Уступили долг с убытком? Не исключено, что убыток придется обосновать

"Главная книга", 2022, N 15

УСТУПИЛИ ДОЛГ С УБЫТКОМ?

НЕ ИСКЛЮЧЕНО, ЧТО УБЫТОК ПРИДЕТСЯ ОБОСНОВАТЬ

Процесс взыскания дебиторской задолженности с покупателей может оказаться непростым. И если он затянулся надолго, а деньги нужны прямо сейчас, то самый быстрый способ получить живые деньги - уступить право требования долга новому кредитору, заключив с ним договор цессии. Полученный в результате уступки убыток можно признать в "прибыльных" расходах, но с некоторыми особенностями.

Бухучет и документальное оформление

уступки требования долга

Документы. При уступке (продаже) долга своего покупателя (должника) новому кредитору (цессионарию) заключите соглашение об уступке требования (цессии) <1>. Оформите его в той же форме, что и договор с должником (в простой письменной или нотариальной). Если уступаемый долг возник по сделке, подлежащей госрегистрации (например, по договору долгосрочной аренды), то соглашение тоже придется регистрировать. В соглашении сошлитесь на договор, заключенный с покупателем, из которого возникла зависшая дебиторская задолженность, опишите уступаемое требование и укажите размер уступаемого долга.

Новому кредитору передайте документы, удостоверяющие право требования к должнику (договор, накладные, акты и др.) <2>. Оставьте для себя копии. Передачу документов оформите актом. Сообщите известные вам сведения, имеющие значение для осуществления требования.

Если дату уступки вы в соглашении специально не указали, то требование перейдет к новому кредитору в момент заключения соглашения. О состоявшейся уступке достаточно письменно уведомить должника, его согласие не требуется <3>.

Бухучет. Доход от уступки требования долга на дату передачи отражайте по дебету счета 76 и кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы" <4>. Сумму уступаемого долга (с НДС) включите в расходы и отразите по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы", и кредиту счета 62 <5>.

--------------------------------

<1> ст. 389 ГК РФ.

<2> п. 3 ст. 385 ГК РФ.

<3> п. 2 ст. 382, п. 1 ст. 385, п. 2 ст. 389.1 ГК РФ.

<4> пп. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99.

<5> пп. 11, 14.1, 16 ПБУ 10/99.

Налоговый учет убытка от уступки долга

Если требование долга уступлено с убытком (по цене меньше суммы долга), то НДС к уплате в бюджет не возникает. Налоговая база равна нулю. В соглашении об уступке налог в составе цены в этом случае указывать не надо <6>.

Для "прибыльных" целей на день уступки права требования признавайте доход от уступки требования долга. Его можно уменьшить на продажную стоимость реализованных товаров, работ, услуг (с НДС). Корректировать налоговую базу по первоначальной сделке при этом не надо <7>.

При получении убытка учитывайте его в составе внереализационных расходов в особом порядке в зависимости от даты уступки (ранее срока платежа по договору или после наступления срока платежа). Срок платежа определяется на основании договора реализации товаров, работ, услуг, действующего на дату уступки права требования. Если срок платежа до даты уступки изменился, он определяется с учетом изменений.

Вариант 1. Убыток от уступки признается в полной сумме, если право требования вы уступаете после наступления срока платежа, указанного в договоре с покупателем <8>.

Вариант 2. При уступке требования до наступления срока платежа убыток учитывайте в пределах норматива, который рассчитывается по формуле:

Процентная ставка определяется:

- или исходя из максимального значения процентной ставки, которая установлена п. 1.2 ст. 269 НК РФ для соответствующего вида валюты. Например, по обязательствам в рублях максимальная процентная ставка в 2022 г. составляет 1,8 ключевой ставки ЦБ;

- или исходя из ставки процента, которая определена по правилам для контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами и подтверждается методами, установленными разделом V.1 НК.

Выбранный способ определения процентной ставки закрепите в учетной политике <9>.

Посмотрим на примере, как определить сумму налогового убытка при уступке требования долга.

Пример. Расчет величины убытка при уступке долга для налога на прибыль

Условие

Организация 21.02.2022 реализовала товар на сумму 1 260 000 руб. (в том числе НДС 210 000 руб.), по договору поставки срок оплаты товара - 01.04.2022. До наступления срока платежа 14.03.2022 организация уступила право требования долга новому кредитору за 1 140 000 руб. (в том числе НДС 190 000 руб.). По учетной политике размер убытка не может превышать сумму процентов, которую организация должна уплатить по долговому обязательству исходя из максимальной ставки процента, установленной п. 1.2 ст. 269 НК РФ. Она составляет 1,8 ключевой ставки ЦБ, то есть 36% (ключевая ставка ЦБ на дату уступки 20% x 1,8).

Решение

Определение налогового убытка при уступке долга.

1. Сумма убытка по сделке составила 120 000 руб. (1 260 000 руб. - 1 140 000 руб.).

2. Величина убытка, которую можно учесть в "прибыльных" расходах, составляет 20 238,90 руб. (1 140 000 руб. x 36% / 365 дн. x 18 дн.).

3. В "прибыльных" расходах не получится учесть убыток в сумме 99 761,10 руб. (120 000 руб. - 20 238,90 руб.).

--------------------------------

<6> п. 1 ст. 155 НК РФ.

<7> подп. 2.1 п. 1 ст. 268, п. 5 ст. 271 НК РФ.

<8> подп. 7 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 279 НК РФ.

<9> п. 1 ст. 279 НК РФ.

Уступка долга с убытком после наступления срока платежа

в "прибыльной" декларации

Если долг был уступлен после наступления срока платежа, то в декларации по налогу на прибыль выручку от реализации права требования долга и сумму уступленного долга с НДС отражайте так <10>.

По строке 300 приложения N 2 к листу 02 налоговой декларации убыток отражать не надо.

--------------------------------

<10> пп. 6.2, 7.5 приложения N 2 к Приказу ФНС от 23.09.2019 N ММВ-7-3/475@.

Заполнение налоговой декларации при уступке долга с убытком

до срока платежа

Если долг вы уступили до наступления срока платежа, то в "прибыльной" декларации выручку от реализации права требования долга отразите в следующих строках <11>.

А сумму уступленного долга с НДС отразите по таким строкам.

Сам убыток при уступке требования долга, срок платежа которого не наступил, отражайте:

- по строке 140 приложения N 3 к листу 02 - величина убытка в пределах норматива;

- по строке 150 приложения N 3 к листу 02 - сумма убытка, превышающая предельную величину. Ее также включите в состав показателя строки 360 этого же приложения и в составе общей суммы перенесите в строку 050 листа 02, чтобы увеличить налоговую базу. Поскольку в строках 010 и 030 листа 02 выручка от реализации и стоимость реализованного права требования указаны в полной сумме.

--------------------------------

<11> пп. 8.2, 8.6 - 8.8 приложения N 2 к Приказу ФНС от 23.09.2019 N ММВ-7-3/475@.

Подтверждение обоснованности полученного

при уступке долга убытка

Независимо от варианта и выбранного способа учета убыток при уступке долга, как и расходы по любой сделке, признается при условии его экономической обоснованности <12>. Поэтому не исключено, что налоговики могут попросить вас его обосновать. На примерах судебных решений посмотрим, что может не понравиться налоговикам и как их убедить в своей правоте.

Например, контролеры могут отказать в признании убытка от уступки долга и доначислить налог на прибыль, если сочтут, что организация до заключения договора цессии не предприняла все необходимые меры для получения задолженности <13>.

И хотя порядок признания убытка при уступке долга, установленный НК, не предполагает дополнительных условий и не ставит право по включению убытка в расходы в зависимость от принятия мер по взысканию долга, налоговики могут сослаться на то, что основной целью заключения такой сделки является неуплата налога, получение налоговой выгоды <14>.

Для опровержения таких доводов лучше подготовить подтверждающие документы. Например, переписку с должником с требованием погасить задолженность, выставленные должнику претензии, судебные акты о взыскании с него дебиторки, исполнительные листы с отметками об их принятии к производству, постановления судебных приставов об окончании исполнительного производства и др.

Также налоговый орган может попытаться доначислить налог на прибыль на сумму убытка, если посчитает уступку требования долга нецелесообразной. В одном из таких случаев налогоплательщику удалось доказать наличие деловой цели следующими обстоятельствами: средства, полученные по договору цессии, были направлены на погашение задолженности перед ФНС, а также на погашение других долгов, что позволило организации избежать открытия в отношении ее процедуры банкротства <15>.

Конечно, безопаснее, чтобы участники сделки не были взаимозависимы. Ведь договорная цена между невзаимозависимыми сторонами считается рыночной <16>. В противном случае контролеры могут настаивать, что договор цессии заключен по заниженной цене или что сделка со взаимозависимым лицом совершена формально, а созданная схема фактически направлена на получение налоговой выгоды <17>.

А если налоговики докажут, что организация могла контролировать своих должников, суды встанут на сторону ИФНС. Включение убытка в "прибыльные" расходы будет признано неправомерным, будет доначислен налог на прибыль.

Чтобы обосновать убыток при уступке долга между взаимозависимыми сторонами, потребуются доказательства действительности сделки и подтверждение рыночности цен, доказательства отсутствия цели по неуплате налога на прибыль и искажения сведений при уступке долга <18>. Кроме договоров, заключенных с должником и новым кредитором, платежных поручений по фактически полученному долгу, нелишними будут, например, отчет с анализом цен привлеченного независимого оценщика, доказательства того, что выбранный новый кредитор подтвердил свою благонадежность, предложил более выгодные условия и пр.

Организация может обосновать полученный убыток, представив доказательства, свидетельствующие об экономическом эффекте от сделки <19>. Например, о том, что деньги за проданный долг получены в минимальные сроки, в то время как период погашения задолженности по договору с должником был не определен. А полученные средства были направлены на решение текущих задач и улучшили предпринимательскую активность организации.

* * *

Чтобы признать убыток от уступки права требования долга, важно не только правильно его учесть, но и грамотно обосновать при необходимости. Для этого сохраняйте все документы, подтверждающие сделку по уступке долга. Об учете уступки долга новым кредитором мы расскажем в одном из наших следующих номеров.

--------------------------------

<12> Письмо Минфина от 21.05.2021 N 03-03-06/2/39016.

<13> Постановления АС ЗСО от 16.07.2020 N Ф04-2475/2020; АС УО от 16.07.2019 N Ф09-4254/19.

<14> ст. 54.1 НК РФ; Постановление Пленума ВАС от 12.10.2006 N 53.

<15> Постановление АС УО от 25.11.2020 N Ф09-6892/20.

<16> пп. 1, 2, 4 ст. 40, п. 1 ст. 105.3, п. 1 ст. 105.14 НК РФ.

<17> Постановление АС СКО от 24.08.2021 N Ф08-7600/2021.

<18> п. 1 ст. 54.1, ст. 105.3 НК РФ.

<19> Постановление АС ЗСО от 11.06.2019 N А27-11585/2018.

Н.Н. Катаева

Ведущий эксперт

Подписано в печать

15.07.2022