Что нужно знать об учете и оформлении ДАП: вопросы и ответы.

"Главная книга", 2024, N 17

ЧТО НУЖНО ЗНАТЬ ОБ УЧЕТЕ И ОФОРМЛЕНИИ ДАП: ВОПРОСЫ И ОТВЕТЫ

Долгосрочный актив к продаже (ДАП) - это, в частности, внеоборотный актив, использование которого прекращено в связи с принятием решения о его продаже и есть подтверждение, что дальнейшего его использования не будет. Учитывается ДАП обособленно, как оборотный актив. Когда построенное здание надо перевести в ДАП? Переводить ли в ДАП объект незавершенного строительства? Пересчитать ли налог на имущество при переводе ДАП обратно в ОС? Об этом - далее.

Как в учете отразить реализацию ДАП

Наша организация занимается оптовой продажей товаров. Перед реализацией мы перевели объект ОС в долгосрочный актив к продаже. Как правильно отразить его реализацию - через счет 90 (как обычную продажу товаров) или счет 91 (как реализацию прочего имущества)?

Переклассификация объекта ОС в ДАП не означает его перевод в категорию товаров. И в отличие от товаров, в общем случае продажу ДАП надо отражать как реализацию прочего имущества и формировать прибыль (убыток) от прочих операций, а не прибыль (убыток) по обычной деятельности <1>. То есть для отражения продажи ДАП надо использовать счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Вместе с тем если организация в рамках своей обычной деятельности продает аналогичные товары, то переводить ОС надо в категорию товаров <2>. И учитывать после перевода на счете 41 "Товары". Тогда обоснованна его реализация через счет 90 "Продажи".

Например, если в рамках своей деятельности организация продает автомобили, а автомобиль, который она использовала в качестве ОС, решила продать, то прежде его надо учесть, как товар. А прибыль (убыток) от его продажи отразить как финансовый результат по обычной деятельности с использованием счета 90 "Продажи" <3>.

Отражение операций по переводу и продаже таких объектов в бухучете надо зафиксировать в учетной политике. Это позволит унифицировать учетные процессы и систематизировать работу по учету подобных операций.

--------------------------------

<1> Информационное сообщение Минфина от 09.07.2019 N ИС-учет-19 "Об изменениях ПБУ 16/02" (далее - Информсообщение Минфина).

<2> пп. 3, 4 Рекомендации Р-138/2022-КпР, утв. Комитетом по рекомендациям 30.03.2022.

<3> пп. 1, 6 Рекомендации Р-63/2015-КпР, утв. Комитетом по рекомендациям 24.04.2015.

Надо ли пересчитать налог на имущество

при переводе ДАП обратно в ОС

Организация собиралась продать объекты недвижимости, которые облагаются налогом по среднегодовой стоимости. После перевода объектов по решению руководства в долгосрочные активы к продаже с середины прошлого года налог на имущество мы не платили. В этом году руководство изменило свое решение о продаже и отдало приказ о сдаче объектов в аренду. Должны ли мы скорректировать бухотчетность за прошлый год и пересчитать налог на имущество после перевода объектов из долгосрочных активов к продаже в ОС?

Если первоначальный перевод объектов недвижимости в долгосрочные активы к продаже проводился при отсутствии достаточных оснований (например, отсутствовало подтверждение того, что возобновление использования объектов не предполагается), то при обратном переводе объектов из состава долгосрочных активов к продаже в состав основных средств надо руководствоваться ПБУ 22/2010. То есть считать перевод ОС в ДАП ошибкой и исправлять ее <4>. В том числе придется пересчитать и налог на имущество, поскольку долгосрочные активы к продаже налогом на имущество по среднегодовой стоимости безосновательно не облагались <5>.

Внимание! Если налоговая база по налогу на имущество в отношении объектов недвижимости до их перевода в ДАП определялась как кадастровая стоимость, то такие объекты продолжают облагаться налогом на имущество по кадастровой стоимости и после перевода <6>.

Заметим, что если ошибка существенная, то придется пересчитать сравнительные показатели бухотчетности за предыдущие периоды (ретроспективно).

Если перевод объектов из состава ДАП в состав основных средств вызван возникновением новых фактов и обстоятельств и не является исправлением ошибки в бухучете в соответствии с ПБУ 22/2010, то бухотчетность предыдущих периодов корректировать не надо. Возникновение новых фактов и обстоятельств нужно подтвердить документально. Например, покупатель, с которым уже был заключен предварительный договор, обанкротился, и сделка не состоялась. А нового покупателя найти не удалось, зато нашелся, например, арендатор на этот объект. Налог на имущество за предыдущие налоговые периоды в этом случае также не пересчитывается <7>.

Порядок и способ учета перевода объекта из ДАП в ОС надо разработать самостоятельно и утвердить в учетной политике <8>.

--------------------------------

<4> ПБУ 22/2010; Письмо Минфина от 22.01.2020 N 03-05-05-01/3316.

<5> Письмо Минфина от 29.01.2020 N 03-05-05-01/5302.

<6> Письмо Минфина от 29.10.2019 N 03-05-05-01/83272.

<7> Письмо Минфина от 22.01.2020 N 03-05-05-01/3316; приложение к Письму Минфина от 29.12.2020 N 07-04-09/115445.

<8> пп. 5, 6 ПБУ 1/2008; МСФО (IFRS) 5.

Переводить ли в ДАП объект незавершенного строительства

Мы ведем капитальное строительство объекта недвижимости. Все затраты на строительство собираем на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Объект еще не достроен, а руководство приняло решение его продать. Должны ли мы на основании приказа руководителя перевести объект незавершенного строительства в долгосрочный актив к продаже? По какой стоимости?

Если объект незавершенного строительства, который вы учитываете как внеоборотный актив, планируете продавать, то его надо классифицировать как долгосрочный актив, предназначенный для продажи <9>. Однако одного только приказа руководителя о продаже недостроя для переклассификации объекта мало. В вашем случае необходимо выполнение еще и следующих условий, в частности:

- прекращены действия по осуществлению капитальных вложений в ОС и есть тому подтверждение;

- не планируется возобновление капвложений (за исключением действий, необходимых для подготовки объекта к продаже);

- имеется подтверждение того, что эксплуатация объекта не предполагается.

Учесть объект в качестве ДАП нужно в наименьшей сумме из балансовой и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Для учета можно использовать счет 41 "Товары" или счет 10 "Запасы", отдельный субсчет. Порядок признания ДАП в учете и документы для подтверждения выполнения условий укажите в учетной политике. Информацию об объекте раскройте в бухотчетности <10>.

--------------------------------

<9> п. 10.1 ПБУ 16/02; пп. 1, 2 Рекомендации Р-116/2020-КпР, утв. Комитетом по рекомендациям 18.06.2020 (далее - Рекомендация от 18.06.2020); пп. 1, 3 Рекомендации Р-84/2017-КпР, утв. Комитетом по рекомендациям 23.06.2017 (далее - Рекомендация от 23.06.2017); пп. 8, 9 МСФО (IFRS) 5.

<10> пп. 10.1, 23 ПБУ 16/02.

Нужно ли переводить в ДАП объект НМА

Мы являемся правообладателем программного обеспечения, которое числится у нас на балансе в качестве НМА. Оно было создано специально для нашей организации под заказ. Руководитель решил продать исключительное право на это ПО. Должны ли мы переводить его в долгосрочный актив к продаже? Как это отразить в учете?

Да, как любой внеоборотный актив, объект НМА надо переклассифицировать в долгосрочный актив к продаже, если ваша организация, в частности <11>:

- приняла решение о продаже НМА;

- прекратила использование НМА;

- имеет подтверждение того, что в будущем не планируется возобновление использования НМА.

Балансовую стоимость НМА со счета 04 "НМА" надо перевести в состав оборотных активов, например на счет 41 "Товары" и учитывать там обособленно <12>. При реализации ДАП признавайте прочий доход с использованием счета 91 "Прочие продажи" (а не доход по обычным видам деятельности) <13>.

--------------------------------

<11> п. 10.1 ПБУ 16/02; пп. 1, 4 Рекомендации от 18.06.2020.

<12> п. 10.1 ПБУ 16/02.

<13> Информсообщение Минфина.

Как отразить перевод ОС в ДАП с учетом переоценки ОС

У нас в учете числятся объекты ОС, которые в процессе деятельности в бухучете мы переоценивали, чтобы уравнять их балансовую и справедливую стоимость. При переводе ОС в ДАП по объектам, предназначенным для продажи, мы провели проверку на обесценение и выявили убыток. Как отразить в учете перевод объектов ОС в ДАП с учетом начисленной дооценки и обесценения? Нужно ли в дальнейшем проводить проверку на обесценение ДАП?

Если при проверке на обесценение объектов ОС, предназначенных для продажи, вы выявили убыток от обесценения, учитывайте его следующим образом <14>:

- при наличии накопленной дооценки по каждому объекту сумму обесценения надо сначала покрыть за счет его дооценки <15>;

- сумму убытка сверх накопленной дооценки надо включить в прочие расходы <16>.

Для формирования балансовой стоимости объектов ОС можно открыть отдельный субсчет "Переклассификация ОС" к счету 01 "Основные средства". Сформированную стоимость объектов переведите в состав ДАП на дату выполнения условий для переклассификации ОС в ДАП.

Разберем проводки на числовом примере.

Пример. Отражение перевода ОС в ДАП с учетом дооценки ОС и обесценения

Условие

Организация переводит ОС переоцененной стоимостью 1 000 000 руб. в ДАП. На дату перевода сумма начисленной амортизации за период эксплуатации объекта с учетом дооценки составила 500 000 руб. По кредиту счета 83 "Добавочный капитал" числится сумма дооценки объекта в размере 100 000 руб. При проверке на обесценение сумма убытка от обесценения составила 150 000 руб.

Решение

Бухучет перевода объекта ОС в ДАП приведен в таблице.

Если часть накопленной дооценки осталась несписанной (например, когда сумма убытка от обесценения меньше суммы дооценки), ее надо включить в состав нераспределенной прибыли в соответствии с учетной политикой <17>:

- или на дату переклассификации ОС в ДАП;

- или на дату выбытия ДАП.

И отразить по дебету счета 83 "Добавочный капитал" и кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

После признания ДАП оценивать их надо в порядке, предусмотренном для оценки запасов. При наличии обесценения надо создать резерв под обесценение материальных ценностей, отнести резерв в прочие расходы <18>. И отразить по дебету счета 91-2 и кредиту счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".

--------------------------------

<14> подп. "а" п. 7.1 ПБУ 1/2008; п. 18 МСФО (IFRS) 5.

<15> п. 38 ФСБУ 6/2020; пп. 60, 61 МСФО (IAS) 36; п. 2 Рекомендации Р-118/2020-КпР, утв. Комитетом по рекомендациям 23.07.2020 (далее - Рекомендация от 23.07.2020).

<16> п. 11 ПБУ 10/99.

<17> пп. 3, 4 Рекомендации от 23.07.2020.

<18> п. 10.2 ПБУ 16/02; Информсообщение Минфина; п. 5 Рекомендации от 23.07.2020.

Какими документами подтвердить перевод ОС в ДАП

Наша организация собирается перевести объект ОС в долгосрочный актив к продаже в связи с предстоящей его реализацией. Какие документы нужно оформить, чтобы обосновать перевод объекта ОС в состав ДАП?

Сам перевод можно оформить актом или бухгалтерской справкой. Форму документа надо утвердить в приложении к учетной политике. В документе нужно указать причину перевода, первоначальную и балансовую стоимость ОС, сведения о суммах начисленной амортизации, обесценения и дооценки (при наличии), должность, инициалы, а также подпись сотрудника, оформившего перевод. В качестве содержания хозяйственной операции можно указать "переклассификация ОС в ДАП".

При оформлении перевода объекта ОС в ДАП важно позаботиться и о наличии документов, подтверждающих условия, одновременное выполнение которых необходимо для переклассификации актива. Оригиналы или копии документов надо приложить к составленному акту/бухгалтерской справке. Это могут быть, в частности, заключенный с посредником договор о продаже объекта ОС, приказ руководителя или решение общего собрания участников организации о продаже актива, акт о выводе ОС из эксплуатации.

Когда построенное здание перевести в ДАП

Наша организация 2 года назад начала строить здание, чтобы потом сдавать его в аренду. В бухгалтерских балансах за предыдущие 2 года затраты на стройку мы отражали в разделе "Внеоборотные активы". В июне 2024 г. строительство здания было завершено и мы его приняли к учету в качестве ОС. Однако руководство передумало и решило продать здание. Сделка купли-продажи намечена на начало 2025 г. Должны ли мы переклассифицировать построенное здание в долгосрочный актив к продаже? И если должны, то в какой момент? Нужно ли в бухбалансе за 2024 г. переносить стоимость вложений в строительство за предыдущие 2 года из раздела "Внеоборотные активы" в раздел "Оборотные активы"?

- Да, вы должны переклассифицировать построенное и принятое к учету здание в долгосрочный актив к продаже. Сделать это нужно при единовременном выполнении ряда условий, в частности <19>:

- продажа здания высоковероятна (принято соответствующее решение руководства);

- объект не используется в деятельности организации при производстве и/или реализации продукции, при продаже товаров, при выполнении работ, оказании услуг, то есть не эксплуатируется;

- ожидается реализация здания в течение 1 года с даты классификации;

- есть подтверждение того, что в будущем использование построенного здания организацией не планируется (начаты действия по подготовке объекта к продаже).

ДАП нужно учитывать обособленно в составе оборотных активов, например на счете 41 "Товары" или счете 10 "Запасы" <20>. А его стоимость надо отразить в бухбалансе отдельной статьей в составе оборотных активов, например "Внеоборотные (долгосрочные) активы, предназначенные для продажи", с момента их признания таковыми.

Остатки за прошлые периоды в бухбалансе за 2024 г. из раздела "Внеоборотные активы" в раздел "Оборотные активы" переносить не надо. Такая корректировка остатков по внеоборотным активам, классифицированным как предназначенные для продажи, в отчетности за предыдущие периоды для отражения классификации в соответствии с текущим периодом не предусмотрена <21>.

--------------------------------

<19> п. 10.1 ПБУ 16/02; пп. 1, 3 Рекомендации от 18.06.2020; пп. 1 - 3 Рекомендации от 23.06.2017; пп. 8, 9 МСФО (IFRS) 5.

<20> п. 10.1 ПБУ 16/02; Информсообщение Минфина.

<21> п. 40 МСФО (IFRS) 5.

Когда перевести в ДАП помещение с обременением

Организация приобрела нежилое помещение с обременением, оно сдается в аренду, срок действия которой истекает через год. Но организация почти сразу после приобретения помещения решила его продать после того, как истечет срок действия договора аренды. Уже есть потенциальный покупатель. В какой момент приобретенное с обременением помещение нужно переклассифицировать в долгосрочный актив к продаже - на дату принятия решения о продаже или по окончании аренды?

Одно из основных условий для признания объекта внеоборотных активов в качестве долгосрочного актива к продаже - это прекращение его использования в связи с принятием решения о продаже и наличие подтверждения того, что этот объект не будет использоваться впредь <22>.

Поэтому до тех пор, пока нежилое помещение используется, перевести его в ДАП нельзя. Придется дождаться окончания срока аренды. И тогда при наличии решения руководства о продаже объекта и документального подтверждения высокой вероятности его реализации (например, предварительного соглашения с будущим покупателем) можно перевести помещение в ДАП <23>.

Если же помещение будет продано сразу после прекращения договора аренды, то перевод в ДАП вообще не потребуется.

--------------------------------

<22> п. 10.1 ПБУ 16/02.

<23> пп. 1 - 3 Рекомендации от 23.06.2017.

Когда отразить списание объекта ОС

при его эксплуатации до продажи

Мы планируем продать производственное помещение. Но будем продолжать использовать его до самой продажи - до даты передачи покупателю. В какой момент мы должны списать помещение из бухучета? Надо ли в этом случае переводить его из ОС в ДАП?

Реализуемое производственное помещение, которое вы не прекращали использовать в своей деятельности, надо списать с бухгалтерского учета на дату его передачи покупателю <24>.

Переклассифицировать объект ОС в долгосрочный актив к продаже не надо. Сделать это требуется, если вы не только приняли решение о его реализации, но и до продажи прекратили эксплуатацию объекта <25>.

Для списания в бухучете потребуется сформировать балансовую стоимость помещения. Прекратить начисление амортизации нужно <26>:

- или с даты списания объекта с бухучета;

- или с 1-го числа месяца, следующего за месяцем списания.

Выбор способа зависит от того, что указано в вашей учетной политике, и от того, с какого момента начисляется амортизация.

--------------------------------

<24> подп. "б" п. 40 ФСБУ 6/2020.

<25> п. 10.1 ПБУ 16/02; пп. 1, 4 Рекомендации от 18.06.2020.

<26> подп. "б" п. 33 ФСБУ 6/2020.

Как учесть перевод ОС в ДАП для налоговых целей

У нас на балансе в качестве объекта ОС числится автомобиль. В связи с предстоящей продажей мы перестали его использовать и перевели в состав ДАП. Перевод отразили в бухучете. Правильно ли мы понимаем, что в налоговом учете перевод автомобиля из ОС в ДАП отражать не нужно?

Да, верно. В налоговом учете такого понятия, как ДАП, не существует и, следовательно, перевод из ОС в ДАП не отражается. По ОС, переклассифицированному в ДАП, для целей налога на прибыль амортизацию надо продолжать начислять до момента продажи.

Н.Н. Катаева

Ведущий эксперт

Подписано в печать

23.08.2024