Как рассчитать и отразить в 6-НДФЛ налог с матвыгоды по займам?

"Главная книга", 2024, N 8

КАК РАССЧИТАТЬ И ОТРАЗИТЬ В 6-НДФЛ НАЛОГ

С МАТВЫГОДЫ ПО ЗАЙМАМ

С момента, когда организации и ИП последний раз отражали матвыгоду по займам и налог с нее в НДФЛ-отчетности, прошло уже 2 года. С тех пор появились ЕНП-уведомления, изменилась форма 6-НДФЛ. Кроме того, перед заполнением 6-НДФЛ нужно проверить, верно ли рассчитан налог с матвыгоды.

По расчету 6-НДФЛ за I квартал планируются уточненки

Сразу предупредим, что в марте правительство внесло в Госдуму проект поправок в НК, среди которых есть и изменение в формуле расчета матвыгоды: предложено сравнивать значения ключевой ставки ЦБ на последний день очередного месяца и на дату выдачи займа и для расчета брать 2/3 от меньшего из них (см. с. 15).

Сейчас в проекте сказано, что эта поправка вступит в силу через месяц после принятия и официального опубликования и будет применяться к доходам в виде матвыгоды, полученным начиная с 1 января 2024 г. Рассмотрение проекта в Госдуме намечено на май. Так что в любом случае изменение в расчете матвыгоды вступит в силу уже после срока сдачи расчета 6-НДФЛ за I квартал.

До этого момента нет законных оснований посчитать матвыгоду за январь - март по-новому. В расчете 6-НДФЛ за I квартал нужно показать суммы, исчисленные по старым правилам. А потом, после принятия закона, придется пересчитать все с начала года и сдать уточненный расчет за I квартал - следите за публикациями в ГК. Как отразить матвыгоду и НДФЛ с нее в расчете 6-НДФЛ за I квартал, разберем ниже, а начнем с вопроса об уведомлениях и сроке уплаты.

Отдельное уведомление составлять не следует

Как указывать в уведомлениях НДФЛ с матвыгоды по займам - по начислению или по удержанию? Правда ли, что раз дата получения дохода - последний день месяца <1>, то налог с нее включаем в уведомление за период с 23-го по последнее число этого месяца и срок уплаты налога - 5-е число? И нужно ли на налог с матвыгоды отдельное уведомление, так как у него ставка 35%?

Включать НДФЛ с матвыгоды в уведомление за период с 23-го по последнее число того месяца, за который он начислен, нужно <2>:

- только если в последнее число этого месяца была выплата какого-то денежного дохода этому физлицу;

- только в той сумме, которую можно удержать из этого дохода с учетом ограничения на удержание не более 50% выплачиваемой суммы.

Возьмем для примера НДФЛ с матвыгоды за февраль. Его следовало исчислить 29 февраля <3>. Предположим, в этот же день, 29 февраля, заемщику, который у вас работает по трудовому договору, вы перечислили отпускные или же зарплату за первую половину февраля. Из них вы обязаны были удержать и НДФЛ, исчисленный с матвыгоды. И должны были включить этот НДФЛ в уведомление за период 23 - 29 февраля (срок сдачи - 04.03, срок уплаты налога - 05.03).

Если же 29 февраля денежных выплат не было, то обязанность удержать НДФЛ с матвыгоды за февраль и перечислить его в бюджет у вас на тот момент еще не возникла. И включать его в уведомление за период 23 - 29 февраля, по которому ИФНС 5 марта сделала списание с ЕНС, не следовало. Он должен был войти в уведомление за тот "рваный" период, в котором состоялась следующая выплата работнику <4>. Вот разъяснения специалиста ФНС.

НДФЛ с матвыгоды по займам в ЕНП-уведомлениях

Морозов Дмитрий Александрович, государственный советник РФ 2 класса

- НДФЛ, исчисленный с матвыгоды на последнее число месяца, следует включить в ЕНП-уведомление за тот период, в котором он должен быть удержан. Это период, в который попадает дата следующей выплаты денежного дохода физлицу-заемщику. Соответственно, когда эта дата приходится на период с 1-го по 22-е число месяца, срок уплаты такого НДФЛ - 28-е число того же месяца, а когда на период с 23-го по последнее число месяца - 5-е число следующего месяца (для периода с 23.12 по 31.12 срок - последний рабочий день года) <5>.

Таким образом, если в последний день того месяца, за который исчислен НДФЛ с матвыгоды, не производится выплаты физлицу-заемщику дохода в денежной форме, то в уведомление за период с 23-го по последнее число этого месяца включать эту сумму НДФЛ не требуется. Например, 31.03.2024 никакого денежного дохода работнику-заемщику не выплачиваем. В таком случае в уведомление за период 23.03 - 31.03 НДФЛ, исчисленный с матвыгоды за март, включать не следует. Удержать этот налог необходимо из ближайшей выплаты денежного дохода. Предположим, это выплата зарплаты 05.04.2024. Следовательно, включить его сумму необходимо в уведомление за период 01.04 - 22.04. Срок ее уплаты - 02.05.2024 (с учетом переноса срока с выходного 28 апреля <6>).

Поля для ставки налога в уведомлении нет, указывается только КБК. Для НДФЛ с матвыгоды по ставке 35% КБК тот же, что и для НДФЛ по ставке 13% (кроме дивидендов), - 18210102010011000110. По этому КБК в уведомлении нужно указывать общую сумму налога по ставкам 13% и 35% по сроку уплаты за тот "рваный" период, за который вы составляете уведомление. Если составить отдельные уведомления по каждой ставке, то одно "затрет" другое и начисления на вашем ЕНС по НДФЛ будут сделаны неправильно.

--------------------------------

<1> подп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ.

<2> пп. 4, 6 ст. 226 НК РФ.

<3> подп. 7 п. 1 ст. 223, п. 3 ст. 226 НК РФ.

<4> приложение N 1 к Приказу ФНС от 02.11.2022 N ЕД-7-8/1047@, п. 2.6.4 Порядка, утв. Приказом ФНС от 02.11.2022 N ЕД-7-8/1047@; п. 9 ст. 58, пп. 4, 6 ст. 226 НК РФ.

<5> п. 9 ст. 58, подп. 7 п. 1 ст. 223, пп. 3, 4, 6 ст. 226 НК РФ.

<6> п. 6 ст. 6.1 НК РФ.

Как отразить матвыгоду и налог в расчете 6-НДФЛ

за I квартал

Нужно ли заполнять отдельные разделы 1 и 2 расчета 6-НДФЛ для НДФЛ с матвыгоды? Отражается ли в расчете за I квартал матвыгода за март?

Отдельный раздел 1 по удержанному НДФЛ с матвыгоды заполнять не нужно. Ведь ставка налога в разделе 1 не указывается, а своего отдельного КБК у такого налога, как мы уже сказали, нет. По строкам 020 - 026 отражается НДФЛ, который следовало удержать в отчетном квартале, то есть тот, который указан в уведомлениях за попадающие в этот квартал "рваные" периоды. Соответственно, НДФЛ с матвыгоды за март попадает в раздел 1, только если был удержан 31 марта.

А вот раздел 2 расчета 6-НДФЛ формируется отдельно по каждому сочетанию КБК и ставки налога. Поэтому для отражения матвыгоды и исчисленного с нее НДФЛ нужно заполнить отдельный раздел 2 со ставкой 35%. В строке 140 налог отражается "по начислению", поэтому в нее попадает НДФЛ с матвыгоды за январь, февраль и март, независимо от того, когда он был удержан. "По удержанию" налог отражается в блоке строк 160 - 166 - сюда нужно включить лишь те суммы, которые фактически были удержаны в I квартале.

Например, на 31.01, 29.02 и 31.03 исчислен НДФЛ с матвыгоды соответственно за январь, февраль и март. Он удержан из зарплаты, выплаченной соответственно 05.02, 05.03 и 05.04.

В раздел 1 расчета за I квартал нужно включить НДФЛ с матвыгоды за январь (в строку 023) и за февраль (в строку 025), а общую их сумму - в строку 020.

В раздел 2 расчета за I квартал со ставкой 35% нужно включить:

- в строки 120 (сумма дохода) и 131 (налоговая база) - общую сумму матвыгоды за январь, февраль и март, так как даты фактического получения дохода - 31.01, 29.02, 31.03 - попадают в I квартал;

- в строку 140 (исчисленный налог) - весь НДФЛ с матвыгоды за январь, февраль и март (так как его исчисляют на дату фактического получения дохода);

- в строку 160 (удержанный налог) - общую сумму НДФЛ с матвыгоды за январь и февраль;

- в строку 163 - НДФЛ с матвыгоды за январь;

- в строку 165 - НДФЛ с матвыгоды за февраль.

Справка

Вычет на ребенка при расчете НДФЛ с матвыгоды не применяется, при подсчете лимита 350 000 руб. суммы матвыгоды не учитываются <7>.

НДФЛ с матвыгоды за март войдет в строки 020 и 021 раздела 1 и строки 160 и 161 раздела 2 расчета за полугодие, поскольку он удержан при выплате зарплаты в апреле. По той же причине его не нужно показывать в строке 170 расчета за I квартал как неудержанный. Контрольное соотношение между строкой 140 и суммой строк 160 и 170 не применяется <8>.

Предположим теперь, что никаких выплат заемщику в период 31.01 - 31.03 не было - например, это не работник, а учредитель. Тогда исчисленный НДФЛ с матвыгоды за январь - март остался на конец I квартала неудержанным. И будет удержан только в апреле при выплате дивидендов. В таком случае в раздел 1 и в строки 160 - 166, 170 раздела 2 расчета 6-НДФЛ за I квартал этот НДФЛ включать не нужно: следует только показать его сумму в строке 140, а сумму матвыгоды - в строках 120 и 131.

--------------------------------

<7> пп. 3, 4 ст. 210, п. 2. ст. 224 НК РФ.

<8> Письмо ФНС от 28.02.2024 N БС-4-11/2234@.

Если все проценты подлежат уплате

в конце срока договора займа

По условию договора проценты директор выплачивает организации не ежемесячно, а всей суммой в срок возврата займа. Надо ли ежемесячно начислять НДФЛ с материальной выгоды и удерживать налог?

Дата получения облагаемого дохода в виде матвыгоды не зависит от периодичности начисления и уплаты процентов - это всегда последнее число каждого месяца в течение срока, на который предоставлен заем <9>. Ведь этот доход представляет собой экономию на процентах по займу в целом <10>. Поэтому, хотя срок уплаты процентов еще не наступил, на последнее число каждого месяца надо <11>:

- определять, какая часть общей суммы предусмотренных договором процентов приходится на этот месяц, и сравнивать их с суммой процентов, рассчитанных исходя из 2/3 ключевой ставки ЦБ, действующей на последнее число этого месяца;

- если матвыгода за месяц возникла, исчислить с нее НДФЛ и удержать из ближайшей выплаты (в пределах 50% выплачиваемой суммы).

Если проценты установлены в фиксированной сумме, нужно посчитать, какая их часть приходится на каждый месяц в зависимости от количества дней пользования займом в этом месяце. Например, заем в сумме 400 000 руб. выдан работнику 11.03.2024, срок возврата - 05.06.2024, проценты за все время пользования займом - 5 000 руб. - подлежат уплате одновременно с возвратом займа. Сейчас нужно рассчитать матвыгоду на 31.03.2024. В марте проценты начисляются за 20 календарных дней (если в договоре не сказано иное, отсчет начинается со дня, следующего за днем выдачи займа <12>). Всего в сроке действия договора займа 86 дней (день возврата включается).

Проценты за 20 дней марта:

- по договору - 1 162,79 руб. (5 000 руб. x 20 дн. / 86 дн.);

- по 2/3 ключевой ставки ЦБ - 2 331,51 руб. (400 000 руб. x 2/3 x 16% x 20 дн. / 366 дн.).

НДФЛ с матвыгоды за март составит 409 руб. ((2 331,51 руб. - 1 162, 79 руб.) x 35%).

--------------------------------

<9> подп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ.

<10> подп. 1 п. 1, подп. 1, 2 п. 2 ст. 212 НК РФ.

<11> пп. 3, 4 ст. 226 НК РФ.

<12> ст. 191 ГК РФ.

Если отменили проценты по займу задним числом

В ноябре 2023 г. работнику был выдан заем под 7% годовых на 9 месяцев. С января по его заявлению перестали удерживать начисленные проценты из зарплаты, а в марте 2024 г. было принято решение отменить проценты по займу задним числом - за период начиная с 01.01.2024. Матвыгода за январь и февраль была рассчитана исходя из превышения 2/3 ключевой ставки ЦБ над договорными 7%. Нужно ли ее скорректировать, пересчитав как по беспроцентному займу, доначислить и доудержать НДФЛ?

Отмена процентов по займу, срок уплаты которых:

- уже наступил - это, по сути, прощение долга <13>. Сумма прощенного долга - облагаемый НДФЛ доход <14>;

- еще не наступил - это перевод займа в беспроцентный. Заметим, ВС РФ указал, что в принципе для прощения долга не имеет значения наступление срока исполнения обязательства <15>. Однако если простить долг по будущим процентам, встанет вопрос о получении заемщиком облагаемого НДФЛ дохода в размере таких процентов на дату подписания соглашения о прощении <16>. С этой точки зрения в отношении будущих процентов безопаснее не оформлять соглашение о прощении долга, а составить допсоглашение к договору займа об изменении условия о процентах: начиная с такого-то числа пользование займом осуществляется на условиях беспроцентности.

Исходя из сказанного, определяем размер матвыгоды.

Предположим, что заем был выдан 09.11.2023 с ежемесячным начислением процентов за период с 10-го числа каждого месяца по 9-е число следующего месяца и уплатой их по 10-м числам. Допсоглашение, отменяющее начисление процентов начиная с 1 января, датировано 11.03.2024.

Тогда сумма отмененных процентов по срокам уплаты 10.01 (за 9 дней января), 10.02 (за период с 10 января по 9 февраля), 10.03 (за период с 10 февраля по 9 марта) - это доход работника в виде суммы прощенного ему долга. На 11.03.2024 - дату допсоглашения - нужно исчислить с него НДФЛ по ставке 13% и удержать сумму налога из ближайшей выплаты денежного дохода работнику <17>. По существу прощение долга - это дарение в виде освобождения от обязанности, поэтому при расчете НДФЛ можно применить вычет 4 000 руб. (если других подарков работник в этом году еще не получал) <18>.

Матвыгоду за январь и февраль пересчитывать не нужно. Прекращение обязательства заемщика уплатить проценты путем прощения его долга по ним не отменяет того факта, что это обязательство существовало на 31.01 и 29.02 <19>. По той же причине матвыгоду за март нужно рассчитать на 31.03.2024 так:

- за период с 01.03 по 09.03 - исходя из суммы превышения процентов по 2/3 ключевой ставки ЦБ, действующей на 31.03.2024 (составляет 16%), над договорными 7%;

- за период с 10.03 по 31.03 - как по беспроцентному займу.

Справка

По тем займам, по которым матвыгода не возникает, нет облагаемого дохода и налоговой базы, соответственно, не с чего исчислить НДФЛ <20>. Проще говоря, ничего отражать в 6-НДФЛ и в справках о доходах физлиц не нужно <21>.

Иное дело, если изначально договор предусматривал, что вся сумма процентов уплачивается единовременно, например в день истечения срока займа. Тогда на дату подписания допсоглашения - 11.03.2024 - обязательство заемщика по их уплате еще не возникло, поэтому нет речи о прощении долга. Но только если допсоглашение именно изменяет условие договора о процентах на беспроцентное (а не прощает на основании упомянутого вывода ВС РФ долг по будущей уплате процентов). В таком случае нужно на 31.03.2024 признать доход физлица в виде:

- матвыгоды за весь март, рассчитанной как по беспроцентному займу;

- накопленной разницы между суммой матвыгоды за январь и февраль, рассчитанной как по беспроцентному займу исходя из 2/3 размера ключевой ставки на 31.03.2024 (то есть 2/3 x 16%), и общей суммой матвыгоды за январь и февраль, которая на 31.01 и 29.02 уже была признана доходом. Напрямую в НК РФ такой порядок не предусмотрен. Но корректировать задним числом суммы матвыгоды за январь и февраль нет оснований, поскольку на 31.01 и 29.02 допсоглашения об отмене процентов еще не было.

Внимание! Доход в виде матвыгоды не участвует в подсчете лимита 5 000 000 руб. для применения ставки 15% <22>.

--------------------------------

<13> ст. 415 ГК РФ.

<14> ст. 41 НК РФ; Письма Минфина от 15.07.2014 N 03-04-06/34520, от 28.06.2013 N 03-04-05/24715.

<15> п. 30 Постановления Пленума ВС от 11.06.2020 N 6.

<16> Письмо ФНС от 08.02.2018 N ГД-4-11/2419@.

<17> пп. 3, 4 ст. 226 НК РФ.

<18> п. 1 ст. 572 ГК РФ; п. 28 ст. 217 НК РФ.

<19> статьи 307, 407, 415 ГК РФ.

<20> п. 1 ст. 210, п. 2 ст. 212, п. 3 ст. 226 НК РФ.

<21> пп. 1, 2 ст. 226 НК РФ.

<22> пп. 2.1, 2.3 ст. 210, пп. 1, 2 ст. 224 НК РФ.

Если заем вовремя не возвращен, но проценты больше не берем

В мае 2022 г. работнику был выдан заем под 7% годовых сроком до 29.02.2024 включительно. Но весь долг он вернуть не успел. Составили допсоглашение к договору займа: начиная с 01.03.2024 остаток займа и уже начисленных за пользование займом процентов работник погашает равными частями 5-го числа каждого месяца, на остаток долга проценты больше не начисляются. Есть ли матвыгода с 1 марта? И если есть, как ее рассчитать?

Проценты заемщик обязан уплачивать по день возврата займа, если в договоре не сказано иное <23>. Иное вы установили допсоглашением: отменили проценты за период после истечения того срока, на который изначально был выдан заем. Значит, начиная с 01.03.2024 он считается беспроцентным. И за каждый месяц по месяц полного погашения займа включительно возникает доход в виде матвыгоды <24>. Он рассчитывается исходя из невозвращенного остатка суммы займа и 2/3 ключевой ставки ЦБ, действующей на последнее число месяца. Учтите, что по общему правилу:

- сначала погашаются проценты и только после них - тело займа <25>;

- поскольку 5-го числа каждого месяца остаток займа будет уменьшаться, то на конец месяца матвыгода будет складываться из расчета за дни до частичного погашения и расчета за оставшиеся дни месяца.

Например, на 01.03.2024 задолженность работника по договору займа составляет 350 000 руб., из которых 320 000 руб. - это основной долг и 30 000 руб. - долг по начисленным до 01.03.2024 процентам. Работник 5-го числа каждого месяца должен вносить по 35 000 руб. После внесения 35 000 руб. 05.03.2024 основной долг по займу уменьшился только на 5 000 руб. и с 06.03.2024 составляет 345 000 руб. (так как 30 000 руб. учитывается в погашение долга по процентам). В результате доход в виде матвыгоды на 31.03.2024 складывается из двух сумм:

- за первые 5 дней марта - 510,02 руб. (350 000 руб. x 2/3 x 16% x 5 дн. / 366 дн.);

- за остальные 26 дней марта - 2 614,21 руб. (345 000 руб. x 2/3 x 16% x 26 дн. / 366 дн.).

Исчисленный на 31.03.2024 НДФЛ с матвыгоды за март - 1 093 руб. ((510,02 руб. + 2 614,21 руб.) x 35%).

--------------------------------

<23> п. 3 ст. 809 ГК РФ.

<24> Письмо Минфина от 21.06.2019 N 03-04-05/45297.

<25> ст. 319 ГК РФ; п. 37 Постановления Пленума ВС от 22.11.2016 N 54.

Н.А. Мартынюк

Ведущий эксперт

Подписано в печать

05.04.2024