Статья_ Проектная структура бухгалтерской отчетности, ее сра

"Международный бухгалтерский учет", 2023, N 2

ПРОЕКТНАЯ СТРУКТУРА БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ,

ЕЕ СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ И РЕКОМЕНДАЦИИ ПО СОВЕРШЕНСТВОВАНИЮ

Предмет. Одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование и предоставление достоверной во всех существенных отношениях информации в бухгалтерской отчетности. Структура как самой финансовой отчетности, так и ее форм определяется регуляторами на международном и национальном уровнях. В России таким основным документом является Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99). В современных экономических условиях требуется его обновление и замена. Минфином России разработан одноименный проект федерального стандарта бухгалтерского учета, содержание которого требует осмысления, так как вызывает вопросы у профессионального сообщества.

Цели. Анализ проектной структуры бухгалтерской отчетности и определение рекомендаций по ее совершенствованию.

Методология. В процессе исследования использовались общенаучные и специальные методы: анализ, синтез, моделирование, систематизация и обобщение полученных результатов.

Результаты. Проведен анализ требований к бухгалтерской финансовой отчетности, структуры отчетности, бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах. Предложено в состав требований ввести принцип "моделирование финансовой отчетности". Анализ состава статей бухгалтерского баланса в проекте ФСБУ 4/20 и МСФО (IAS) 1 показал различия в структуре статей. Предложены дополнительные статьи к бухгалтерскому балансу.

Область применения. Результаты исследования могут быть применены в теории и практике бухгалтерского учета.

Выводы. Проведенный анализ проекта ФСБУ 4/20 и нормативных документов по бухгалтерской финансовой отчетности выявил необходимость замены действующего ПБУ 4/99 и скорейшей доработки данного проекта ФСБУ.

Формирование бухгалтерской финансовой отчетности занимает важнейшее место в процедуре бухгалтерского учета. По определению доктора экономических наук, профессора Я.В. Соколова, "бухгалтерская отчетность - это система учетных показателей, характеризующих хозяйственную деятельность фирмы за определенный период" [1].

Ранее нами были исследованы важные изменения, произошедшие в российском бухгалтерском учете за последние 30 лет [2]. Можно констатировать, что первичная учетная документация мало изменилась с советских времен, за исключением появления новых объектов учета и разработки по ним новых форм первичной документации, например по земельным, нематериальным активам, финансовым вложениям и другим объектам. Вместе с тем регистры учета и особенно формы бухгалтерской финансовой отчетности, ее структура и содержание подверглись коренным изменениям. Регулирование индивидуальной бухгалтерской отчетности осуществляется на основании многочисленных нормативных документов (Федеральных законов <1>, <2>, стандартов (Положений) по бухгалтерскому учету <3>, <4>, <5>, других Приказов Минфина России <6>, <7>, <8>, <9>). Таким образом, бухгалтерская отчетность, ее состав и структура все прошедшие тридцать лет непрерывно меняются. Причинами этого служат изменения в экономике, цели формирования финансовой отчетности [3], повышение информационных потребностей пользователей отчетности, изменения международных стандартов финансовой отчетности [4 - 6], усложнение программного обеспечения и возможность получения более сложных данных из системы бухгалтерского учета, внедрение цифровизации в экономический оборот [7 - 9], а также другие [10].

--------------------------------

<1> О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ (в ред. от 28.11.2011 N 339-ФЗ). URL: https://www.consultant.ru.

<2> О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ (в ред. от 05.12.2022 N 498-ФЗ). URL: https://www.consultant.ru.

<3> Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/96): Приказ Минфина России от 08.02.1996 N 10. URL: https://www.consultant.ru.

<4> Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99): Приказ Минфина России от 06.07.1999 N 43н (ред. от 08.11.2010, с изм. от 29.01.2018). URL: https://www.consultant.ru.

<5> Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Отчет о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011): Приказ Минфина России от 02.02.2011 N 11н. URL: https://www.consultant.ru.

<6> О Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации: Приказ Минфина России от 26.12.1994 N 170 (в ред. от 03.02.1997). URL: http://www.consultant.ru.

<7> Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н (с изм. и доп.). URL: https://base.garant.ru/12112848/.

<8> О формах бухгалтерской отчетности организаций: Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н (ред. от 08.11.2010). URL: http://www.consultant.ru.

<9> О формах бухгалтерской отчетности организаций: Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н (ред. от 19.04.2019). URL: http://www.consultant.ru.

В 2022 г. Минфином России был разработан и вынесен на обсуждение профессиональной общественности проект федерального стандарта бухгалтерского учета (ФСБУ) 4/20 "Бухгалтерская отчетность организации" <10> (далее - ФСБУ 4/20). Проект федерального стандарта анализируется в отдельных публикациях [11], однако считаем, что обсуждение должно носить более широкий характер.

--------------------------------

<10> Бухгалтерская отчетность организации: проект ФСБУ 4/20. URL: http://bmcenter.ru/Files/proekt_FSBU_Buhgalterskaya_otchetnost.

Исследуем структуру нового проекта ФСБУ по финансовой отчетности (табл. 1).

Таблица 1

Структура проекта ФСБУ 4/20

"Бухгалтерская отчетность организации"

Источник: авторская разработка на основе проекта ФСБУ 4/20.

В п. 1 разд. I проекта сказано, что данный проект представляет "состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности (далее - бухгалтерская отчетность), в том числе образцы форм бухгалтерской отчетности...". Полагаем, формы бухгалтерской отчетности со ссылкой на приложения являются излишними. Вспомним, что со времени утверждения ПБУ 4/99 действовало по меньшей мере три Приказа относительно форм бухгалтерской отчетности и последние два из них (Приказы N 67н и 66н) по статьям, представленным в формах отчетности, довольно сильно различаются. При этом ПБУ 4/99 не менялось. Думается, это было правильное решение со стороны регулятора бухгалтерского учета и отчетности. Поэтому считаем, что нужно использовать то, что является проверенным временем. Также следует учитывать, что Приказы N 67н и 66н включают множество страниц, что является, с нашей точки зрения, недопустимым, если данная информация будет включена в текст проекта, а в дальнейшем и в сам ФСБУ. Таким образом, конкретные формы финансовой отчетности, по нашему мнению, должны утверждаться отдельными приказами Минфина России.

Сравнивая структуру проекта ФСБУ 4/20 и ПБУ 4/99, отметим, что ПБУ 4/99 содержит больше разделов и представляется более информативным.

Сразу следует отметить, что в разд. II ПБУ 4/99 даются определения бухгалтерской отчетности, отчетного периода, отчетной даты и пользователя отчетности. В проекте ФСБУ отсутствуют термины (определения), что противоречит международным правилам стандартизации учета и аудита, поскольку каждый стандарт предполагает в структуре наличие терминов. Казалось бы, определение понятия "бухгалтерская отчетность" должно присутствовать в Федеральном законе N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", в котором положения о финансовой отчетности представлены в ст. 13 - 18, однако в нем оно отсутствует.

Вместе с тем для понимания пользователями стандарта, составителями бухгалтерской отчетности, финансовыми аналитиками, управленческим персоналом, другими заинтересованными пользователями в ФСБУ следует определить в первую очередь термин "бухгалтерская финансовая отчетность" (далее - БФО). Считаем, что в ФСБУ должен быть применен именно термин "бухгалтерская финансовая отчетность", поскольку термин "бухгалтерская отчетность" включает в себя не только финансовую, но и бухгалтерскую управленческую, в том числе сегментную, отчетность.

Таким образом, предлагаем следующее определение:

бухгалтерская финансовая отчетность - это взаимосвязанная система показателей об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, денежных потоках и капитале, формируемая на основе данных бухгалтерского учета, по утвержденным формам и за отчетный период.

Определение, данное пользователям бухгалтерской отчетности в п. 4 разд. II ПБУ 4/99, с нашей точки зрения, требует корректировки, так как трактуется как "юридическое или физическое лицо, заинтересованное в информации об организации". Между тем в формах бухгалтерской финансовой отчетности представлена именно финансовая информация, нефинансовая информация отсутствует. В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России представлено также определение: заинтересованные пользователи информации, формирующейся в бухгалтерском учете, - это "юридические и физические лица, имеющие какие-либо потребности в информации об организации и обладающие достаточными познаниями и навыками для того, чтобы понять, оценить и использовать эту информацию, а также имеющие желание изучать эту информацию" <11>. Данное определение, думается, требует уточнения, так как информация об организации включает как финансовую, так и нефинансовую информацию. В определении это разграничение отсутствует.

--------------------------------

<11> Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России: одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ от 29.12.1997. URL: https://www.consultant.ru.

В проект ФСБУ 4/20 введен разд. II, включающий требования к бухгалтерской отчетности. Ранее требования бухгалтерского учета были представлены в нескольких документах:

- ПБУ 1/2008 включает: требования полноты, своевременности, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости, рациональности <12>;

- в Концепции бухгалтерского учета представлен разд. 6 "Требования к информации, формируемой в бухгалтерском учете": полезность, уместность, надежность, приоритет содержания перед формой, нейтральность, осмотрительность, полнота (с учетом существенности и рациональности), сравнимость и сопоставимость.

--------------------------------

<12> Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008): утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н (ред. от 07.02.2020). URL: https://www.consultant.ru.

Следует отметить, что в проекте ФСБУ 4/20 представлены и раскрыты требования достоверности, полноты раскрытия, нейтральности информации (пп. 4, 6, 7), представления информации, "включая положения учетной политики, таким образом, чтобы обеспечить уместную, надежную, сопоставимую и понятную информацию" (п. 5, подп. "б"), существенности (п. 11). При этом вызывает удивление формулировка в п. 4 при перечислении требований, обеспечивающих достоверность: "отсутствие в ней ошибок" - и в дальнейшем - увязка с принципом существенности. Все-таки такая формулировка, как "отсутствие ошибок", является, с нашей точки зрения, некорректной. В п. 11 дается характеристика принципу существенности, однако применительно к полноте раскрытия: "существенной признается информация, отсутствие или искажение которой может повлиять на решения, принимаемые пользователями этой отчетности". Таким образом, считаем, что и в п. 4 нужно вести речь не об отсутствии ошибок, а об отсутствии искажений отчетности во всех существенных отношениях.

В более ранних трудах нами исследовались также принципы и в том числе требования к бухгалтерской отчетности [2, 12, 13]. Так, перечисленные в проекте стандарта требования предлагаем дополнить требованиями своевременности, осмотрительности, рациональности, простоты, понятности. Также следует раскрыть требования понятности (это связано с регламентацией форм финансовой отчетности на территории России) и уместности, которое "должно иметь ключевое значение при внесении дополнений и изменений в действующий состав и формы" данной отчетности [13, с. 462].

Все эти требования определяют качественные характеристики учетной и отчетной информации. Также, по нашему мнению, необходимым является включение в проект стандарта в качестве принципа (требования) "моделирование бухгалтерской финансовой отчетности". Я.В. Соколов предложил ввести моделирование как метод бухгалтерского учета [1, с. 127]. Вместе с тем моделирование является, с нашей точки зрения, общенаучным методом, так как применяется в математике, физике, технических и других науках. Таким образом, предлагаем ввести данный принцип - моделирование финансовой отчетности, с учетом принципов рациональности и экономичности.

Анализ структуры и состава бухгалтерской финансовой отчетности, представленных в российских нормативных актах (ПБУ 4/99, Приказ Минфина России N 66н <13>, проект ФСБУ 4/20) и МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" <14>, позволяет сделать определенные выводы.

--------------------------------

<13> О формах бухгалтерской отчетности организаций: Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н (ред. от 19.04.2019). URL: http://www.consultant.ru.

<14> Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности": введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н (ред. от 30.12.2021). URL: https://www.consultant.ru.

Состав финансовой отчетности на первый взгляд различен во всех нормативных документах, однако основные формы финансовой отчетности присутствуют в каждом из них. С 2007 г. по МСФО (IAS) 1 форма "Бухгалтерский баланс" переименована в "Отчет о финансовом положении", однако то, что в России остается прежнее название данной формы, не противоречит положениям этого МСФО. В проекте ФСБУ 4/20 присутствует наименование "Пояснения к основным отчетам", что считаем совершенно правильным, так как пояснения в большинстве случаев требуются не только к основным формам (бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах), но и к другим формам БФО. Следует отметить, что в проекте стандарта ФСБУ 4/20 в п. 1 четко разделяются формы БФО для коммерческих и некоммерческих организаций. Таким образом, в отличие от МСФО (IAS) 1, в российских нормативных документах утверждена форма "Отчет о целевом использовании средств". В российских нормативных документах выделяется состав БФО для субъектов малого предпринимательства (упрощенный вариант, п. 15 проекта ФСБУ). Между тем считаем необходимым разделение вариантов структуры БФО для публичных и непубличных компаний, особенно относительно оценки статей БФО и пояснений к формам отчетности. Таким образом, в целом состав и структура БФО все более соответствуют МСФО.

Раздел III проекта ФСБУ 4/20 посвящен содержанию отчетных форм. Так, анализируя структуру бухгалтерского баланса и сравнивая с действующими в России нормативными документами и МСФО (IAS) 1, можно сделать следующие выводы.

1. Известно, что статьи российского бухгалтерского баланса показываются по степени возрастания ликвидности, в то время как в мировой практике используются формы балансов как по убыванию, так и по возрастанию ликвидности [14, 15]. В проекте ФСБУ 4/20, п. 27, разрешается представлять активы в порядке как убывания, так и возрастания ликвидности в зависимости от степени надежности и уместности данной информации. При этом возникает вопрос: каким образом составлять сводную отчетность по группе предприятий одного вида деятельности, а также по отрасли? Думается, что это требует дальнейшего осмысления профессиональным сообществом.

2. В пп. 28 - 31 проекта ФСБУ 4/20 раскрываются признаки оборотных активов. При этом в п. 31 внесено такое понятие, как "краткосрочная часть внеоборотных финансовых активов". Что под этим понимать? Ранее называвшиеся малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, обладающие признаками как средств труда, так и, по времени использования, предметов труда? По нашему мнению, для отнесения активов в состав внеоборотных и оборотных в теорию и практику бухгалтерского учета нужно вернуть понятия "средство труда" и "предмет труда". К сожалению, данные понятия в настоящее время изъяты из экономической теории, так как ранее данные термины обосновывались в рамках политэкономии. Тем не менее использовать термины типа "краткосрочная часть внеоборотных финансовых активов" считаем недопустимым.

3. В пп. 32 - 37 проекта ФСБУ 4/20 раскрывается понятие краткосрочных и долгосрочных обязательств, критериев отнесения к ним объектов учета. В п. 33 представлено понятие кредиторской задолженности как задолженности "за приобретенные товары, работы, услуги, обязательства, связанные с оплатой труда работников, и другие обязательства, возникающие в рамках обычного операционного цикла организации, классифицируются как краткосрочные, даже если они подлежат погашению по прошествии более двенадцати месяцев после окончания отчетного периода". Однако ранее данный вид задолженности подразделялся на собственно кредиторскую задолженность, которая возникает именно за поставленные в адрес организации товары, работы, услуги, а также обязательства по распределению, к которым относилась задолженность в бюджет по налогам, оплате труда, социальному страхованию и обеспечению, то есть за которую прямо предприятие ничего не получало. Если посмотреть состав задолженности, то видно, что в составе пассивов вновь появляются "обязательства": по вознаграждениям работников, аренде, налогам и сборам. При этом обязательства по страховым взносам, по-видимому, относятся к обязательствам по налогам и сборам, так как порядок их расчета регулируется гл. 34 Налогового кодекса Российской Федерации <15>. Также получается, что объект бухгалтерского учета - расчеты с персоналом по оплате труда (счет 70), а объект финансовой отчетности - вознаграждения работников, которые являются более широким объектом учета. Также следует иметь в виду, что словосочетание "вознаграждения работников" появляется из названия и содержания МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам" <16>. При этом утвержденный аналогичный федеральный стандарт относительно вознаграждений работникам отсутствует.

--------------------------------

<15> Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.02.2000 N 117-ФЗ (ред. от 29.12.2022) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2023). URL: https://www.consultant.ru.

<16> О введении Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых приказов (отдельных положений приказов) Министерства финансов Российской Федерации (с изм. и доп.): Приказ Минфина России от 28.12.2015 N 217н. URL: https://base.garant.ru/71322838/.

4. Исследуя внеоборотные нематериальные активы, следует отметить, что состав их по отношению к Приказу N 66н изменился. Так, выделен такой объект, как гудвилл. Насколько обоснованно такое выделение? Получается, что гудвилл не входит в состав нематериальных активов. Если в п. 4 разд. I ПБУ 14/2007 было прямо указано, что деловая репутация организации, которая возникла в связи с ее приобретением как имущественного комплекса, входит в состав нематериальных активов, то в проекте ФСБУ 4/20, п. 10, идет отсылка к МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнесов", а также сказано относительно гудвилла, созданного собственными силами организации, что такой объект не может включаться в состав активов предприятия (см. также п. 10 разд. I ФСБУ 14/2022). При этом хотелось бы увидеть пример такого объекта [16]. В этом же разделе показываются отдельно такие статьи, как "Основные средства" и "Инвестиционная недвижимость". Между тем если по международным правилам все логично, то есть выделение в финансовой отчетности основных средств осуществляется в соответствии с одноименным МСФО (IAS) 16, а инвестиционной недвижимости - на основании МСФО (IAS) 40, то в российском учете и БФО учет и основных средств, и инвестиционной недвижимости регламентируется одним ФСБУ 6/2020 <17> (в п. 11 дается определение инвестиционной недвижимости). Логичным было бы все-таки разработать отдельный ФСБУ по учету инвестиционной недвижимости. Совершенно правильным представляется введение, в соответствии с ФСБУ 26/2020, статьи "Незавершенные капитальные вложения". Напомним, что долгое время российский баланс включал статью "Капитальные вложения", затем с 2003 г. - статью "Незавершенное строительство", которая подвергалась критике, так как остаток по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" мог включать не только незавершенное строительство, но и поступившее, но не введенное в эксплуатацию оборудование и другие объекты. Затем, начиная с 2010 г. и по настоящее время, в разд. I баланса отсутствовала отдельная статья, где был бы представлен остаток по синтетическому счету 08, причем сальдо данного счета предприятия представляли либо по статье "Прочие внеоборотные активы", либо в составе статьи "Основные средства" (обычно с расшифровкой в самом балансе), что, с нашей точки зрения, является неверным, поскольку одним из основных критериев основных средств является их эксплуатация, чего еще нет по капитальным вложениям. Также мы видим несколько других новых статей в проекте ФСБУ 4/20. Так, предлагаемая к применению статья "Право пользования активом" также соответствует переходу с юридической на экономическую модель учета. Непонятно только, о каком праве пользования идет речь: о праве пользования активом, возникающим из договора аренды (не относится к нематериальным активам), либо праве пользования имуществом (например, на 49 лет). Таким образом, считаем, что такие статьи должны быть разъяснены либо в самом стандарте, либо в дальнейшем в методических рекомендациях. В проекте появилась статья "Инвестиции в зависимые организации и совместную деятельность". Возникает вопрос: данный объект учета разве не относится к финансовым вложениям? И разве финансовые вложения состоят только из инвестиций в зависимые организации и совместную деятельность? А если на балансе имеются в составе финансовых вложений долговые ценные бумаги сроком погашения свыше 12 месяцев? По поводу статьи "Долгосрочные активы к продаже": считаем, что она имеет место, так как организации должны учитывать в составе запасов (п. 3 ФСБУ 5/2019) объекты недвижимого имущества, приобретенные или созданные для продажи.

--------------------------------

<17> Об утверждении Федеральных стандартов бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения": Приказ Минфина России от 17.09.2020 N 204н. URL: https://www.consultant.ru.

5. По оборотным активам следует отметить следующее относительно наименования статьи "Подлежащий вычету налог на добавленную стоимость". Известно, что подлежит вычету НДС при наличии трех признаков: имеется счет-фактура; полученное имущество имеет производственное назначение; полученное имущество принято к учету [17]. Таким образом, на основании счета-фактуры производится бухгалтерская проводка: Дебет счета 19 Кредит счета 60. Зачем было использовать счет 19? Потому что зачастую еще не известно, будут ли поступившие активы использоваться в производственных целях, и если они не производственного назначения, то предъявлять к возмещению из бюджета НДС по поступившему имуществу нельзя. Поэтому кажется странным новое наименование статьи. А если имущество непроизводственного назначения (например, оно будет использовано в общежитиях, принадлежащих предприятию)? То есть получается, что если в дальнейшем сумма НДС не будет подлежать вычету из бюджета, то она не должна приниматься к учету в дебет счета 19. Тогда какой смысл в этом счете и куда относить суммы НДС по имуществу непроизводственного назначения? Статья "Дебиторская задолженность" по проекту подразделяется на следующие статьи: собственно "Дебиторская задолженность покупателей и заказчиков", "Не предъявленная к оплате начисленная выручка" и "Предоплаты". Хотелось бы получить разъяснения относительно того, когда начисленная выручка не предъявляется к оплате? Далее в ст. 42 сказано: "Информация о внесенных организацией авансах, предварительной оплате (далее - предоплаты) за товары, работы, услуги включается в состав тех статей активов (запасы, основные средства и др.), с которыми связана такая предоплата". И далее разъясняется, что предоплата может относиться к внеоборотным либо оборотным активам. Не будет ли более точным наименование "Авансы выданные"? А если предоплаты, то предоплаты полученные или выданные?

6. Финансовые вложения являются одним из самых сложных учетных объектов в мировой практике. В проекте ФСБУ данные статьи называются "Финансовые активы, не включенные в другие статьи". Ранее анализировалась статья отчетности "Инвестиции в зависимые организации и совместную деятельность". Исходя из этого возникает вопрос: подлежат ли оставшиеся на счете 58 финансовые вложения подразделению на краткосрочные и долгосрочные?

7. По разделу, включающему информацию о собственном капитале организации: можно констатировать, что этот раздел остался наиболее стабильным, включает те же статьи, что и ранее.

8. По заемному капиталу отдельные виды кредиторской задолженности и обязательств по распределению были рассмотрены ранее. Следует также отметить возвращение наименования статьи "Займы и кредиты" вместо "Заемные средства". Считаем это правильным, так как следует учитывать при этом не только требования МСФО, но и, в первую очередь, требования Гражданского кодекса Российской Федерации <18> (включает параграфы "Заем", "Кредит", "Товарный и коммерческий кредит"), а также финансового менеджмента, особенно по срокам. Так, ранее кредиты и займы подразделялись на долгосрочные, среднесрочные и краткосрочные. Данная классификация по срокам до настоящего времени применяется в финансовом менеджменте. Считаем, что это должно быть учтено регулятором при утверждении проекта ФСБУ 4/20.

--------------------------------

<18> Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 N 14-ФЗ (ред. от 01.07.2021, с изм. от 08.07.2021) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2022). URL: https://www.consultant.ru.

9. В пп. 39 - 41 проекта ФСБУ 4/20 представлены важные положения относительно того, может ли организация вносить дополнительные статьи в бухгалтерский баланс и производить их расшифровку в форме баланса. Большую роль в этом играют отраслевые особенности и вид деятельности предприятия [14, 18]. В проекте ФСБУ 4/20 при этом приводится пример со статьями поисковых активов (нематериальных и материальных), которые были введены в форму бухгалтерского баланса Приказом N 66н, и отсутствующие как отдельные статьи в п. 38 проекта. При этом выделение отдельной статьи производится исходя из ее существенности (п. 11 проекта), степени ликвидности и назначения активов, а также "величины, характера и срока погашения обязательств" (п. 39). Тем не менее считаем, что в п. 38 в перечне статей баланса должна быть обязательно представлена в соответствии с МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" статья "Биологические активы". Для сельскохозяйственных организаций данная информация является крайне важной, так как на ее основе формируется информация о продовольственной безопасности России.

Поэтому биологические активы целесообразно классифицировать на внеоборотные биологические активы и оборотные биологические активы. К внеоборотным биологическим активам следует относить многолетние насаждения, рабочий и продуктивный скот, а к оборотным - животных на выращивании и откорме. Внеоборотные биологические активы, то есть многолетние насаждения, рабочий и продуктивный скот, используются в хозяйственной деятельности длительный период (более одного года), а оборотные биологические активы - не более одного года.

Все биологические активы в бухгалтерском учете необходимо будет оценивать по справедливой стоимости в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости" <19> и МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство" <20>.

--------------------------------

<19> Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости": введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н (ред. от 11.07.2016). URL: http://www.consultant.ru.

<20> Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 41 "Сельское хозяйство": введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н (ред. от 11.07.2016). URL: https://www.consultant.ru.

Для надлежащей организации ведения бухгалтерского учета биологических активов и формирования о них показателей в бухгалтерской финансовой отчетности требуется разработка специального федерального стандарта по бухгалтерскому учету биологических активов.

Для определения справедливой стоимости биологических активов предлагаем использовать следующие методы по группе животных:

Сж = (Кс x V x Рц) - ПСр,

где:

Сж - справедливая стоимость группы животных, тыс. руб.;

Кс - количество животных, голов;

V - средняя масса одной головы скота на период оценки по справедливой стоимости, ц;

Рц - рыночная стоимость 1 ц живой массы скота, тыс. руб.;

ПСр - предполагаемые затраты на продажу оцениваемых по справедливой стоимости животных, тыс. руб.

Для определения справедливой стоимости многолетних насаждений целесообразно учитывать отраслевые показатели, например стоимость садовых культур в расчете на 1 гектар:

См = (П x СК) - ПСр,

где:

См - справедливая стоимость многолетних насаждений, тыс. руб.;

П - площадь многолетних насаждений, га;

СК - стоимость садовых культур в расчете на 1 га, тыс. руб.;

ПСр - предполагаемые сбытовые расходы в расчете на 1 га многолетних насаждений, тыс. руб.

Также считаем необходимым для сельскохозяйственных организаций выделение из состава объектов основных средств земельных активов сельскохозяйственного назначения, учитывая, что сельскохозяйственные угодья относятся как к средствам, так и к предметам труда, а также то, что качество земельных активов обеспечивает продовольственную безопасность России [19 - 21].

К земельным активам сельскохозяйственного назначения относятся пашня, залежи, сенокосы, пастбища и земельные участки под многолетними насаждениями, которые приносят при их использовании в сельском хозяйстве экономические выгоды (в виде сельскохозяйственной продукции). Они также подлежат оценке в бухгалтерском учете и бухгалтерской финансовой отчетности по справедливой стоимости. Для определения справедливой стоимости, например, пашни можно использовать следующую методику:

Сп = Цб x Бп x (Соп - ЗПз) x КРД,

где:

Сп - справедливая стоимость 1 га пашни, руб.;

Цб - цена 1 балла качества почвы пашни по урожайности зерновых культур с 1 га в районе, ц;

Бп - балл оценки качества пашни в хозяйстве, балл;

Соп - справедливая стоимость 1 ц продукции (основная продукция + побочная продукция x 0,8) зерновых культур, тыс. руб.;

ЗПз - затраты на продажу 1 ц зерна в хозяйстве, руб.;

КРД - коэффициент капитализации рентного дохода.

В п. 12 проекта ФСБУ 4/20 разрешается агрегирование учетных объектов, схожих по своим экономическим характеристикам, исходя из принципа существенности. Следует отметить, что существенность определяется исходя из профессионального суждения специалистов управленческого персонала [22], а это может привести к вуалированию показателей финансовой отчетности и введению в заблуждение заинтересованных пользователей.

Таким образом, считаем, что статьи баланса требуют дальнейшего анализа со стороны профессионального сообщества, включающего как научных работников, так и практиков.

Проанализируем структуру и содержание отчета о финансовых результатах в проекте ФСБУ 4/20. Считаем, что одним из главных новшеств является разрешение регулятором в проекте ФСБУ 4/20 двух форматов представления информации о расходах по обычной деятельности (п. 51) и классификации расходов: функциональной и ресурсной. Это соответствует положениям МСФО (IAS) 1, однако, стоило ли производить такое подразделение, является вопросом. При этом, с нашей точки зрения, будет затруднительным производить дальнейшее объединение по отраслевым признакам и видам деятельности отчета о финансовых результатах. Также, анализируя состав ресурсных расходов, можно отметить, что он не соответствует п. 8 ПБУ 10/99, который содержит следующий перечень затрат по элементам: "материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты". Между тем по ресурсной классификации выделяется такой элемент затрат, как "стоимость услуг (работ) других лиц", который должен входить в такой элемент, как "материальные затраты". Непонятно, почему разработчики проекта ФСБУ решили изменить и исказить состав затрат по элементам.

Также видим, что в проекте ФСБУ 4/20 (классификация расходов по функциям) выделяются административные (общехозяйственные) расходы. До внедрения ФСБУ 5/2019 "Запасы" <21> общехозяйственные расходы в конце отчетного периода распределялись (списывались) в соответствии с учетной политикой организации по одному из двух вариантов:

1) на увеличение затрат, связанных с производством готовой продукции (работ, услуг);

2) на увеличение себестоимости продаж.

--------------------------------

<21> Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 "Запасы": Приказ Минфина России от 15.11.2019 N 180н. URL: https://base.garant.ru/73798403/.

В соответствии с ФСБУ 5/2019 остался только один - второй способ списания общехозяйственных расходов. При этом на счете 90 управленческие расходы отражаются на отдельном субсчете [23]. Таким образом, невозможно узнать полную фактическую себестоимость готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг. Нередко это вызывает проблемы при проведении внутреннего контроля и внешнего аудита финансовых результатов организации [24]. Считаем, что следует вернуться к методам формирования полной либо сокращенной себестоимости продукции (работ, услуг).

В проекте стандарта ФСБУ 4/20 представлены статьи "Нереализованные переоценки, которые впоследствии не будут включаться в прибыль (убыток) (по видам)" и "Нереализованные переоценки, которые впоследствии будут включаться в прибыль (убыток) (по видам)". Хотелось бы получить разъяснения по этим статьям от регулятора.

Все изложенное свидетельствует о том, что, конечно, Положению (стандарту) "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) требуется замена новым федеральным стандартом. При этом следует тщательно проанализировать проект нового стандарта и начать следует с требований к БФО, структуре и анализу основных форм - бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах.

Список литературы

1. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета: Монография. М.: Финансы и статистика, 2003. 496 с.

2. Козменкова С.В., Алборов Р.А. Итоги и перспективы развития бухгалтерского учета в России (1991 - 2021 гг.) // Международный бухгалтерский учет. 2022. Т. 25. Вып. 11. С. 1261 - 1282. URL: https://doi.org/10.24891/ia.25.11.1261.

3. Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю. Цели финансовой отчетности и аудита: методологические проблемы определения критериев и обоснования классификации искажений финансовой отчетности // Аудитор. 2015. N 1-2. С. 3 - 21. URL: https://doi.org/10.12737/12785.

4. Ивашкевич В.Б., Шигаев А.И. Совершенствование модели финансовой отчетности по МСФО // Экономический анализ: теория и практика. 2010. Т. 9. Вып. 18. С. 15 - 25. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/sovershenstvovanie-modeli-finansovoy-otchetnosti-po-msfo.

5. Дружиловская Т.Ю., Дружиловская Э.С. Анализ регламентаций проекта нового МСФО (IAS) 1 по формированию финансовой отчетности // Учет. Анализ. Аудит. 2022. Т. 9. N 3. С. 85 - 94. URL: https://doi.org/10.26794/2408-9303-2022-9-3-85-94.

6. Дружиловская Т.Ю., Дружиловская Э.С. Проблемные аспекты проекта МСФО (IAS) 1 по формированию финансовой отчетности // Учет. Анализ. Аудит. 2022. Т. 9. N 4. С. 35 - 44. URL: https://doi.org/10.26794/2408-9303-2022-9-4-35-44.

7. Чайковская Л.А. Инструменты цифровой экономики как способы обеспечения достоверности бухгалтерской отчетности // Учет. Анализ. Аудит. 2022. Т. 9. N 3. С. 6 - 13. URL: https://doi.org/10.26794/24089303-2022-9-3-6-13.

8. Дружиловская Т.Ю., Дружиловская Э.С. Модернизация финансовой отчетности организации в условиях цифровой экономики // Учет. Анализ. Аудит. 2019. Т. 6. N 1. С. 50 - 61. URL: https://doi.org/10.26794/2408-9303-2019-6-1-50-61.

9. Куликова Л.И., Мухаметзянов Р.З. Развитие финансовой отчетности в условиях цифровизации // Международный бухгалтерский учет. 2022. Т. 25. Вып. 2. С. 180 - 197. URL: https://doi.org/10.24891/ia.25.2.180.

10. Зуева И.А. Особенности раскрытия информации в бухгалтерской финансовой отчетности организаций в условиях санкционных ограничений // Вестник Московского университета им. С.Ю. Витте. Серия 1: Экономика и управление. 2022. N 3. С. 16 - 23.

11. Алексеева Г.И. Новые подходы к формированию бухгалтерской (финансовой) отчетности как веха реформирования российского бухгалтерского учета // Аудит. 2022. N 2. С. 27 - 34.

12. Алборов Р.А. Концепция развития и методология бухгалтерского учета в сельском хозяйстве: Монография. М.: Редакция журнала "Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий", 2003. 205 с.

13. Козменкова С.В., Крупинова Е.С. Принципы бухгалтерского учета микропредприятий: состав и содержание // Международный бухгалтерский учет. 2017. Т. 20. Вып. 8. С. 460 - 476. URL: https://doi.org/10.24891/ia.20.8.460.

14. Козменкова С.В., Строкова Ю.М. Содержание бухгалтерского баланса и пояснений к нему в зависимости от отраслевых особенностей и видов деятельности // Бухгалтер и закон. 2016. N 4. С. 30 - 36. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/soderzhanie-buhgalterskogo-balansa-i-poyasneniy-k-nemu-v-zavisimosti-ot-otraslevyh-osobennostey-i-vidov-deyatelnosti.

15. Сунгатуллина Л.Б., Загидуллина Э.С. Бухгалтерский баланс как экономическая категория и информационная база управления организацией // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2018. N 22. С. 2 - 10. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/buhgalterskiy-balans-kak-ekonomicheskaya-kategoriya-i-informatsionnaya-baza-upravleniya-organizatsiey.

16. Алборов Р.А., Козменкова С.В., Мосунова Е.Л. Бухгалтерский учет признания нематериальных активов, результатов их оценки и переоценки // Международный бухгалтерский учет. 2022. Т. 25. Вып. 10. С. 1090 - 1115. URL: https://doi.org/10.24891/ia.25.10.1090.

17. Козменкова С.В., Чернова И.С. Судебная налоговая экспертиза по делам об уклонении от уплаты НДС: характеристика и особенности предмета // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2022. N 10. С. 9 - 16.

18. Бычкова С.М., Михайлова Ж.В. Влияние отраслевых особенностей на информационные потребности пользователей бухгалтерской финансовой отчетности // ЭТАП: Экономическая теория, анализ, практика. 2021. N 3. С. 112 - 126. URL: https://doi.org/10.24412/2071-6435-2021-3-113-127.

19. Козменкова С.В., Кованов С.И. Земли сельскохозяйственного назначения как объект учета: исторический анализ и проблемы современности // Международный бухгалтерский учет. 2015. Т. 18. Вып. 29. С. 50 - 60. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/zemli-selskohozyaystvennogo-naznacheniya-kak-obekt-ucheta-istoricheskiy-analiz-i-problemy-sovremennosti.

20. Алборов Р.А., Концевая С.М., Козменкова С.В. Проблемы развития учета и оценки биологических и земельных активов в сельском хозяйстве // Международный бухгалтерский учет. 2019. Т. 22. Вып. 8. С. 859 - 871. URL: https://doi.org/10.24891/ia.22.8.859.

21. Алборов Р.А., Концевая С.М., Хоружий Л.И. Учет земельных участков в соответствии с требованиями ФСБУ 6/2020 "Основные средства" // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 2022. N 6. С. 34 - 40. URL: https://doi.org/10.31442/0235-2494-2022-0-6-34-40.

22. Миславская Н.А. Современная учетная система в интерпретации принципов функционирования организации // Аудитор. 2020. Т. 6. N 5. С. 44 - 48.

23. Серебрякова Т.Ю. Управленческие расходы в контексте ФСБУ 5/2019 "Запасы" // Международный бухгалтерский учет. 2021. Т. 24. Вып. 4. С. 392 - 406. URL: https://doi.org/10.24891/ia.24.4.392.

24. Клычова Г.С., Закирова А.Р., Клычова А.С., Саттарова Г.Ф., Гимадиев И.М. Совершенствование методического обеспечения внутреннего контроля финансовых результатов // Вестник Казанского государственного аграрного университета. 2021. Т. 15. N 4. С. 113 - 120. URL: https://naukaru.ru/ru/nauka/article/42038/view.

С.В. Козменкова

Доктор экономических наук,

профессор

кафедры судебной экспертизы

Национальный исследовательский

Нижегородский государственный университет

им. Н.И. Лобачевского (ННГУ)

Нижний Новгород, Российская Федерация

Р.А. Алборов

Доктор экономических наук,

профессор,

заведующий кафедрой

бухгалтерского учета, финансов и аудита

Удмуртский государственный

аграрный университет (УдГАУ)

Ижевск, Российская Федерация

Подписано в печать

08.02.2023