Анализ соответствия стандартов России по учетной политике требованиям МСФО

"Международный бухгалтерский учет", 2010, N 3

АНАЛИЗ СООТВЕТСТВИЯ СТАНДАРТОВ РОССИИ ПО УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ

ТРЕБОВАНИЯМ МСФО

В статье представлены результаты изменений в законодательстве по регулированию учетной политики, проводимые в соответствии с реформой бухгалтерского учета, в сравнении с требованиями МСФО. Выделены базовые допущения, используемые при составлении учетной политики, и требования, предъявляемые к качеству информации, получаемой на основе сформированной учетной политики. Итогом работы является выделение отличий в стандартах, сохранившихся на сегодняшний день.

На основании Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283, и Распоряжения Правительства РФ от 21.03.1998 N 382-р целью реформирования системы бухгалтерского учета является приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международных стандартов финансовой отчетности.

Задачи реформы заключаются в следующем:

- сформировать систему стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов;

- обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;

- оказать методическую помощь организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета.

В соответствии с п. 1 ст. 3 проекта федерального закона "О консолидированной финансовой отчетности" "консолидированная финансовая отчетность составляется в соответствии с МСФО". В настоящее время особую значимость составляет соответствие российских стандартов требованиям МСФО.

В соответствии с п. 3 ст. 6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета.

При этом утверждаются:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

- формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;

- правила документооборота и технология обработки учетной информации;

- порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики предприятия впервые были раскрыты в ПБУ 1/94 "Учетная политика предприятия", утвержденном Приказом Минфина России от 28.07.1994 N 100. Вследствие реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами впоследствии указанное Положение было заменено на ПБУ 1/98 (Приказ Минфина России от 09.12.1998 N 60н), а в 2008 г. - на ПБУ 1/2008 (Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Понятие "учетная политика" в данных нормативных актах тождественна. Под учетной политикой организации понимается "принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности".

За рассматриваемый период реформирования не претерпели изменения допущения, используемые при формировании учетной политики организации, к которым относятся:

- допущение имущественной обособленности (активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций);

- допущение непрерывности деятельности (организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке);

- допущение последовательности применения учетной политики (принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому);

- допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности (факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами).

Практически не изменились требования, предъявляемые к качеству информации, полученной в бухгалтерском учете в результате применения учетной политики организации (в ПБУ 1/98 по сравнению с ПБУ 1/94 добавлено требование своевременности).

Положение по бухгалтерскому учету 1/2008 предъявляет следующие требования к качеству информации:

- требование полноты (полнота отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности);

- требование своевременности (своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности);

- требование осмотрительности (большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов);

- требование приоритета содержания перед формой (отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования);

- требование непротиворечивости (тождество данных аналитического учета оборотами остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца);

- требование рациональности (рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации).

В п. 1 ст. 9 Закона N 129-ФЗ указано, что "все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет". Таким образом, требование приоритета содержания перед формой неприменимо в российских организациях, так как положения федерального закона имеют приоритет над ведомственными нормативными актами. Следовательно, требование, предъявляемое к ведению бухгалтерского учета, - следование юридическому оформлению сделки, а не ее экономическому содержанию.

В соответствии с требованиями международных стандартов при формировании учетной политики необходимо исходить из следующих качественных характеристик финансовой отчетности, которые обеспечивают полезность содержащейся в ней информации:

- понятности;

- уместности, которая проявляется через характер информации и ее существенность;

- надежности информации, что обеспечивается достоверным представлением операций и прочих событий, принципом приоритета содержания над формой, нейтральностью информации, осмотрительностью и полнотой;

- сопоставимости.

Можно отметить, что в целом требования к качественным характеристикам информации в российских стандартах бухгалтерского учета (РСБУ) и в международных стандартах совпадает.

Рассмотрим основные изменения законодательства по вопросам формирования учетной политики в Российской Федерации в период 1994 - 2009 гг. (табл. 1).

Таблица 1

Сравнение требований стандартов Российской Федерации по разработке и применению учетной политики организации

--------------------------------

<1> В квадратных скобках указаны положения, по которым произошли изменения.

<2> Пункт 21 ПБУ 1/98 гласит: "Следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному".

<3> Пункт 15 ПБУ 1/2008 гласит: "Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида".

Примечание. Курсивом выделены положения, по которым произошли изменения.

Пунктом 17 ПБУ 1/2008 установлено, что организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

В случае изменения учетной политики организация должна раскрывать следующую информацию:

- причину изменения учетной политики;

- содержание изменения учетной политики;

- порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;

- суммы корректировок, связанные с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, - также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию;

- сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, - до той степени, до которой это практически возможно.

Если раскрытие информации по какому-то отдельному предшествующему отчетному периоду, представленному в бухгалтерской отчетности, или по отчетным периодам, более ранним в сравнении с представленными, является невозможным, факт невозможности такого раскрытия подлежит раскрытию вместе с указанием отчетного периода, в котором начнется применение соответствующего изменения учетной политики.

В случае если нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету утвержден и опубликован, но еще не вступил в силу, организация должна раскрыть факт его неприменения, а также возможную оценку влияния применения такого акта на показатели бухгалтерской отчетности организации за период, в котором начнется применение.

Существенные способы ведения бухгалтерского учета, а также информация об изменении учетной политики подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности организации.

В соответствии с требованиями МСФО организации следует раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности первоначальное применение стандарта или толкования, оказывающее воздействие на предшествующие или текущие периоды (либо последующие), а также характер добровольных изменений учетной политики (см. § 28, 29 МБС (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки").

Организация обязана раскрывать следующую информацию:

- основания для изменения учетной политики (добровольное либо вследствие первоначального применения стандарта или толкования);

- характер изменения учетной политики;

- наименование стандарта или толкования, в соответствии с которым осуществляется изменение учетной политики с описанием переходных положений либо причины, по которым добровольное изменение учетной политики дает надежную и более относимую информацию;

- сумму корректировки (до той степени, до которой это практически возможно) каждой затронутой линейной статьи в финансовой отчетности, а также базовой и разводненной прибыли на акцию (если применятся МБС (IAS) 33 "Прибыль на акцию");

- если ретроспективное применение является практически невозможным, - обстоятельства, которые привели к существованию этого условия, и описание того, каким образом и с какого времени применяется это изменение в учетной политике.

Когда организация еще не приняла какой-либо новый стандарт или толкование, которые опубликованы, но еще не вступили в силу, организация обязана раскрывать этот факт, а также известную или разумно предполагаемую информацию, имеющую отношение к оценке того возможного воздействия, которое окажет применение этого нового стандарта или толкования на финансовую отчетность организации в период первоначального применения.

Организация обязана раскрывать характер и сумму изменения в расчетной оценке, которая оказывает воздействие в текущем периоде или, как ожидается, будет оказывать воздействие в будущих периодах, за исключением случаев, когда практически невозможно оценить это воздействие. Если сумма воздействия в будущих периодах не раскрывается, потому что ее оценка практически невозможна, организация обязана раскрыть этот факт.

Еще одним отличием российского законодательства по разработке и утверждению учтенной политики является то, что ПБУ 1/2008 не предусматривает подходы к исправлению ошибок в бухгалтерском учете. Но порядок исправления ошибок раскрыт в ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" (Приказ Минфина России от 25.11.1998 N 56н). Исправление ошибки отражается в синтетическом и аналитическом учетах заключительными оборотами отчетного периода до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке. При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, производится сторнировочная (или обратная) запись на сумму, отраженную в бухгалтерском учете отчетного периода. Одновременно в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие.

В соответствии с МСФО [9] в отношении ошибок предшествующего периода организация должна раскрывать (§ 49 МБС (IAS) 8):

- характер ошибки соответствующего предшествующего периода;

- по каждому предшествующему периоду, представленному в отчетности, сумму соответствующего исправления каждой затронутой линейной статьи в финансовой отчетности, а также базовой и разводненной прибыли на акцию (если применятся МБС (IAS) 33 "Прибыль на акцию");

- сумму исправления на начало самого раннего из представленных предшествующих периодов;

- при отсутствии возможности ретроспективного пересчета обстоятельства, которые привели к невозможности ретроспективного пересчета и описание того, каким образом и начиная с какого времени ошибка была исправлена.

Принятие ПБУ 1/2008 можно считать шагом в сторону сближения с международными стандартами составления финансовой отчетности. Однако, несмотря на проводимую реформу, в стандартах сохраняется ряд отличий, основные из которых представлены в табл. 2.

Таблица 2

Сравнение требований стандартов Российской Федерации

по разработке и применению учетной политики организации

с требованиями МСФО

--------------------------------

<3> В соответствии со ст. 39 Приказа Минфин России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.

Таким образом, в ходе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО по разработке и применению учетной политики сохранились следующие отличия [9]:

- определение учетной политики, представленное в МСФО, подобно определению, данному в РСБУ. Отличие заключается в том, что учетная политика по МСФО ориентирована на подготовку финансовой отчетности, в то время как по РСБУ назначение учетной политики в большей степени относится к ведению бухгалтерского учета;

- на уровне общих положений различий нет. В то же время порядок отражения хозяйственных операций, закрепленных в ПБУ и в Законе "О бухгалтерском учете", в ряде случаев приводит к нарушению требования приоритета содержания перед формой;

- отсутствие в МСФО требования непротиворечивости объясняется тем, что международные стандарты в большей степени ориентированы на подготовку финансовой отчетности, чем на ведение бухгалтерского учета;

- отсутствие в МСФО положений, регламентирующих организационные аспекты учетной политики, объясняется тем, что МСФО ориентированы, скорее, на принципы формирования финансовой отчетности, нежели на порядок ведения бухгалтерского учета;

- требования РСБУ к изменению учетной политики по сути повторяют перечисленные в МСФО основания, однако с одним добавлением: в соответствии с п. 10 ПБУ 1/2008 изменение учетной политики допустимо при существенном изменении условий деятельности, а по МСФО главное - более надежное представление информации в бухгалтерской отчетности;

- в МСФО, в отличие от РСБУ, предусмотрен ретроспективный пересмотр показателей финансовой отчетности при обнаружении ошибок. В РСБУ предусмотрен перспективный пересмотр показателей финансовой отчетности, за исключением случаев, когда обнаружены ошибки до даты утверждения годовой бухгалтерской отчетности;

- МСФО определяет более детальный перечень раскрытий в отношении информации об изменении учетной политики.

Список литературы

1. Международный бухгалтерский стандарт IAS 8 "Учетная политика, изменения учетных оценок и ошибки" (учебное пособие).

2. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ.

3. О консолидированной финансовой отчетности: проект федерального закона. URL: www1.minfin.ru/ru/accounting/accounting/projects/projects_financial/.

4. Об утверждении Положений по бухгалтерскому учету: Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

5. Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98): Приказ Минфина России от 25.11.1998 N 56н.

6. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" ПБУ 1/94: Приказ Минфина России от 28.07.1994 N 100.

7. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98: Приказ Минфина России от 09.12.1998 N 60н.

8. Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности: Постановление Правительства РФ от 06.03.1998 N 283.

9. Требования к составлению учетной политики, изменению бухгалтерских оценок и исправлению ошибок - сравнительный анализ МСФО и РСБУ. URL: 

10. Чая В.Т., Чичерина Е.Н. Сравнительная оценка принципов РСБУ и МСФО // Международный бухгалтерский учет, 2009. N 5(125).

Н.В.Палешева К. э. н., доцент Вятский государственный университет

Подписано в печать 18.02.2010