Как учитывать доходы и расходы прошлых лет, выявленные в текущем отчетном периоде

"Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", 2022, N 9

КАК УЧИТЫВАТЬ ДОХОДЫ И РАСХОДЫ ПРОШЛЫХ ЛЕТ,

ВЫЯВЛЕННЫЕ В ТЕКУЩЕМ ОТЧЕТНОМ ПЕРИОДЕ

В статье рассмотрена практическая ситуация: банк после окончания отчетных периодов получил первичные документы, подтверждающие доходы и расходы за 2019 - 2021 гг. Может ли банк, руководствуясь п. 1 ст. 54 НК РФ, включить выявленные доходы и расходы в налогооблагаемую базу за 2022 г., так как доплачивать налог за 2019 - 2021 гг. не нужно? Что включить в уточненную декларацию за 2019 - 2021 гг., если ее все-таки придется подавать? Отвечаем на эти и другие вопросы.

Банк в текущем отчетном периоде выявил доходы и расходы прошлых лет, относящиеся к отчетным периодам 2019, 2020 и 2021 гг.

Возникновение доходов и расходов прошлых лет связано с тем, что после окончания соответствующих отчетных периодов банк получил первичные документы, подтверждающие доход/расход и датированные 2019, 2020 и 2021 гг.

Финансовый результат по итогам отчетных периодов 2019, 2020 и 2021 гг. - "Прибыль", с уплатой соответствующей суммы налога на прибыль в бюджет.

Выявленные доходы и расходы совокупно не приведут к доплате налога в периоды 2019 - 2021 гг., так как суммы расходов за каждый из годов больше сумм доходов. Возникает вопрос: подавать ли в ФНС уточненные декларации за три года и можно ли включить в них только суммы доходов прошлых лет, а суммы расходов включить в декларацию 2022 г.?

Если же выявленные доходы и расходы можно отразить в налогооблагаемой базе 2022 г., то верно ли, что расходы отражаются в строке 400 приложения 2 к листу 02 согласно п. 7.10 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль?

На эти вопросы отвечают наши эксперты: начальник отдела МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9 Алексей Ершов и специалисты Коллегии Налоговых Консультантов.

Подавать ли уточненную декларацию

Алексей Ершов, МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9, начальник отдела

Банк не вправе включать доходы и расходы, относящиеся к 2019 - 2021 гг., в налогооблагаемую базу в 2022 г. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены эти ошибки (искажения) (п. 1, 4 ст. 54 НК РФ). За этот период, то есть за 2019, 2020 и 2021 гг., надо представить уточненную декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ).

В ст. 81 НК РФ закреплен порядок действий налогоплательщика при обнаружении в поданной декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок. Налогоплательщик, обнаруживший в поданной им декларации недостоверные сведения, а также ошибки, не приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога, вправе внести изменения в декларацию и представить уточненную декларацию в порядке, установленном данной статьей.

По мнению Минфина России, изменения показателей доходов или расходов, связанные с изменением цены ранее реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), учитываются в порядке, предусмотренном ст. 54 НК РФ, поскольку в результате таких изменений искажается налоговая база по налогу на прибыль за прошлый отчетный (налоговый) период (Письмо Минфина России от 09.02.2018 N 03-03-06/1/7833).

Организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога на прибыль в предыдущем периоде, только если в текущем периоде получена прибыль. Если по итогам текущего отчетного (налогового) периода получен убыток, производится перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка (Письмо Минфина России от 16.02.2018 N 03-02-07/1/9766).

При этом вне зависимости от финансового результата деятельности налогоплательщика (прибыль или убыток), полученного в периоде возникновения ошибки, для целей применения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ значение имеет влияние допущенной ошибки на состояние расчетов с бюджетом в этом и (или) последующих периодах - до периода, в котором налогоплательщиком заявлен перерасчет (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ от 12.04.2021 N 306-ЭС20-20307 по делу N А72-18565/2019).

Если обнаружено несколько ошибок (искажений), которые привели как к занижению, так и к завышению налоговой базы и суммы налога, то налоговая база и сумма налога уточняются в разрезе каждой обнаруженной ошибки (искажения) и исходя из этого делается их перерасчет. При этом ошибки, повлекшие за собой занижение налоговой базы и суммы налога, отражаются в периоде, в котором они совершены, если этот период известен (п. 8 ст. 274 НК РФ, Письмо Минфина России от 15.11.2010 N 03-02-07/1-528).

Коллегия Налоговых Консультантов <1>

--------------------------------

<1> mosnalogi.ru.

Нормами НК РФ (п. 1 ст. 54) предусмотрена возможность исправить ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в том налоговом периоде, в котором они выявлены. Этот способ применяется при условии, что ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога в прошлом налоговом периоде.

К излишней уплате налога на прибыль организаций могут привести не учтенные на момент признания расходы (Письмо Минфина России от 26.03.2020 N 03-03-06/1/23851).

При перерасчете налоговой базы прошлого налогового (отчетного) периода в связи с ошибками (искажениями), приводящими к уменьшению налога, налогоплательщик обязан представить уточненную декларацию за соответствующий период (п. 1 ст. 81 НК РФ).

В Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988 по делу N А41-17865/2016 сказано, что если в результате ошибок (искажений) в прошлом налоговом периоде налог был уплачен в излишнем размере, то это "не приводит к нарушению интересов казны. Соответственно, исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым. При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный статьей 78 Налогового кодекса трехлетний срок возврата (зачета) переплаты".

В Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ от 12.04.2021 N 306-ЭС20-20307 по делу N А72-18565/2019 сделан вывод, что "судебная практика исходит из правомерности перерасчета в текущем налоговом периоде налоговой базы, если ранее допущенные ошибки (искажения) не имеют негативных последствий для казны".

Статьей 54 НК РФ установлено, что исправление ошибок прошлых периодов в текущем периоде возможно лишь на основании сравнения налога, уплаченного до исправления ошибок, и налога, подлежащего уплате после исправления ошибок. Исходя из положений гл. 25 НК РФ сумма налога определяется на основании расчета налоговой базы, определяемой в порядке, предусмотренном ст. 315 НК РФ.

Таким образом, банку следует для каждого налогового периода определить налоговую базу с учетом всех сумм вновь выявленных доходов и расходов и рассчитать сумму налога. Если эта сумма будет меньше суммы налога, уплаченного банком ранее, то банк вправе использовать предусмотренную ст. 54 НК РФ возможность и учесть вновь выявленные доходы и расходы при расчете налоговой базы текущего отчетного периода, не пересдавая декларацию в соответствии со ст. 81 НК РФ. В противном случае банк обязан учесть выявленные доходы и расходы при определении налоговой базы периода, в котором они понесены, и пересдать декларацию.

Стоит подчеркнуть, что банк вправе включать в налоговую базу текущего периода сумму выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога в предыдущем периоде, только если в текущем периоде получена прибыль и соблюдены условия ст. 78 НК РФ о трехлетнем сроке со дня уплаты налога.

"Если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с гл. 25 Кодекса, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 25 Кодекса, в этом отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю (п. 8 ст. 274 Кодекса). То есть в указанном случае перерасчет налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода не производится...

Если по итогам текущего отчетного (налогового) периода получен убыток, производится перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка" (Письма Минфина России от 16.02.2018 N 03-02-07/1/9766, от 06.04.2020 N 03-03-06/2/27064).

Предложенный банком вариант, когда выявленные доходы учитываются при определении налоговой базы прошлых периодов с предоставлением уточненных деклараций, а выявленные расходы - при определении налоговой базы текущего периода, не соответствует положениям НК РФ. При таком варианте не соблюдаются закрепленные гл. 25 НК РФ требования к ведению налогового учета, обеспечивающего полную и достоверную систематизацию содержащейся в первичных учетных документах информации для целей определения налоговой базы и суммы налога. Как следствие, некорректно осуществляется предусмотренное ст. 54 НК РФ сравнение сумм соответствующих налогов. Кроме того, использование предложенного варианта приведет к некорректному распределению дохода бюджета от налоговых поступлений банка по налоговым периодам, что может оцениваться ФНС как "негативное последствие для казны".

В какой строке декларации отражать выявленные суммы

Алексей Ершов, МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9, начальник отдела

По строке 400 приложения 2 к листу 02 декларации отражается корректировка налоговой базы при реализации предоставленного абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ права на перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым периодам, в тех случаях, когда они привели к излишней уплате налога (п. 7.10 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль, утв. Приказом ФНС России от 23.09.2019 N ММВ-7-3/475@).

Одновременно в строках 401 - 403 приводится расшифровка показателя строки 400 по прошлым налоговым периодам, к которым относятся выявленные ошибки (искажения).

При этом в строки 400 - 403 не включаются суммы доходов и убытков прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде и отраженные в строке 101 приложения 1 и строке 301 приложения 2 к листу 02 декларации. Такой порядок закреплен в п. 7.3 приложения 2 к Приказу ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@.

Показатель строки 400 приложения 2 к листу 02 учитывается при формировании показателя по строке 100 листа 02.

Аудиторско-консультационная группа "Коллегия Налоговых Консультантов"

Если исчисленная с учетом выявленных доходов и расходов сумма налога за соответствующий налоговый период меньше, чем уплаченная ранее (сумма выявленных расходов превышает сумму доходов), и банк принял решение учесть выявленные доходы и расходы при определении налоговой базы текущего отчетного периода (при условии, что в текущем периоде получена прибыль), то сальдо между выявленными расходами и доходами указывается по строке 400 приложения 2 к листу 02.

Подписано в печать

06.09.2022