Статья_ Образование ценностей от выбытия (содержания) основн

Статья: Образование ценностей от выбытия (содержания) основных средств: бухгалтерский учет (Луговая Н.Н.) ("Бухгалтер Крыма: учет в унитарных предприятиях", 2023, N 1)
Документ предоставлен Консультант Плюс www.consultant.ru Дата сохранения: 14.06.2025

"Бухгалтер Крыма: учет в унитарных предприятиях", 2023, N 1

ОБРАЗОВАНИЕ ЦЕННОСТЕЙ ОТ ВЫБЫТИЯ (СОДЕРЖАНИЯ)

ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ: БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

В ходе списания основного средства или демонтажных, ремонтных и иных подобных работ, проводимых в отношении объекта ОС, могут возникнуть материальные ценности, пригодные для использования или продажи. В каком порядке отражать их в бухгалтерском учете?

Для ответа на поставленный вопрос целесообразно обратиться к Рекомендации Р-138/2022-КпР "Ценности от выбытия и содержания основных средств" <1> (далее - Рекомендация), где систематизирована информация о вариантах образования таких ценностей, идентифицированы условия их квалификации в учете и определен порядок бухгалтерского учета в зависимости от этих условий.

--------------------------------

<1> Фонд "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр", Комитет по рекомендациям, 30.03.2022.

Порядок учета ценностей зависит от их предназначения

При выбытии основного средства могут остаться различные материальные ценности. Они могут возникнуть и в ходе демонтажа, ремонта и иных подобных работ в отношении объектов ОС. В такие ценности включаются, к примеру:

- лом, отходы цветных и (или) черных металлов, отходы драгметаллов (загрязненные отходы), строительные отходы и аналогичные отходы, подлежащие сдаче специализированным организациям за плату в соответствии с действующим законодательством об отходах производства;

- запасные части, которые можно продать или использовать в рамках деятельности организации.

Такие материальные ценности, которые остаются от выбытия (в том числе частичного) объектов ОС или извлекаются в процессе их текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции (далее - извлекаемые ценности), учитываются в зависимости от их дальнейшего предназначения, причем порядок их бухгалтерского учета не зависит от того, как они именуются в технической документации (запчасти, отходы, вторсырье или др.).

Ключевой момент: учет извлеченных ценностей (без привязки к физическим характеристикам) производится в зависимости от их дальнейшей экономической судьбы.

В Рекомендации подчеркнуто: бухгалтерские стандарты (ФСБУ 6/2020 "Основные средства" <2>, ФСБУ 5/2019 "Запасы" <3>, ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности" <4>) устанавливают признаки активов в зависимости от их предназначения, которое обусловливает характер извлекаемых из данного актива будущих экономических выгод.

--------------------------------

<2> Утвержден Приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н.

<3> Утвержден Приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н.

<4> Утверждено Приказом Минфина России от 02.07.2002 N 66н.

К сведению. Объектом основных средств для целей бухгалтерского учета считается актив, одновременно обладающий следующими признаками (п. 4 ФСБУ 6/2020):

- имеет материально-вещественную форму;

- предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для охраны окружающей среды, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана;

- предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;

- способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана).

Запасами для целей бухгалтерского учета (в силу п. 3 ФСБУ 5/2019) считаются активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации либо используемые в течение периода не более 12 месяцев.

Долгосрочными активами к продаже (что следует из п. 10.1 ПБУ 16/02) считаются предназначенные для продажи материальные ценности, остающиеся от выбытия (в том числе частичного) внеоборотных активов или извлекаемые в процессе их текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции, за исключением случая, когда такие ценности классифицируются в качестве запасов. Долгосрочные активы к продаже учитываются в составе оборотных активов обособленно от других активов.

В связи с этим не может существовать единый порядок учета ценностей, остающихся от выбытия (в том числе частичного) основных средств или извлекаемых в процессе их текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции. Ни один из стандартов не ставит порядок учета таких ценностей в зависимость от их физических характеристик. Порядок учета зависит лишь от того, каким образом руководство организации определяет судьбу извлекаемых ценностей, какие выгоды будет получать организация от них.

Оценка материальных ценностей

В соответствии с п. 16 ФСБУ 5/2019 в случае, если в качестве запасов признаются материальные ценности, остающиеся от выбытия (в том числе частичного) внеоборотных активов или извлекаемые в процессе текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции внеоборотных активов, затратами, формирующими фактическую себестоимость таких запасов, считается наименьшая из следующих величин:

- стоимость, по которой учитываются аналогичные запасы, приобретенные (созданные) организацией в рамках обычного операционного цикла (пп. "а");

- сумма балансовой стоимости списываемых активов и затрат, понесенных в связи с демонтажем и разборкой объектов, извлечением материальных ценностей и приведением их в состояние, необходимое для потребления (продажи, использования) в качестве запасов (пп. "б").

По норме п. 10.2 ПБУ 16/02 долгосрочный актив к продаже оценивается по балансовой стоимости соответствующего основного средства или другого внеоборотного актива на момент его переклассификации в долгосрочный актив к продаже. Последующая оценка долгосрочных активов к продаже осуществляется в порядке, предусмотренном для оценки запасов.

Получение ценностей от выбытия (содержания) объекта ОС

не является безвозмездным получением актива

В соответствии с п. 40 ФСБУ 6/2020 объект основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, списывается с бухгалтерского учета. (Данный пункт содержит перечень примеров того, чем может обусловливаться списание объекта ОС.) Объект основных средств подлежит списанию в том отчетном периоде, в котором он выбывает или становится неспособным приносить организации экономические выгоды в будущем (п. 41 ФСБУ 6/2020).

Согласно п. 44 ФСБУ 6/2020 разница между суммой балансовой стоимости списываемого объекта основных средств и затрат на его выбытие, с одной стороны, и поступлениями от выбытия этого объекта, с другой стороны, признается доходом или расходом в составе прибыли (убытка) периода, в котором списывается объект ОС. Вместе с тем (что подчеркнуто в Рекомендации и следует из совокупности положений п. 40, 41 ФСБУ 6/2020 и п. 10.2 ПБУ 16/02) получение ценностей, которые могут быть проданы или иным образом использованы, обусловливает переклассификацию соответствующей балансовой стоимости основного средства в другой вид актива, но не дает оснований для списания основного средства. Актив (будь то основное средство или другой актив, в который основное средство переклассифицировано) списывается тогда, когда в будущем не ожидается экономических выгод ни от его использования, ни от его продажи в любой физической форме.

Обратите внимание! Во всех случаях получение ценностей от выбытия (в том числе частичного) основного средства или от его текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции не является безвозмездным получением актива, так как организация уже несла затраты как минимум в связи с данным ОС. Перечисленные выше (как и другие) бухгалтерские стандарты не содержат оснований для признания дохода в связи с извлечением ценностей до того момента, пока не состоялся факт продажи или иного возмездного отчуждения.

На примерах

Исходя из положений бухгалтерских стандартов в Рекомендации предложено следующее решение вопроса о квалификации материальных ценностей, остающихся от выбытия объекта ОС или операций по их повседневному обслуживанию, ремонту, модернизации, реконструкции.

Извлекаемые ценности предназначены

для дальнейшего использования

Извлекаемые ценности, предназначенные для дальнейшего использования в течение периода, превышающего 12 месяцев, в том числе для улучшения или восстановления, а также в качестве составных частей объектов ОС, продолжают учитываться в составе основных средств с соответствующими уточнениями (при необходимости) единиц учета и элементов амортизации. При этом какие-либо новые активы и (или) доходы не признаются (п. 2 Рекомендации).

Пример 1. При разборке оборудования извлечен работоспособный двигатель, который предприятие намерено установить в другое, аналогичное оборудование.

В этом случае предприятие следует п. 2 Рекомендации: балансовую стоимость ликвидируемого оборудования в части, приходящейся на извлекаемый двигатель, оно не списывает.

Извлекаемые ценности - запасы, предназначенные

для потребления или продажи

Если извлекаемые ценности предназначены для потребления или продажи в рамках обычного операционного цикла организации либо использования в течение периода не более 12 месяцев, они признаются запасами. Такие запасы оцениваются по наименьшей из следующих величин (п. 3 Рекомендации):

- стоимости, по которой учитываются аналогичные запасы (в том числе с учетом их обесценения), приобретаемые (создаваемые) организацией в рамках обычного операционного цикла (пп. "а");

- суммы балансовой стоимости основных средств в части, приходящейся на извлекаемые ценности, и затрат, понесенных в связи с демонтажем и разборкой объектов, извлечением ценностей и приведением их в состояние, необходимое для потребления (продажи, использования) в качестве запасов (пп. "б").

Момент для оценки запасов зафиксирован в п. 5 Рекомендации. Часть балансовой стоимости основных средств, приходящаяся на извлекаемые ценности, переводится в запасы или в долгосрочные активы к продаже на раннюю из следующих дат:

- когда использование объекта ОС (части ОС) прекращено (пп. "а");

- когда извлекаемые ценности физически отделены от основного средства (пп. "б").

Пример 2. При разборке оборудования извлечены металлические части, которые предприятие намерено продать металлоперерабатывающей компании вместе с другими отходами металла, образующимися у предприятия в рамках обычного операционного цикла.

В этом случае предприятие следует п. 3, 5 Рекомендации: извлеченные металлические части приходуются как запасы.

Извлекаемые ценности - долгосрочные активы,

предназначенные для продажи

Извлекаемые ценности, предназначенные для продажи вне рамок обычного операционного цикла организации, признаются долгосрочными активами к продаже, если иное не установлено п. 6, 7 Рекомендации.

Долгосрочные активы к продаже оцениваются по балансовой стоимости основных средств в части, приходящейся на извлекаемые ценности, на более раннюю из следующих дат (п. 5 Рекомендации):

- прекращения использования объекта ОС (части ОС);

- отделения извлекаемых ценностей физически от основного средства.

Это следует из п. 4 Рекомендации, который применяется вне зависимости от того, извлекаются ли ценности в рамках продолжающейся или прекращаемой деятельности.

Пример 3. При разборке оборудования извлечены металлические части, которые предприятие намерено продать металлоперерабатывающей компании. В обычном операционном цикле предприятия металл на продажу не образуется.

В этом случае предприятие руководствуется п. 4 Рекомендации: извлеченные металлические части оборудования оно учитывает как долгосрочный актив в продаже по балансовой стоимости оборудования в части, на них приходящейся.

Организация может не применять п. 4 Рекомендации в случае, если предполагаемая сумма поступлений от продажи извлекаемых ценностей, как ожидается, не превысит или несущественно превысит предполагаемую сумму затрат, необходимых для извлечения ценностей, подготовки их к продаже и осуществления продажи. В таком случае остаточная балансовая стоимость основных средств в части, приходящейся на извлекаемые ценности, списывается (см. п. 8 Рекомендации).

Пункт 4 Рекомендации можно также не применять, если продажа извлекаемых ценностей осуществлена до завершения отчетного периода, в котором наступила дата, указанная в п. 5 Рекомендации. В таком случае все связанные с извлекаемыми ценностями факты рассматриваются в целях бухгалтерского учета по совокупности как один факт хозяйственной жизни, результат которого признается в соответствии с п. 44 ФСБУ 6/2020 "Основные средства".

Извлекаемые ценности утилизируются

Если извлекаемые ценности предполагается утилизировать без дальнейшей продажи или использования, остаточная балансовая стоимость основных средств в части, приходящейся на извлекаемые ценности, списывается. Какие-либо новые активы при этом не признаются (п. 8 Рекомендации).

* * *

При учете пригодных для использования или продажи материальных ценностей, которые возникли в ходе списания основного средства или демонтажных, ремонтных и иных подобных работ, проводимых в отношении объекта ОС, целесообразно принять во внимание Рекомендацию Р-138/2022-КпР "Ценности от выбытия и содержания основных средств". Кстати, этой же теме посвящена Рекомендация Р-63/2015-КпР "Материальные ценности от ликвидации основных средств" <5>. Здесь рассмотрена квалификация извлекаемых ценностей, а также представлены иллюстративные примеры (ситуации) по теме.

--------------------------------

<5> Фонд "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр", Комитет по рекомендациям, 24.04.2015.

Специалисты Фонда ННРБУ "БМЦ" подчеркивают, что ни в каком случае оприходование извлекаемых ценностей без факта их продажи не может приводить в бухгалтерском учете к признанию дохода. Иными словами, доход не может быть признан раньше его фактического получения.

Предприятие может самостоятельно (применяя при этом традиционный либо представленный в Рекомендациях Р-138/2022-КпР и Р-63/2015-КпР подход) выбрать порядок учета и разработать порядок оценки ценностей, остающихся от выбытия (в том числе частичного) основных средств или извлекаемых в процессе их текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции, закрепив свой выбор в учетной политике для целей бухгалтерского учета (п. 7, 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" <6>).

--------------------------------

<6> Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

Н.Н. Луговая

Эксперт журнала

"Бухгалтер Крыма:

учет в унитарных предприятиях"

Подписано в печать

14.02.2023