Проблемные аспекты трансформации бухгалтерского учета и отчетности

"Международный бухгалтерский учет", 2025, N 2

ПРОБЛЕМНЫЕ АСПЕКТЫ ТРАНСФОРМАЦИИ

БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ

Предмет. Институциональные основы категорий бухгалтерского и финансового учета.

Цели. Исследование современного сущностного наполнения категорий бухгалтерского и финансового учета для понимания перспектив развития бухгалтерского учета как сферы профессиональной и научной деятельности и поиск обоснований для разделения данных понятий.

Методология. В процессе исследования использовались общенаучные методы познания: индукция, дедукция, анализ, синтез, моделирование, сравнение, экстраполяция, а также комплексный и функционально-целевой подходы для выявления собственных родовых признаков исследуемых понятий.

Результаты. Понимание бухгалтерского учета основано на его сущности и предназначении как вида хозяйственного учета: бухгалтерская отчетность отражает именно ту информацию, которая полезна собственникам и управляющему персоналу для контроля наличия активов и обязательств, для обеспечения сохранности средств и выявления экономического результата деятельности; финансовая отчетность, в том применительном содержании, которое транслируется международными стандартами, предназначена для иллюстрации финансового потенциала организации на момент ее формирования. Различные задачи реализуются разными учетными системами. Отечественная учетная практика показывает, что разделения бухгалтерского и финансового учетов нет. Развитие происходит путем замены бухгалтерского учета на финансовый. Это неправильно, поскольку их цели разнятся.

Область применения. Результаты изучения предметно-функциональной области бухгалтерского учета, представленные в статье, полезны для продолжения дискуссии о смысловом содержании отдельных видов учета.

Выводы. Следует разграничить виды учета, в противном случае реальные данные будут заменены оценочными, что в конечном итоге не будет способствовать достоверности учета и отчетности для оценки истинного положения дел в организации.

Многие ученые нашей страны обращают внимание на происходящие изменения в организации и ведении бухгалтерского учета под воздействием Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), отмечая их позитивность [1, 2]. Некоторые полагают, что МСФО необходимы, и доверие к ним растет, а также улучшается прозрачность российского бухгалтерского учета.

Применение принципов МСФО особенно важно для организаций, вышедших на зарубежные рынки [3].

М.А. Фещенко, А.В. Кравцова, Т.В. Бубновская [4], О.К. Коробкова, А.И. Волкова [5] отмечают имеющиеся различия в подходах и сложности на пути формирования отчетности по правилам МСФО: "Недостаток профессиональных компетенций у бухгалтеров для профессиональных суждений, высокие затраты денежных средств и времени на составление отчета...".

А.А. Матыцин к этим проблемам добавляет еще и "внутренние различия систем бухгалтерского учета, связанные с самими международными стандартами... также определены перспективы применения МСФО в России" <1>.

--------------------------------

<1> Матыцин А.А. Проблемы и перспективы применения МСФО в России (Problems and Prospects of Applying IFRS in Russia) / International Scientific Review of the Problems and Prospects of Modern Science and Education: Collection of scientific articles LXXIV International Correspondence Scientific and Practical Conference, Boston, USA, October 26 - 27, 2020. Boston, USA, Problems and Science, 2020, pp. 24 - 26. URL: https://elibrary.ru/mpnjhd.

Некоторые исследователи сосредоточиваются на принципиальных особенностях международных подходов к пользователям отчетности [6].

Авторы А.А. Кувалдина, Н.В. Москаленко, М.Н. Смагина полагают, что "проблемы обеспечения достоверности бухгалтерской отчетности имели место на протяжении всего периода развития мировой экономики, однако в настоящее время они стали наиболее актуальны" [7]. С этим мнением трудно согласиться, поскольку хозяйственный учет, коим на протяжении веков был бухгалтерский учет, отличался высокой степенью достоверности, поскольку контролировался собственником. Недостоверным он стал в настоящее время, в период его преобразования в финансовый, основанный на оценочных профессиональных суждениях.

Конечно, рассматривая проблему искажения отчетности в историческом аспекте, следует признать, что такие случаи были всегда, но целью было обогащение конкретных сотрудников бухгалтерских служб [8]. В наше время "ошибки" в бухгалтерской (финансовой) отчетности порождены совсем иными причинами [9].

Г.З. Альтдинова, обнажая причины фальсификации отчетности ("Ухудшение показателей финансовой отчетности вследствие кризисов подталкивает многие коммерческие компании на намеренную и умышленную фальсификацию (или искажение) этих данных, чтобы иметь более легкий доступ к кредитным средствам, оптимизировать налоговые платежи, получать государственные контракты, иметь высокий курс акций и других ценных бумаг на фондовом рынке..." [10]), не указывает на природу такого явления, причины, по которым это стало возможным.

В основе фальсификации лежит финансовая природа официальной бухгалтерской (финансовой) отчетности. В отличие от бухгалтерской (хозяйственной) отчетности, в финансовой отчетности обязательно применение финансовых расчетных величин, не обоснованных фактами, но объясняемых профессиональными суждением и оценкой.

Рассмотрим финансовую отчетность как категорию. Финансовая отчетность вытекает из бухгалтерской. Бухгалтерская отчетность является итогом бухгалтерского обобщения фактов хозяйственной жизни организации. Для бухгалтерской отчетности исторически было характерно предоставление информации заинтересованным пользователям:

- об эффективности функционирования организации, когда под эффективностью понимается превышение доходов над расходами, то есть прибыльность;

- о наличии имущества и обязательств, что необходимо для целей контроля за их сохранностью.

Указанные аспекты характерны для динамического подхода к формированию бухгалтерской отчетности (соответственно, учетным принципам). По нашему мнению, такой подход можно назвать историческим, обеспечивающим отражение фактов хозяйственной деятельности в объективной оценке и экономической сути, позволяющих понять, каковы экономический результат хозяйственной деятельности и стоимость накопленного богатства в исторической оценке.

Еще в XIX в. был обоснован так называемый статический подход к бухгалтерскому учету, позволяющий определить ресурсный потенциал организации в конкретный момент времени, базирующийся на формировании статей баланса, исходя из стоимости активов и обязательств в их оценке на балансовую дату, как если бы они были реализованы или погашены по действующим для них на эту дату ценам.

В первом случае заинтересованными пользователями главным образом выступают владельцы бизнеса. Однако нанятые ими управленцы также должны следить за прибылью, активами и обязательствами, чтобы контролировать их прирост, движение и, конечно же, сохранность. Это азы бухгалтерского учета, сделавшие востребованной данную учетную систему, обеспечившие ее существование на века в практически неизменном виде.

Формат представления отчетности по итогам такого бухгалтерского учета на протяжении времени менялся, имел различный вид, большую или меньшую детализацию, разное расположение активов и обязательств в правой и левой частях балансовой таблицы, агрегирование и последовательность расположения, а также отражение формирования прибыли (с момента, как это стало отчетной формой), но суть оставалась неизменной - исторический подход к оценке как активов, так и обязательств, соответственно, финансового результата.

При этом, полагаем, выражением исторического подхода в бухгалтерском учете является принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности в совокупности с принципом начисления.

Иной вариант - кассовый метод - дает возможность проявиться историческому подходу благодаря лишь сопоставлению доходов и расходов, то есть по факту оплаты при сохранении принципа соотнесения доходов и расходов в определенном периоде времени в целом и в конкретном случае. Подчеркнем, что оценка активов, обязательств, фактов хозяйственной деятельности (независимо от варианта примененного принципа временной определенности) в дальнейшем не пересматривается (не изменяется) и, таким образом, отражает лишь фактическую величину исходя из произведенных затрат.

Имея в виду статический подход к бухгалтерскому учету и сформированные на его основе бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах (бухгалтерскую отчетность), следует отметить, что он дает другое представление о структуре и ценности активов и обязательств, что иным образом характеризует и имущественные данные, и результат деятельности организации, фактически отражая дискретный финансовый потенциал на балансовую дату, поскольку показывается стоимость всего, чем располагает компания, как если бы на текущий момент времени все это вознамерились продать.

Тогда в этом случае непонятен экономический результат деятельности (прибыль/убыток) за период как сопоставление вырученных от продаж денег и фактически понесенных затрат. Иными словами, понятен потенциальный денежный поток, как если бы организация вознамерилась ликвидироваться, но непонятен экономический результат деятельности.

Предпосылки для создания модели финансовой отчетности на базе финансовых корректировок данных бухгалтерского учета возникли еще в XIX в. <2>. Название такой отчетности - финансовая - совершенно обоснованно отражает именно финансовую составляющую на балансовую дату.

--------------------------------

<2> Сигидов Ю.И., Рыбянцева М.С. История бухгалтерского учета: Учеб. пособие. М.: ИНФРА-М, 2016. 160 с.

Не углубляясь в дальнейшие исследования финансовой и нефинансовой отчетности, можно отметить только, что оба этих варианта основаны на денежном измерителе.

Так все же какой является бухгалтерская отчетность - финансовой или сугубо бухгалтерской? Есть ли какие-либо отличия в этих категориях?

В настоящее время, наверное, немало бухгалтеров в нашей стране задумываются над ответом на данные вопросы. Возможно, кто-то может сказать утвердительно, что, да, различия есть.

На наш взгляд, они действительно имеются, хотя этот вопрос до сих пор не получил четкого научного ответа. Возможно, проблема разграничения бухгалтерского и финансового учета нуждается в регламентации со стороны регулятора бухгалтерского учета (Минфина России) для осознанного применения различных учетных моделей в практической жизни бизнес-субъектов, поскольку научные дискуссии нередко вступают в противоречие с официальными документами и в этом смысле являются бесплодными.

Логично предположить, что различия указанных концептуальных моделей бухгалтерского и финансового видов учета могут проистекать из смысловых различий категорий "финансы", "активы", "обязательства", "капитал". В таком случае в применяемом в нашей стране симбиозе - бухгалтерской (финансовой) отчетности (в ее основной таблице - отчете о финансовом положении) - что же все-таки отражается: имущество и обязательства, виды капитала и финансовые ресурсы? Если рассуждать с позиций финансирования, то можно заметить, что обычно все оперируют такими категориями, как "привлеченный", "оборотный", "внеоборотный", "заемный", "собственный" и иной капитал. В отчете о финансовом положении отражены активы, капитал и обязательства.

Так что же все-таки отражает бухгалтерский баланс: наличие средств организации или финансовое положение организации?

При плановой экономике и государственной собственности на средства производства организации не располагали капиталом, поскольку капитал - это принадлежность капиталистического способа производства, это выделенные собственниками средства для организации бизнеса. Отечественные предприятия наделялись средствами производства - основными средствами и средствами труда - оборотными средствами, и все это изначально при создании предприятия соответствовало выделенному государством предприятию фонду.

Существовала дискуссия, прежде чем нашлось определение такой организации обособления имущества в условиях общегосударственной собственности. Источник финансирования - это пассив, то есть это фонды, а при частнособственническом способе производства - капитал. Известно, что капитал физически может быть выражен разного вида активами - внеоборотными, оборотными (и так далее по принадлежности). В активе капитал представлен по видам имущества и средств, потребляемых в производстве, в пассиве он делится по видам в зависимости от прав на него как минимум на собственный и заемный. Заемный капитал на самом деле представляет собой обязательства организации, но с позиций финансирования это именно капитал. С точки зрения имущественного обособления это обязательства относительно имущества (ресурсов).

Таким образом, в бухгалтерском балансе отражены: в активе - виды имущества, в пассиве - виды капитала, что:

1) отражает отсутствие единства в подходах к определению сущности важнейшего отчета (заполняемого на основе балансового обобщения) из всего набора бухгалтерской отчетности;

2) дает возможность сопоставлять виды имущества и его принадлежность собственникам (права собственников на него) через категории финансов - виды капитала;

3) совмещает в себе в нынешнем виде бухгалтерское и финансовое представление средств организации.

Благодаря принципу двойной записи результаты бухгалтерских обобщений на учетных счетах как раз и дают возможность каждый объект учета (хозяйственное действие, факт хозяйственной деятельности) представить как средство (имущество, актив) и как источник, поскольку один и тот же хозяйственный факт следует учесть на счетах как минимум двух видов: имущества (активов, хозяйственных средств) и финансовых источников, за счет которых этот хозяйственный факт повлек право собственности на актив (средство), вследствие чего стало возможным отразить это именно на счетах владельца. В финансовом же учете предполагается, что в балансе должны отражаться не только собственные, но и подконтрольные на основании иного права активы.

По мнению Т.Б. Турищевой, этот принцип был обоснован Я.М. Гальпериным, И.А. Кипарисовым, Н.А. Леонтьевым. Представление в балансе информации о средствах и их источниках практически в современном виде также обосновано Р.Я. Вейцманом: актив баланса - это основные средства, средства в обороте, средства вне оборота (отвлеченные средства), а пассив баланса - это фонды, кредиты, регулирующие статьи, результаты (накопления и доходы будущих лет) <3>. И все это - техническая сторона бухгалтерского учета, учета, осуществляемого исходя из динамического подхода, иными словами, по исторической стоимости.

--------------------------------

<3> Турищева Т.Б. Теория бухгалтерского учета: Учебник. М.: Юрайт, 2013. 307 с.

Согласно В.И. Стоцкому баланс отражает состав средств и результатов, выстраивается из остатков счетов, поэтому отдельные счета относятся к балансу, как части к целому. Такой подход обеспечивает возможность дополнительно классифицировать пассивы и активы по функциональному признаку (формирование средств) и по целевому назначению, что позволяет выявить структуру средств и их источников, чему особенно способствует близость этих группировок к системе бухгалтерских счетов <4>.

--------------------------------

<4> Турищева Т.Б. Теория бухгалтерского учета: Учебник. М.: Юрайт, 2013. 307 с.

По нашему мнению, это относится уже к раскрытию информации для заинтересованных пользователей в пояснениях, поскольку такие детали усложняют понимание баланса, то есть его элементарное чтение. Опустив все преобразования баланса как отчетной таблицы и отмечая, что все последние годы они были направлены на все большее агрегирование статей баланса с переносом смысловых расшифровок в пояснительную часть, заметим, что важным для нашего исследования является понимание сущности баланса как отчетной таблицы.

Т.Б. Турищевой подчеркивается, что В.И. Стоцкий подходит к определению баланса как источнику информации о финансовом положении <5>. С этим трудно согласиться, поскольку в то время финансовое положение как результативный показатель не рассматривалось ни в качестве объекта планирования, ни в качестве элемента оценки деятельности организаций. Эта категория в значительной степени атрибут современной рыночной экономики, когда каждый экономический субъект оценивается по его возможностям расширения производства и способности оплачивать долги, когда капитал рассматривается как товар, способный сам по себе генерировать прибыль при правильном его размещении и эффективном обороте. А для баланса согласно динамическому представлению его сущность, очевидно, заключается в иллюстрации того, какими средствами и обязательствами располагает организация и как обеспечиваются необходимые соотношения между ними для понимания рисков несвоевременного исполнения платежных и иных, более глобального характера, обязательств.

--------------------------------

<5> Там же.

В табл. 1 представлен обзор определений бухгалтерской отчетности, имеющихся в российских нормативных документах бухгалтерского учета за постсоветский период.

Таблица 1

Обзор характеристик бухгалтерской (финансовой) отчетности

по нормативным источникам

--------------------------------

<*> Документ утратил силу.

Источник: авторская разработка.

Из приведенных в табл. 1 определений следует, что в источниках постсоциалистического периода до начала стандартизации бухгалтерского учета и отчетности, которое нами определяется 1996 г. - началом XXI в., в нормативных документах упоминается имущественное и финансовое положение организаций в качестве характеристик балансовой таблицы. К аналогичным выводам в целом пришла и профессор Л.Б. Трофимова [11].

Рассматривая социалистический период, в течение которого происходило становление всей отечественной учетной системы, включающей бухгалтерскую отчетность, следует констатировать, что ни в одном регламентирующем нормативном документе того периода не содержится определения бухгалтерской отчетности. В то же время в нормативных документах бухгалтерского учета отражен принцип формирования отчетности - на основе остатков и сведений по синтетическим счетам на балансовую дату. При этом большое значение придавалось правильности применения оценки - по фактической стоимости имущества, фондов и обязательств и на основе обязательности их инвентаризации.

Такого определения нет в новом ФСБУ 4/2023 "Бухгалтерская (финансовая) отчетность", при этом подходы к оценке представляемой информации изменились. Единства к оценке как к элементу метода учета применительно к формированию показателей по статьям и строкам бухгалтерской (финансовой) отчетности нет: одни статьи (строки) отражают историческую стоимость, другие - "осторожную" стоимость, учитывающую имеющиеся ценовые риски, третьи - справедливую (текущую рыночную) стоимость.

Следует отметить, что в учебниках по бухгалтерскому учету присутствует определение: "Бухгалтерская отчетность - свод взаимосвязанных показателей, представляемых в соответствующих формах, итогов работы предприятия за истекший отчетный период" <6>.

--------------------------------

<6> Астахов В.П. Теория бухгалтерского учета: Учебник. М.: Экспертное бюро-М, 1997. 351 с.

Таким образом, модель отчетности, формируемой по итогам бухгалтерского обобщения, с течением времени изменилась, однако осталась неизменной строгая регламентация ее формирования.

На международном уровне транснациональные компании представляют свое финансовое положение в интерпретации международных подходов к формированию финансовой отчетности. В российской отчетности применяются отечественные правила оценки и формирования информации, благодаря чему отечественная бухгалтерская (финансовая) отчетность становится все более "финансовой", поскольку в российские стандарты закладываются механизмы финансового учета и оценки активов и обязательств.

Несмотря на присущие такому смешанному формату недостатки в связи с подробной регламентацией формирования отчетности, она может быть проаудирована в полном объеме, и это обеспечивает разумную уверенность в ее достоверности у всех заинтересованных пользователей. При этом тонкости подходов организации к оценке раскрытия ее показателей отражаются в пояснениях. Именно из них заинтересованные пользователи могут узнать, в какой степени менеджмент приукрашивает финансовое положение организации на конкретную дату.

Подводя итог изложенному, необходимо отметить, что в новом ФСБУ 4/2023 "Бухгалтерская (финансовая) отчетность" продолжилось совершенствование бухгалтерской отчетности организации. В нем разработчики уравняли термины "бухгалтерская (финансовая) отчетность" и "бухгалтерская отчетность". Это в стратегическом плане ставит крест на хозяйственном учете для обеспечения достоверности в определении экономической эффективности организации для управленческих нужд, переводя информационный ресурс в плохо контролируемый набор цифровых значений. Логичнее было бы на нормативном уровне разделить виды учета, признав их самостоятельное значение для управления экономикой организации.

Список литературы

1. Фейгель М.Л., Зиновьева Ю.С. Вектор изменений российского бухгалтерского учета с переходом на МСФО // Modern Economy Success. 2023. N 1. С. 313 - 316. URL: https://elibrary.ru/vcaezo.

2. Бунина А.Ю., Копытина М.Л., Иноземцев Д.М. Влияние Международных стандартов финансовой отчетности на российскую практику бухгалтерского учета // Финансовый вестник. 2023. N 3. С. 28 - 31. URL: https://elibrary.ru/xgyceb.

3. Жукова Е.И., Иванов Б.Н., Кайгородцев К.Б., Тарутина В.В. Необходимость и особенности применения МСФО в России // Epomen. Global. 2023. N 33. С. 61 - 80. URL: https://elibrary.ru/sedfbw.

4. Фещенко М.А., Кравцова А.В., Бубновская Т.В. Проблемы применения международного опыта финансового учета в российской практике ОАО "РЖД" // Вектор экономики. 2023. N 5. URL: https://elibrary.ru/xcpnia.

5. Коробкова О.К., Волкова А.И. Проблемы применения Международных стандартов финансовой отчетности в российской практике учета // Вестник Хабаровского государственного университета экономики и права. 2022. N 3. С. 49 - 54. URL: https://elibrary.ru/jynofu.

6. Хорин А.Н., Волошин Д.А. Российские заинтересованные пользователи консолидированной финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО // Аудит и финансовый анализ. 2013. N 4. С. 94 - 100. URL: https://elibrary.ru/qzlwdr.

7. Кувалдина А.А., Москаленко Н.В., Смагина М.Н. Понятие и классификация фальсификации финансовой отчетности в период финансовой нестабильности // Ученые записки Тамбовского отделения РоСМУ. 2023. N 29. С. 11 - 19. URL: https://elibrary.ru/ymljps.

8. Куликова Л.И. Вуалирование и фальсификация финансовой отчетности: историко-эволюционный аспект // Международный бухгалтерский учет. 2011. Т. 14. Вып. 14. С. 56 - 68. URL: https://elibrary.ru/neizbn.

9. Бычкова С.М., Филатова О.Н. Виды искажений в бухгалтерской отчетности // Аудиторские ведомости. 2001. N 4. С. 30 - 36. URL: https://elibrary.ru/vnlezz.

10. Альтдинова Г.З. Фальсификация и искажение отчетной информации в проблематике корпоративного мошенничества: природа происхождения, проблема выявления и виды ответственности // Дневник науки. 2022. N 8. URL: https://elibrary.ru/tynnvp.

11. Трофимова Л.Б. Эволюционные этапы становления финансовой отчетности в Российской Федерации // Международный бухгалтерский учет. 2012. Т. 15. Вып. 39. С. 14 - 23. URL: https://elibrary.ru/nqivyz.

Т.Ю. Серебрякова

Доктор экономических наук,

профессор,

профессор кафедры экономики

Чебоксарский кооперативный институт -

филиал Российского университета

кооперации (РУК)

Чебоксары, Российская Федерация

Подписано в печать

06.02.2025