых метрик. Однако у данного коллектива авторов существует ряд опасений, среди которых несоответствие обстоятельствам разных направлений хозяйственной деятельности, а отраслевая спецификация параметров уже сама обусловливает несопоставимость разных отраслей [15, с. 1233].

Сторонниками этого подхода по принципу "от противного" являются Р. Вукович, Н.М. Вукич и Д. Сесар (R. Vukovic, N.M. Vukic, D. Sesar). Они считают необходимым глубокое разделение между нефинансовым и финансовым учетно-отчетными аппаратами, ибо именно это гарантирует прозрачность и конкретизацию отчетности для стейкхолдеров [16].

Противниками жесткого регулирования ESG-отчетности выступают Ф. Куомо, С. Гайа, К. Жирардон и др. (F. Cuomo, S. Gaia, C. Girardone et al.): авторы указывают на расширение проблемы гринвошинга в данном случае [17, с. 19].

Иной концепцией взглядов на развитие аппарата предоставления нефинансовой отчетности становится использование бухгалтерского метода.

Этот подход описывает в своей работе Л.Г. Уляшева, где предлагает методику интеграции сведений о вовлечении, использовании и восстановлении лесного капитала в учет и отчетность лесозаготовительных организаций [18].

Авторы С. Могги, Г. Леман и А. Пагани (S. Moggi, G. Lehman, A. Pagani) в результате своего исследования заявляют, что нефинансовая отчетность неспособна выйти на системный уровень без применения конкретных процедур бухгалтерского учета [19, с. 199].

Дж.Л. Ретолаза и Л. Сан-Хосе (J.L. Retolaza, L. San-Jose) указывают на необходимость построения учетного механизма, отражающего доходы и расходы в ESG-сфере [20, с. 5].

Существенный вклад в отстаивание идеи внедрения социальных и экологических учетных объектов в финансовый учет и отчетность вносит работа Дж.А. Николлса (J.A. Nicholls), в которой автор раскрывает следующие аспекты их интеграции: активы и обязательства в структуре баланса фирмы, ее затраты - в отчете о совокупном доходе (используется формат МСФО) и (или) резервы фирмы [21, с. 763 - 764].

Идею применения общепринятых принципов и концепций финансового учета для ESG-отчета, которые имеют давнюю традицию агрегирования данных и предоставления полезной финансовой информации для сравнения фирм, поддерживает А. Вагенхофер (A. Wagenhofer) в выводах своей статьи [22, с. 10].

Е.Б. Свердлина, Л.А. Лаврова и другие поддерживают идею единого учета, о чем пишут в заключении своей работы [23, с. 31].

Одновременную возможность реализации обоих векторов рассматривает Т.Ю. Серебрякова. Ученый предлагает два направления развития:

- первый вариант - дополнить финансовую отчетность специальными разделами, имея в виду, что каждый факт, в том числе экологической и социальной направленности, находит свое отражение в бухгалтерском учете;

- второй вариант - формировать статистическую отчетность по направлениям нефинансовой отчетности и обобщать информацию на микро- и макроуровнях.

В любом случае данные в нефинансовой отчетности (НФО) должны быть сопоставимы с данными иных видов отчетности. Дополнительно выдвигается тезис, что проблема учета человеческого, интеллектуального, экологического и других видов капитала может быть эффективно преодолена лишь в рамках управленческого учета для решения аналитических задач корпоративного управления [24, с. 43].

В итоге становится очевидным, что авторы, придерживающиеся бухгалтерской концепции, считают необходимой разработку учетного механизма ESG-данных. Проблемой остается система перевода разноплановых метрических данных нефинансового характера в систему стоимостной оценки учетных объектов.

Изучение современных концепций по сбору, обработке и предоставлению ESG-информации дает почву для возникновения еще одного вопроса, суть которого связывается с трудностью выбора из них системы направлений и методов, адекватно отражающей реальное устойчивое развитие бизнес-единицы. В данной работе этот вопрос рассматривается поверхностно, лишь в контексте обоснования отбора конкретного подхода.

Условно все подходы так или иначе можно разделить на те, что поддерживают формат ESG, и те, которые подразумевают более широкое видение, основываясь на концепции шести капиталов. Последняя из них - Концепция интегрированной отчетности по МСИО (IICR) <2> отвергается в силу наличия этических вопросов к ее содержанию, методам или оценкам, а также высокой вероятности субъективности измерения, например, в плане стоимостной оценки человеческого капитала.

--------------------------------

<2> Международный совет по интегрированной отчетности (МСИО) - англ. International Integrated Reporting Council (IIRC).

При рассмотрении ESG-формата также существует потребность в модификации его содержания. В данной статье поддерживается принцип, заявленный в работе Р.С. Каплана и К. Раманны (R.S. Kaplan, K. Ramanna), сутью которого выступает включение управленческого ESG-компонента в финансовую, экологическую и социальную части, поскольку управление - это процесс, а не результат сам по себе [25, с. 12]. Это означает фактическое исключение компоненты управления из общей системы как ее самостоятельного элемента. Далее идеи устойчивого развития фирмы передаются посредством направлений, схожих с аналогами GRI-стандартов.

Дальнейшая постановка проблематики построения отчетной дисциплины ESG-состояния фирмы зависит от предпочтения одной из упомянутых групп ученых в вопросе об эволюции концепций. В настоящей статье предлагается изучить бухгалтерский подход при построении отчета об устойчивом развитии, что не обесценивает возможность использования классической нефинансовой альтернативы.

Следуя точке зрения, основывающейся на бухгалтерской дисциплине в контексте учета социально-экологического состояния предприятия, можно заметить проблемную зону, связанную с определением учетного характера этого явления с позиции элементов корпоративной отчетности: категории запасов - активов, капитала, обязательств; категории потоков - доходов и расходов.

Представителями науки отстаиваются различные точки зрения на этот счет. Например, Дж.А. Николлс раскрывает одновременно несколько способов, причем в случае собственного капитала предполагается дополнение социально-экологическими резервами, а при обращении к активной части баланса и его заемному капиталу - введение соответствующих элементов [21, с. 762 - 764]. Ученый не раскрывает взаимосвязи между активом и резервом баланса или обязательством в области ESG, а также не дает каких-либо указаний в части дифференциации их на краткосрочный (оборотный) и долгосрочный (внеоборотный) типы.

В своей работе М.Ш. Азиз также предлагает расширить учет посредством добавления в активную часть экологических объектов основных средств, нематериальных активов, вложений во внеоборотные активы, материалов и готовой продукции, а в пассивную - расходов и доходов будущих периодов, обязательств, связанных с экологической кредиторской задолженностью, и экологических резервов [26, с. 251].

Конструкцию "зеленые облигации - резервы", в которой выпуск первых ограничивается размером последних, рассматривают в своей работе И. Фендер, М. МакМорроу и др. (I. Fender, M. McMorrow et al.): они характеризуют ее как переход к ESG-развитию, сбалансированный в отношении к экономическому состоянию организации [27, с. 18].

Р.С. Каплан, К. Раманна и М. Ростон (R.S. Kaplan, K. Ramanna, M. Roston) предлагают механизм экологических активов и обязательств, принцип функционирования которого основывается на приобретении сторонних или построении/инвестировании собственных объектов устранения парниковых газов и учете затрат, связанных с этими процессами, в качестве инструмента погашения задолженности: активная часть подразумевает стоимость конкретной возможности нейтрализации эмиссии GHG, а долговая - стоимостную оценку выбросов [28, с. 6 - 7].

Внедрение на основе потоков также предлагают Дж.Л. Ретолаза и Л. Сан-Хосе: они считают достаточным отражение доходов и расходов в сфере ESG в качестве новых учетных элементов [20, с. 5 - 6].

В своей статье М.А.М. Валмайор, Б.Д. Монедеро и др. (M.A.M. Valmayor, B.D. Monedero et al.) рассматривают явление социальной добавленной стоимости (Social Value Added, SVA), относительно сути которой следует сказать, что она представляет собой общую оценку затрат текущего периода на инвестиции в социальной сфере [29, с. 10]. Авторы не указывают иных условий, применимых к такого рода инвестиционным потокам, кроме факта расхода ресурсов в определенных ESG-векторах.

Также аналогичного взгляда на затратный подход придерживается Дж.А. Николлс: за счет них формируются все ранее рассмотренные балансовые позиции [21, с. 762 - 764].

В статье М.Ш. Азиза формируются дополнительные учетные счета по экологическим доходам, затратам, резервам, обязательствам [26, с. 250]. Автор подразумевает осуществление экологического учета вне системы штрафов в добровольном формате: сама техника предполагает добровольное желание у компании отражать свою ESG-результативность.

Обобщая сказанное, важно заметить, что объект социально-экологического учета в рамках настоящего исследования соотносится с активами, пассивами предприятия, а также с его расходами. Условием этого выступает оценка, которая формируется в пределах затрат бизнеса. Пассивная часть баланса рассматривается через начисление оценочных обязательств в области устойчивого развития, а активная - в ключе измерения изменений в организационном имуществе.

Доходы предстают спорным способом отражения объектов устойчивого развития предприятия, поэтому далее в этом качестве не используются. Для этого существуют две основные причины.

Под первой понимается факт ежегодного морального устаревания по ESG-признаку имущества в будущем, которое в текущем моменте признается более совершенным или вовсе подпадает под действие концепции НДТ (Наилучшая доступная технология).

Вторая отражает высокий уровень неопределенности, что не позволяет дифференцировать объективный размер доходной статьи. Безусловно, можно отслеживать доходы от ряда ESG-объектов имущества, например от очистных сооружений, чьи мощности в определенной доле или полностью арендуются другим предприятием. Кроме этого, нельзя не отметить, что в МСФО и отечественных РСБУ существует понятие условного актива, которое может задействоваться в этих целях (МСФО (IAS) 37 <3>, ПБУ 8/2010 <4>).

--------------------------------

<3> Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы": введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н. URL: https://www.consultant.ru.

<4> Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010): Приказ Минфина России от 13.12.2010 N 167н (ред. от 06.04.2015). URL: https://www.consultant.ru.

Наконец, последней проблемной зоной, освещаемой в настоящей статье, является конструкция учетной дисциплины в области устойчивого развития посредством соотнесения этого раздела с классическими представлениями об активах, пассивах и расходах предприятия. Ответ на данный вопрос, несомненно, поспособствует достижению поставленной в статье цели.

Таблица 1

Бухгалтерские проводки по учету операций

с социально-экологическими резервом и обязательствами

Примечание. <1> Субсчет 97.01 "Запланированные социально-экологические расходы текущего периода", 97.02 "Запланированные социально-экологические расходы вне текущего периода".

<2> Субсчета 96.01 и 96.02 отражают данные по краткосрочным и долгосрочным социально-экологическим резервам.

<3> Забалансовый счет 013 "Суммы, принятые к погашению социально-экологических обязательств".

<4> Субсчет 68.11 "Налог по неисполненным социально-экологическим оценочным обязательствам".

<5> Субсчет 91.03 "Расходы по налогу, связанному с неисполнением социально-экологических оценочных обязательств".

Источник: авторская разработка.

Таблица 2

Дополнительные сведения

Источник: авторская разработка.

Таблица 3

Отражение операций по приведенному условному примеру

Источник: авторская разработка.

Реализация учетной системы резервов предстоящих социально-экологических расходов предполагает использование специфического категориального аппарата. Первым из его элементов, раскрываемым в данной статье, является категория признания учетного объекта. Здесь и далее следует определить, что резервы предстоящих расходов по ESG-инвестициям (объект данной статьи) и их аналоги по штрафам и иному даже при условии отражения социально-экологической тематики разделяются и осуществление учета последних подразумевается классическим способом.

Признание оценочного обязательства требует соблюдения трех важных условий:

- первое - наличие у предприятия обязанности, возникающей в результате фактов хозяйственной деятельности в прошлом;

- второе - отток экономических выгод;

- третье - обоснованная оценка (IAS 37, ПБУ 8/2010).

Социально-экологический тип такого долга обладает в явном порядке только одним из них: первое вытекает из его назначения. В то время как два последних не являются очевидными.

Отток экономических выгод предприятия отчасти вуалируется делением ESG-инвестиций на расходы, напрямую компенсирующие негативные экстерналии хозяйствующей единицы, и на его инвестирование в свой технологический потенциал. Последнее предприятие осуществляет строго в целях обеспечения баланса интересов всех стейкхолдеров. Эти инвестиции используются предприятием в своей деятельности до тех пор, пока она отвечает требованиям их признания (раскрытие их сущности может быть предметом отдельного исследования). Вкратце, такими условиями должны стать те, которые нейтрализуют "узурпацию" экономических благ конкретным субъектом, перенаправляя экономические выгоды при посредничестве государства в пользу общественных интересов. Например, банкротство предприятия определяет факт того, что балансовая стоимость активов, признанных в качестве погашения резерва по предстоящим социально-экологическим расходам, списывается в качестве дополнительного налогового обязательства.

Важно заметить, что в общем смысле под экстерналиями понимаются выгода или затраты, с которыми сталкивается третья сторона в результате экономической деятельности, не отраженные в рыночной цене этой деятельности [30, с. 3]. Хотя в настоящей работе рассматривается только негативная сторона внешних эффектов.

Также очевидно, что бывают случаи, когда темп прироста выручки превышает 100%. Это означает, что всю чистую прибыль необходимо направить на устойчивость бизнеса: здесь логика лежит в плоскости понимания, что предприятие обладает в настоящий момент максимальным потенциалом развития и обязывается его развивать. Поэтому предлагается ограничение размера социально-экологического обязательства в размере реальной ставки налогообложения прибыли в текущем периоде, ибо направление ресурсов только на вопросы социального и экологического характера при абстрагировании от экономической составляющей является нецелесообразным и может повысить степень угроз, связанных с корпоративным устойчивым развитием. При этом доля чистой прибыли, которая выше ставки налога, но ниже темпа прироста выручки, капитализируется в обязательном порядке.

Оценка такого обязательства определяется директивным механизмом. Поскольку деятельность предприятия затрагивает всех стейкхолдеров, ее результат также необходимо подчинить справедливому учету их интересов. Поэтому в рамках настоящей статьи предполагается использование темпа прироста выручки, скорректированного на темп прироста инфляции, в качестве меры, формирующей процент положительного результата (чистой прибыли) предприятия за период, который необходимо направить в социально-экологические инвестиции. С одной стороны, это позволяет учесть реальную результативность бизнеса, а с другой - у предприятия остается меньше возможностей для манипулирования своими результатами, причем это позволяет опираться на основной вид его деятельности.

Важно учесть, что резервы предстоящих ESG-расходов начисляются как в краткосрочную, так и в долгосрочную группы обязательств предприятия. Первоначальное признание в составе этих двух групп зависит от условия наличия положительного темпа прироста выручки и конечного финансового результата - чистой прибыли. Если данный критерий выполняется, то образуется только краткосрочное социально-экологическое оценочное обязательство. При отрицательном значении роста выручки в текущем периоде следует брать процент, получаемый в результате последнего положительного значения данной метрики, и далее отражать по первому субсчету аналогично ранее указанной информации.

Факт непокрытого убытка за текущий период предусматривает следующий процесс:

- из объема непокрытого убытка вычитается сумма внереализационного результата при абстрагировании от налогов (они не восстанавливаются). Итоговым показателем называется чистая операционная прибыль (чистый операционный убыток);

- при установлении факта чистой операционной прибыли осуществляется расчет долгосрочного оценочного обязательства инвестирования в социально-экологическую сферу бизнеса, которое в дальнейшем погашается посредством перевода части или полной суммы в краткосрочный тип (это происходит только при условии наличия достаточного уровня чистой прибыли);

- при наличии чистого операционного убытка обязательство по инвестированию в социально-экологическую сферу бизнеса не начисляется.

В дополнение, процесс формирования резерва предстоящих ESG-расходов следует рассматривать в реалиях налогового учета доходов и расходов предприятия: подразумевается, что признание прибыли в данном случае осуществляется только по критериям, идентичным тем, что используются в целях определения налога на прибыль. Такой подход нивелирует возможность недобросовестных корпоративных действий.

Категория погашения становится следующим этапом рассмотрения учета социально-экологического оценочного обязательства. Для ее реализации используется понятие активов и расходов ESG-назначения.

ESG-активы - это объекты имущества, делящиеся на явную и неявную группы и в зависимости от принадлежности к конкретной из них соответствующие одновременно всем критериям по установленному далее перечню. Предполагаются следующие необходимые к выполнению условия:

- использование в социально-экологических целях (явная группа);

- применение в целях осуществления основного вида деятельности (неявная группа);

- фактическое наличие декаплинг-эффекта (неявная группа);

- отсутствие намерения последующей перепродажи (неявная группа);

- наличие срока полезного использования для объектов НМА (обе группы).

Под явными ESG-активами подразумеваются имущественные объекты предприятия, которые напрямую используются при обеспечении его социальных и экологических целей. Например, приобретение и использование фильтрационной системы - для экологии; постройка, эксплуатация и обслуживание пансионата для сотрудников или закупка услуг такого типа - для социальной сферы.

Неявные ESG-активы напрямую не связываются с этими целями: их суть заключается в расчете темпа прироста эффекта декаплинга, возникающего при использовании нового объекта взамен старой единицы имущества, выполняющей максимально схожую роль. В отличие от явной группы, неявные строго подразделяются на основные средства, материалы и товары основного вида деятельности. Для последних условие перепродажи не выполняется ввиду логических причин.

Инкорпорирование декаплинга в учетную дисциплину предприятия не имеет каких-либо серьезных препятствий. Например, в статье М. Ростона, А. Сигер и др. (M. Roston, A. Seiger et al.) говорится о его применении в качестве условия для использования технологии с GHG-эмиссией, основываясь на корпоративных доходах и расходах [31, с. 5]. По своей сути данное явление означает расхождение между двумя направлениями, однако в рамках настоящей работы рассматривается вариант, где сопоставляются отличия между уровнями позитивных экономических и соответствующих им всех негативных экологических фактов производства предприятия. Однако важно учесть исключение: если вместо более опасных отходов происходит их замена неопасными (менее опасными), то в данном случае также признается декаплинг.

Под ESG-расходами понимаются инвестиции предприятия в свой человеческий капитал и внешнюю окружающую среду. Для инвестирования в собственный персонал существует ограничение, связанное с направлениями расходования (здравоохранение и ДМС, образование и досуг). Факторы ограничения инвестирования во внешнюю окружающую среду делятся аналогично по направлениям (экология, здравоохранение, образование, доступная среда) и дополнительно выделяется запрет на инвестирование в негосударственные субъекты. Целью последнего выступает снижение возможности у предприятия недобросовестного манипулирования.

Существенным аспектом для признания ESG-расходов является применение факторов дискриминации сотрудников и связанного с ними понижающего коэффициента [1, с. 159]. Логика их использования предполагает, с одной стороны, имплементацию данного раздела нефинансовой отчетности, а с другой - побуждение предприятия к его нивелированию.

Таким образом, процедура погашения социально-экологических резервов предстоящих расходов основывается на вычитании из суммы краткосрочного оценочного ESG-обязательства расходов, принимаемых к погашению. Формула расчета последних имеет следующий вид:

AC = C_A + C_C x mult_D,

где:

AC - сумма расходов, принимаемая к погашению краткосрочного оценочного ESG-обязательства;

C_A - расходы на приобретение ESG-активов, признаваемые в текущем периоде;

C_C - ESG-расходы;

mult_D - понижающий мультипликатор дискриминации сотрудников.

Теперь необходимо раскрыть сущность некоторых из них, кроме ESG-расходов, само содержание которых дает о них представление.

Основные средства, материальные запасы и товары, признаваемые в качестве ESG-имущества, погашают такой резерв одномоментно со своим приобретением. Однако его сумма учитывается по остаточному принципу расходования этого имущества: это означает наличие обязанности у организации восстановить оставшуюся неизрасходованную часть основных средств, материалов и товаров при снятии их с учета (продаже, дарения и прочего). Эта сумма признается в составе краткосрочной задолженности и подлежит списанию в суммы налогообложения по неисполнению в конце отчетного периода при отсутствии фактов ее повторного погашения.

Понижающий мультипликатор уменьшает объем погашения социально-экологических обязательств в пределах уровня дискриминации и рассчитывается по следующей формуле:

,

где:

- дискриминационный фактор сотрудников, измеряемый в соответствии с бинарным принципом (1 - есть факт дискриминации i-го типа, 0 - нет);

m - количество факторов дискриминации.

Изучение способов дискриминации является отдельным вопросом, требующим дополнительного исследования. Однако однозначно можно утверждать, что ее проявление можно отслеживать по найму сотрудников, фонду оплаты труда (ФОТ) и т.п. Более того, это может в той или иной степени проверяться аудиторскими компаниями.

Механизмы применения декаплинга и дискриминации отражают связь классических бухгалтерских техник с нефинансовой отчетностью, отсюда становится важным утверждение перечня обязательных статистических ESG-сведений, публикуемых организацией.

Еще одной важной учетной категорией является списание социально-экологических оценочных обязательств. Его осуществление необходимо ввиду нивелирования возможности у организации к игнорированию операций погашения в этом разделе бухгалтерской дисциплины. Здесь возникает существенная трудность, заключающаяся в том, что востребовать у организации эти суммы стейкхолдеры не могут напрямую в силу причины, озвученной в статье ранее. Более того, срок этой процедуры не определяется в результате договорных условий, но и неопределенности в наступлении факта принудительного списания (то есть подпадания под критерии условного обязательства) здесь нет, ибо это противоречит логике самого подхода в целом.

Поэтому здесь предлагается следующий учетный механизм: наличие чистой прибыли обусловливает погашение в течение периода начисленной суммы оценочного обязательства. При условии, что после этого у организации остается не задействованная в погашении сумма чистой прибыли, организация обязывается перенести на не превышающий ее размер долгосрочные резервы в предстоящие социально-экологические расходы в краткосрочные. При остатке на конец текущего года непогашенные суммы оценочных ESG-обязательств списываются на социально-экологический налог.

Также существует возможность внесения альтернативных обязательных условий списания в налоги такого резерва:

- временное ограничение (фиксация периода, в течение которого наличие в структуре пассивов организации суммы оценочных ESG-обязательств не подпадает под их принудительный перенос в налог);

- экономическое ограничение (экономический факт деятельности предприятия, при возникновении которого осуществляется его дополнительное налогообложение).

Детализированное исследование этих условий списания является предметом возможных дальнейших исследований.

Важно учесть, что необходимо фиксировать суммы оценочного обязательства, не подлежащие списанию при приобретении основных средств и материалов, подпадающих под условия принятия их к погашению. Пока данные объекты имущества находятся на балансе, их стоимость в равном эквиваленте фиксирует соответствующие пассивы.

Завершающей категорией учета социально-экологических объектов является переоценка их стоимости. Здесь следует рассмотреть три разных случая.

Переоценка активов, расходы на приобретение которых засчитываются в качестве инструмента погашения социально-экологического резерва предстоящих расходов, в части классического бухгалтерского учета не меняется. Однако при переходе к учетным ESG-аспектам дооценка имущества запрещается, а его уценка - нет. Это означает, что компания имеет право признавать расходы, засчитываемые в качестве погашения социально-экологических резерва или обязательств, либо по первоначальной стоимости с ними связанного актива, либо по уменьшенной на сумму уценки.

Социально-экологические оценочные обязательства подпадают под переоценку в противоположном по отношению к активам ракурсе. Дооценка производится только для долгосрочного типа задолженности после присоединения к ним остатка по краткосрочному. В свою очередь, уценка такого рода корпоративной задолженности запрещается по аналогии с принципами налогообложения.

Дооценку ESG-обязательств следует рассматривать с двух позиций, а именно: добровольной и принудительной. Первая из них предполагает возможность предприятия самостоятельно подходить к своему устойчивому развитию. В случае второй хозяйствующий субъект обязуется пересматривать свою задолженность в сторону ее увеличения при наличии хотя бы одного из следующих условий:

- предприятие - субъект крупного предпринимательства;

- основной вид деятельности осуществляется в области промышленности и любых финансовых структур;

- основной вид деятельности предприятия относится к отрасли, которая находится под контролем монополии или олигополии. Также сюда подпадают предприятия, действующие в условиях монопсонии для какой-либо отрасли;

- организационно-правовая структура предприятия представляет собой публичное акционерное общество.

Принудительная дооценка социально-экологического обязательства подразумевает увеличение его размера в пределах инфляционного роста цен, формируемого государственными органами статистики и ограниченного темпом прироста выручки. Нулевое значение переоценки в данном случае не достигается в результате действия минимального порога в 1%.

В завершение в табл. 1 приводятся примеры проводок по всем учетным категориям, рассмотренным в настоящей статье.

Таблица 1

Бухгалтерские проводки по учету операций

с социально-экологическими резервом и обязательствами

Примечание. <1> Субсчет 97.01 "Запланированные социально-экологические расходы текущего периода", 97.02 "Запланированные социально-экологические расходы вне текущего периода".

<2> Субсчета 96.01 и 96.02 отражают данные по краткосрочным и долгосрочным социально-экологическим резервам.

<3> Забалансовый счет 013 "Суммы, принятые к погашению социально-экологических обязательств".

<4> Субсчет 68.11 "Налог по неисполненным социально-экологическим оценочным обязательствам".

<5> Субсчет 91.03 "Расходы по налогу, связанному с неисполнением социально-экологических оценочных обязательств".

Источник: авторская разработка.

Важно понимать, что по счету 97 "Расходы будущих периодов" не может быть сальдо по кредиту, поэтому для использования вводится забалансовый счет 013 "Суммы, принятые к погашению социально-экологических обязательств", на котором в течение периода аккумулируются все суммы погашения и только в конце отчетного года списывается сумма, которую предприятие может погасить. Одновременно с этим на эту же стоимость производится проводка погашения социально-экологического краткосрочного оценочного обязательства. Следует учитывать, что субсчета 96.01 и 96.02 не всегда закрываются, поэтому счет 97 также отражает содержащиеся на них суммы.

Для иллюстрации изложенного предлагается условный пример. Компания ПАО "Лотос" реализовала в 20x2 г. продукцию на сумму 200 000 000 руб. Темп роста выручки по отношению к 20x1 г. составляет 10%, а для чистой прибыли - 15%. Чистая прибыль - 64 000 000 руб. В табл. 2 приводятся данные по операциям и фактам, связанным с социально-экологическим развитием бизнеса за 20x3 г. Фактов дискриминации за 20x3 г. нет.

Таблица 2

Дополнительные сведения

Источник: авторская разработка.

Результаты отражения социально-экологических операций по приведенным данным показаны в табл. 3.

Таблица 3

Отражение операций по приведенному условному примеру

Источник: авторская разработка.

Исходя из данных табл. 3 становится очевидной потребность в дальнейшем рассмотрении отчетных инструментов отражения операций данного направления, так как на данный момент не существует в финансовом учете первичной документации регистров, позволяющих осуществление такого учета.

Таким образом, вопрос о возможности применения классического метода бухгалтерского учета в рамках построения целостной картины о социально-экологическом состоянии бизнеса разрешается положительным образом. Более того, учетная техника позволяет соединить в единую систему данные об экономике предприятия и о его важнейших элементах ESG-среды, что дает возможность построения корпоративной стратегии устойчивого развития, обосновываемой реальными фактами хозяйственной жизни.

Однако нельзя отвергать серьезную связь между социально-экологическим учетом и нефинансовой информацией. Ряд нефинансовых сведений не может отражаться в стоимостном измерении, поэтому в исключительном случае следует использовать статистический метод. Качество результата его применения зависит во многом от степени контроля за предприятием извне, ибо самостоятельно решить эту проблему ни одна из организаций не в силах ввиду значительного субъективного экономического интереса. Существует необходимость формирования жесткого перечня метрик нефинансовой отчетности, а также разработки форм первичной документации и регистров в сфере финансового учета.

Список литературы

1. Петров С.В. Анализ современных концепций ESG-отчетности коммерческого предприятия нефинансового сектора экономики // Аудит и финансовый анализ. 2023. N 2. С. 33 - 38. URL: https://auditfin.com/fin/2023/2/toc.php.

2. Петров С.В. Анализ транспарентности корпоративной нефинансовой отчетности // Экономический анализ: теория и практика. 2024. Т. 23. Вып. 1. С. 150 - 170. URL: https://doi.org/10.24891/ea.23.1.150.

3. Dye J., McKinnon M., Van der Byl C. Green Gaps: Firm ESG Disclosure and Financial Institutions' Reporting Requirements. Journal of Sustainability Research, 2021, vol. 3, iss. 1, 30 p. URL: https://sustainability.hapres.com/UpLoad/PdfFile/JSR_1344.pdf.

4. Hess D. The Transparency Trap: Non-Financial Disclosure and the Responsibility of Business to Respect Human Rights. American Business Law Journal, 2019, vol. 56, iss. 1, pp. 5 - 53. URL: https://webuser.bus.umich.edu/dwhess/Hess_Transparency%20Trap_ABLJ%202019.pdf.

5. Montgomery A.W., Lyon T.P., Barg J. No End in Sight? A Greenwash Review and Research Agenda. Organization & Environment, 2023. URL: https://journals.sagepub.com/doi/epub/10.1177/10860266231168905.

6. Bernini F., La Rosa F. Research in the Greenwashing Field: Concepts, Theories, and Potential Impacts on Economic and Social Value. Journal of Management and Governance, 2024, vol. 28, pp. 405 - 444. URL: https://doi.org/10.1007/s10997-023-09686-5.

7. Perkiss S., Dean B., Gibbons B. Crowdsourcing Corporate Transparency through Social Accounting: Conceptualising the "Spotlight Account". Social and Environmental Accountability Journal, 2019, vol. 39, no. 2, pp. 81 - 99. URL: https://fra1.digitaloceanspaces.com/wikirateproject/files/7343/22243.pdf.

8. Чистякова О.А., Чурикова А.А. К вопросу о сущности и содержании публичной нефинансовой отчетности российских компаний // Вестник Сибирского университета потребительской кооперации. 2019. N 4. С. 40 - 44. URL: https://www.elibrary.ru/item.asp?id=42594003.

9. Соболева Г.В., Зуга Е.И. Вовлеченность российских компаний в реализацию ESG-повестки: социальный и корпоративный аспект в контексте нефинансовой отчетности // Вестник Санкт-Петербургского университета. Экономика. 2022. Т. 38. N 3. С. 365 - 384. URL: https://doi.org/10.21638/spbu05.2022.302.

10. Dwiharto A., Irmaningsih E.S., Nawangsari L.C., Lo S.J., Zainal V.R. The Answer Social Challenges: Social Accounting and Social Accounting Measurement. International Journal of Social Service and Research (IJSSR), 2023, vol. 3, no. 1, 10 p. URL: https://ijssr.ridwaninstitute.co.id/index.php/ijssr/article/view/195.

11. Чипуренко Е.В., Лисицкая Т.В. Проблема оценки ESG-рисков полностью меняет формат корпоративной отчетности // Финансы. 2021. N 11. С. 51 - 56. URL: https://www.elibrary.ru/item.asp?id=47210924.

12. Осипова Р.Г. Трансформация организационно-методических подходов к формированию корпоративной отчетности // Учет и статистика. 2022. N 1. С. 29 - 39. URL: https://doi.org/10.54220/1994-0874.2022.65.1.002.

13. Khan M., Lockhart J., Bathurst R. A Multi-Level Institutional Perspective of Corporate Social Responsibility Reporting: A Mixed-Method Study. Journal of Cleaner Production, 2020, vol. 265, p. 121739. URL: https://doi.org/10.1016/j.jclepro.2020.121739.

14. Алексеева И.В., Попова Е.С. Стандартизация раскрытия информации в нефинансовой отчетности коммерческих организаций // Учет. Анализ. Аудит. 2022. Т. 9. N 4. С. 57 - 67. URL: https://doi.org/10.26794/2408-9303-2022-9-4-57-67.

15. Christensen H.B., Hail L., Leuz C. Mandatory CSR and Sustainability Reporting: Economic Analysis and Literature Review. Review of Accounting Studies, 2021, vol. 26, pp. 1176 - 1248. URL: https://doi.org/10.1007/s11142-021-09609-5.

16. Vukovic R., Vukic N.M., Sesar D. Non-Financial Reporting as Part of Sustainability Accounting with the Examples of Good Practices. Journal of Accounting and Management, 2020, vol. 10, no. 01, pp. 41 - 58. URL: https://hrcak.srce.hr/file/355805.

17. Cuomo F., Gaia S., Girardone C., Pisera S. The Effects of the EU Non-Financial Reporting Directive on Corporate Social Responsibility. The European Journal of Finance, 2022, 28 p. URL: https://ueaeprints.uea.ac.uk/id/eprint/88028/1/The_effects_of_the_EU_non_financial_reporting_directi....

18. Уляшева Л.Г. Методика интеграции сведений о лесном капитале в систему учета и отчетности лесозаготовительных организаций // Вестник Коми республиканской академии государственной службы и управления. Теория и практика управления. 2022. N 4. С. 49 - 54. URL: https://www.elibrary.ru/item.asp?id=53761896.

19. Moggi S., Lehman G., Pagani A. The Juridification of Social Accounting and the Transposition Process of the Non-Financial Reporting Directive 2014/95/EU. Meditari Accountancy Research, 2023, vol. 31, no. 7, pp. 185 - 211. URL: https://www.emerald.com/insight/content/doi/10.1108/MEDAR-01-2023-1897/full/pdf.

20. Retolaza J.L., San-Jose L. Understanding Social Accounting Based on Evidence. SAGE Open, 2021, vol. 11, iss. 2, 14 p. URL: https://sci-hub.ru/10.1177/21582440211003865.

21. Nicholls J.A. Integrating Financial, Social and Environmental Accounting. Sustainability Accounting, Management and Policy Journal, 2020, vol. 11, iss. 4, pp. 745 - 769. URL: https://sci-hub.ru/10.1108/sampj-01-2019-0030.

22. Wagenhofer A. Sustainability Reporting: A Financial Reporting Perspective. Accounting in Europe, 2024, vol. 21, iss. 1, pp. 1 - 13. URL: https://doi.org/10.1080/17449480.2023.2218398.

23. Свердлина Е.Б., Лаврова Л.А., Жигас М.Г., Сайбитинова Н.Б. Финансовая отчетность в информационном обеспечении бизнеса: проблемы и пути совершенствования // Вестник Омского университета. Серия: Экономика. 2023. Т. 21. N 1. С. 25 - 33. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/finansovaya-otchetnost-v-informatsionnom-obespechenii-biznesa-prob....

24. Серебрякова Т.Ю. Нефинансовая отчетность и контроль соответствия // Учет. Анализ. Аудит. 2023. Т. 10. N 3. С. 33 - 44. URL: https://doi.org/10.26794/2408-9303-2023-10-3-33-44.

25. Kaplan R.S., Ramanna K. How to Fix ESG Reporting. Harvard Business School, Working Paper, 2021, no. 22-005, 15 p. URL: https://www.hbs.edu/ris/Publication%20Files/22-005revised_ed6ac430-c3ca-4ba6-b0be-ca48c549aaf2.pdf.

26. Азиз М.Ш. Разработка инструментария оценки показателей экологического учета организации // Государственное и муниципальное управление. Ученые записки. 2019. N 3. С. 248 - 253. URL: https://doi.org/10.22394/2079-1690-2019-1-3-248-253.

27. Fender I., McMorrow M., Sahakyan V., Zulaica O. Reserve Management and Sustainability: The Case for Green Bonds? BIS Working Papers, 2020, no. 849, 23 p. URL: https://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=3571408.

28. Kaplan R.S., Ramanna K., Roston M. Accounting for Carbon Offsets - Establishing the Foundation for Carbon-Trading Markets. Harvard Business School Research Paper, 2023, no. 23-050, 16 p. URL: https://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=4362921.

29. Valmayor M.A.M., Monedero B.D., Gil-Alana L.A. The Social Balance Sheet as Part of the Annual Report in Financial Institutions. A Case Study: Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (BBVA). Sustainability, 2021, vol. 13, iss. 6, 14 p. URL: https://doi.org/10.3390/su13063075.

30. Mulligan C.B. Beyond Pigou: Externalities and Civil Society in the Supply-Demand Framework. Public Choice, 2023, vol. 196, pp. 1 - 18. URL: https://link.springer.com/article/10.1007/s11127-023-01064-x.

31. Roston M., Seiger A., Heller T. What's Next After Carbon Accounting? Emissions Liability Management. Oxford Open Climate Change, 2023, vol. 3, iss. 1, 6 p. URL: https://doi.org/10.1093/oxfclm/kgad006.

С.В. Петров

Аспирант

кафедра учета, анализа и аудита

экономического факультета

Московский государственный

университет им. М.В. Ломоносова (МГУ)

Москва, Российская Федерация

Подписано в печать

09.07.2024

09.08.2024