Как проводится инвентаризация отложенных налоговых активов?

Как проводится инвентаризация отложенных налоговых активов?

Отложенный налоговый актив (далее - ОНА) представляет собой результат расхождения бухгалтерского и налогового учета вследствие различных способов ведения учета фактов хозяйственной жизни, приводящий к уменьшению суммы налога в будущем.

ОНА - та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н (далее - ПБУ 18/02)).

ОНА отражается на счете 09 "Отложенные налоговые активы" (абз. 5 п. 14 ПБУ 18/02, Инструкция, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Цель инвентаризации ОНА

Инвентаризация ОНА проводится с целью обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности (ч. 1 ст. 11, ч. 1 ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)).

Случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются организацией, например, в учетной политике. Исключение - обязательное проведение инвентаризации, в частности, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (ч. 2 ст. 8, ч. 3 ст. 11 Закона N 402-ФЗ, пп. "а" п. 15 ФСБУ 28/2023 "Инвентаризация", утв. Приказом Минфина России от 13.01.2023 N 4н, п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Если организация составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность (за месяц, квартал, полугодие, 9 месяцев), то исходя из требования осмотрительности организации целесообразно проверять ОНА на каждую отчетную дату (ч. 1, 4, 5 ст. 13, ч. 4 ст. 15 Закона N 402-ФЗ, п. 6 ПБУ 1/2008).

Порядок проведения инвентаризации ОНА

При проведении инвентаризации необходимо выявлять фактическое наличие всех активов и обязательств, которые являются объектами инвентаризации (п. 3 ФСБУ 28/2023).

Фактическое наличие ОНА должно определяться путем проверки документов, выполнения расчетов (пп. "б" п. 4 ФСБУ 28/2023).

Инвентаризационная комиссия требуется при проведении обязательной инвентаризации (п. 19 ФСБУ 28/2023). Однако ее можно не создавать, если (п. 22 ФСБУ 28/2023):

• работниками являются только руководитель и главный бухгалтер или только руководитель;

• заключен договор об оказании услуг по проведению инвентаризации с аудиторской организацией или индивидуальным аудитором;

• в организации есть ревизионная комиссия, на которую возложены полномочия по проведению инвентаризации.

Для инвентаризации ОНА в случае, установленном организацией, привлечение инвентаризационной комиссии на постоянной основе необязательно. Она может быть произведена работниками бухгалтерии организации, а при необходимости с привлечением работников службы внутреннего аудита организации и аудиторской компании.

При проведении инвентаризации ОНА нужно сопоставить данные регистров бухгалтерского и налогового учета.

Для этого нужно проверить:

1) верно ли определен вид разниц - постоянные или временные (п. 3 ПБУ 18/02).

Постоянные разницы возникают, если какие-то доходы или расходы организация отражает в бухгалтерском учете, но не учитывает в налоговом, или наоборот. При этом возникает постоянный налоговый расход (доход) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Временные разницы - доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах (п. 8 ПБУ 18/02). В связи с этим организация учитывает ОНА или ОНО (п. п. 14, 15 ПБУ 18/02);

2) правильно ли сформирована информация о временных разницах исходя из требований учетной политики.

В зависимости от принятой организацией учетной политики организация может формировать такую информацию одним из двух способов:

• по каждой отдельной операции в соответствии с ПБУ 18/02 (трудоемкий способ);

• на основании балансового метода. ПБУ 18/02 не содержит ограничений по использованию метода сравнения балансовой стоимости активов и обязательств с их налоговой базой применительно к подходам Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 12 "Налоги на прибыль", утвержденного Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н. Согласно абз. 2 п. 3 ПБУ 18/02 в аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница (Приложение к Письму Минфина России от 09.01.2013 N 07-02-18/01);

3) правильно ли разделены выявленные в ходе инвентаризации временные разницы на вычитаемые (ВВР) и налогооблагаемые (НВР) (п. 10 ПБУ 18/02).

ВВР приводят к уменьшению налоговых платежей в будущих периодах, то есть к образованию ОНА, а НВР формируют ОНО, которое увеличит налог на прибыль в будущем (п. 11 ПБУ 18/02);

4) правильность расчета суммы ОНА (абз. 4 п. 14 ПБУ 18/02, ст. 284 НК РФ).

При подтверждении суммы ОНА, отраженной в бухгалтерском учете, нужно учесть, что в отношении отдельных видов доходов, прибыли, получаемой в разных регионах, могут применяться разные ставки налога на прибыль (ст. 284 НК РФ);

5) правильно ли сделаны проводки в регистрах бухгалтерского учета.

При возникновении ОНА в учете делается запись:

Дебет 09 Кредит 68, аналитический счет "Налог на прибыль" или 99, аналитический счет "ОНА". Уменьшение ОНА отражается обратной проводкой. Счет 68 используется, если организация определяет величину текущего налога на прибыль на основе данных, сформированных в бухучете, счет 99 - если на основе налоговой декларации по налогу на прибыль.

Сведения о фактическом наличии ОНА, сопоставлении их с данными регистров бухгалтерского учета, результаты инвентаризации оформляются документами инвентаризации. К таким документам относится, в частности, акт инвентаризации (п. 5 ФСБУ 28/2023).

Организации нужно самостоятельно разработать форму акта инвентаризации ОНА, в которую надо включить все обязательные реквизиты первичного учетного документа (ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ):

• название документа - акт инвентаризации ОНА (счета 09);

• дату составления акта;

• наименование организации;

• содержание факта хозяйственной жизни - инвентаризация ОНА (счета 09);

• величину денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения - рубли;

• наименование должности лица (лиц), ответственного за инвентаризацию ОНА и результаты ее оформления;

• фамилии и инициалы лиц, ответственных за подписание акта.

В первой таблице акта возможно предусмотреть следующие графы:

• наименование показателя бухгалтерского баланса и его код - 1180 "Отложенные налоговые активы";

• наименование синтетического счета бухгалтерского учета - счет 09 "Отложенные налоговые активы";

• сумма ОНА, отраженная по показателю с кодом 1180 бухгалтерского баланса;

• сумма ОНА, подтвержденная результатами инвентаризации;

• расхождение, если оно установлено. При его отсутствии необходимо указать, что расхождение не выявлено.

Далее при выявлении расхождений во второй таблице акта необходимо подробно указать виды расхождений, их причины и период возникновения. Для этого целесообразно предусмотреть графы:

• вид расхода (дохода), разницы по которым формируют ОНА;

• сумма ОНА по данным бухгалтерского учета, рубли;

• сумма ОНА по расчетным данным, рубли;

• расхождение, рубли;

• причина выявленного расхождения;

• отчетный период возникновения расхождения;

• подлежит доначислению (списанию).

Форму акта инвентаризации ОНА нужно утвердить в бухгалтерской учетной политике организации (п. 4 ПБУ 1/2008).

Подготовлено на основе материала

Е.В. Орловой,

начальника отдела аудита

ООО "ПАРТИ"

См. также: Как рассчитать отложенный налоговый актив?