Доходов нет. Можно ли учесть расходы

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2022, N 9

ДОХОДОВ НЕТ. МОЖНО ЛИ УЧЕСТЬ РАСХОДЫ?

Неполучение организацией доходов в текущем отчетном периоде или нескольких периодах не повод для непризнания затрат в соответствии с общеустановленными правилами гл. 25 НК РФ. Производим продукцию, а покупателей нет (от слова совсем). Другой пример - выполнение строительных работ для заказчика по договору, в котором предусмотрена поэтапная сдача работ. Отсутствие доходов в течение этапа не мешает учитывать косвенные расходы в целях налогообложения прибыли.

А как быть застройщику-инвестору, который осуществляет строительство недвижимости - будущих объектов основных средств? Что по этому поводу говорится в письмах регулирующих органов? Какого мнения придерживаются налоговые органы на местах? На чью сторону встают арбитры, рассматривающие налоговые споры?

Официальная точка зрения

В недавнем Письме, посвященном возможности учета в целях расчета налога на прибыль расходов в периоде, в котором организация не получает доходы, Минфин сообщил следующее.

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом гл. 25 НК РФ не ставит порядок признания расходов в зависимость от того, были организацией получены доходы или нет.

Следовательно, налогоплательщик учитывает расходы для целей налогообложения прибыли в порядке, установленном названной главой, как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором организация доходы не получает, при условии, что осуществляемая деятельность в целом направлена на получение доходов (Письмо от 24.06.2022 N 03-03-06/1/60328).

Данное мнение не ново, финансисты неоднократно высказывали его и раньше (см., например, Письмо от 28.12.2017 N 03-03-06/1/87897).

Аналогичные выводы делала налоговая служба, которая в Письме от 21.04.2011 N КЕ-4-3/6494 дополнительно сообщила:

- если организация несет затраты на разработку проектной документации, связанные с созданием амортизируемого имущества, то указанные затраты формируют первоначальную стоимость такого имущества и учитываются в целях налогообложения прибыли через механизм амортизации;

- иные затраты, в том числе содержание офисного помещения, заработная плата управленческого персонала и т.п., даже при отсутствии доходов могут относиться к косвенным расходам, признаваемым в целях налогообложения в текущем отчетном периоде, если соблюдены критерии п. 1 ст. 252 НК РФ.

Еще одну интересную ситуацию Минфин рассматривал в Письме от 19.12.2011 N 03-03-06/1/833. ООО заключен долгосрочный договор соинвестирования, по которому на инвестиционные цели направлены средства, привлеченные по договорам займа. Другой деятельности ООО не ведет. Чиновники сообщили:

- организация учитывает расходы в целях налогообложения прибыли как в периоде извлечения доходов, так и в периоде, в котором доходы не получены, при условии, что осуществляемая деятельность в целом направлена на получение доходов;

- если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами и расходами, налоговая база признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ);

- убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ;

- если организация несет косвенные и внереализационные расходы в рамках деятельности, направленной на получение дохода, то подобные расходы учитываются в целях налогообложения прибыли в текущем отчетном (налоговом) периоде в общеустановленном порядке.

В пользу вывода о том, что затраты учитываются в составе расходов в общем порядке даже в тех периодах, когда инвестор (застройщик) не ведет иной деятельности, а только осуществляет строительство будущих объектов основных средств, свидетельствует также Письмо Минфина России от 26.02.2018 N 03-03-06/1/11767. ООО решило уточнить, можно ли включать в косвенные расходы суммы амортизационной премии по основным средствам, которые используются при строительстве горно-обогатительного комбината, создании инфраструктуры для строительства и эксплуатации комбината и жилья для работников. (Основными видами деятельности ООО являются добыча, переработка калийных руд и производство калийных удобрений.)

Чиновники ответили: п. 9 ст. 258 НК РФ, закрепляющий право на амортизационную премию, является преференцией, поэтому суммы амортизационной премии по основным средствам, участвующим в создании объектов капитального строительства, признаются в составе расходов текущего отчетного (налогового) периода на дату начала амортизации таких основных средств.

Можно вспомнить еще более ранние разъяснения Минфина. Например, в Письме от 12.05.2010 N 03-03-06/1/324 сообщалось: если общехозяйственные затраты в соответствии с применяемой налогоплательщиком учетной политикой относятся к косвенным расходам, такие затраты включаются в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода. Важно, что этот вывод сделан в ситуации, когда налогоплательщик выполнял функции инвестора, заказчика и застройщика строительства, не получал доходов от других видов деятельности и в бухгалтерском учете все общехозяйственные расходы на содержание аппарата управления, который осуществлял надзор за строительством, включал в первоначальную стоимость строящегося объекта.

Таким образом, с учетом писем чиновников можно сделать вывод о том, что общеустановленный гл. 25 НК РФ порядок признания расходов применим и тогда, когда организация не получает доходы на протяжении нескольких лет в связи с осуществлением строительства будущих объектов основных средств.

Альтернативное мнение

Если налогоплательщик ведет деятельность по строительству будущих объектов основных средств и у него отсутствуют доходы, то все осуществляемые затраты (включая общехозяйственные и общепроизводственные расходы) должны формировать первоначальную стоимость указанных объектов и учитываются в составе расходов через механизм амортизации. Этот вывод был сделан в Постановлении ФАС ПО от 18.04.2013 N А12-15313/2012. Причем налогоплательщику не удалось добиться передачи дела на пересмотр (Определение ВАС РФ от 20.06.2013 N ВАС-8095/13).

Названное дело - пример ситуации, когда налоговый орган не согласился с мнением, выраженным в Письмах Минфина и ФНС. Важно, что этот случай не единственный.

Обратите внимание! Горно-обогатительному комбинату, который действовал в соответствии с официальной точкой зрения, были предъявлены претензии: налоговый орган решил, что налогоплательщик завысил размер своих убытков, поскольку необоснованно учел в расходах суммы амортизационной премии по объектам, которые использовались при строительстве.

Важно, что три судебные инстанции встали на сторону налогового органа. А судья ВС РФ, рассмотрев жалобу организации, отказал в передаче дела на пересмотр. При этом было отмечено: суды, установив, что объект строительства - комбинат в эксплуатацию не введен, имущество с целью извлечения дохода не используется, общество спорные объекты не учитывало в составе амортизируемого имущества и не исчисляло по ним амортизацию, сделали вывод о неправомерном отнесении налогоплательщиком амортизационной премии по средствам, используемым при строительстве комбината, в состав косвенных расходов (Определение ВС РФ от 15.03.2018 N 306-КГ18-594).

Таким образом, судебная практика подтверждает, что учитывать в составе косвенных расходов можно суммы амортизационной премии, начисленной в отношении основных средств, которые используются в деятельности, направленной на получение доходов (при производстве и реализации продукции, реализации товаров, выполнении работ и оказании услуг, для управленческих нужд организации). Если же налогоплательщик, являясь инвестором и застройщиком, осуществляет только строительство объектов для собственных нужд и не имеет доходов, то все понесенные организацией расходы необходимо считать связанными со строительством и включать в первоначальную стоимость строящихся объектов.

* * *

Осуществляя строительство объектов основных средств и не ведя иной деятельности, направленной на получение доходов, весьма рискованно признавать затраты, накапливая убытки. Несмотря на наличие благоприятных для налогоплательщиков писем регулирующих органов, налоговая проверка может закончиться исключением сумм затрат из состава налоговых убытков и взысканием штрафов.

С учетом имеющейся судебной практики трудно рассчитывать, что действия проверяющих будут признаны незаконными. Арбитры исходят из того, что текущие расходы возникают только в случае ведения направленной на получение доходов деятельности. При этом если единственной целью деятельности организации является создание будущих объектов основных средств, то все осуществляемые расходы должны капитализироваться. В случае оказания услуг заказчика-застройщика для самого себя (для собственных нужд), осуществления долгосрочных инвестиций налогоплательщик не ведет деятельность по производству продукции и деятельность в области строительства, направленную на получение дохода. В связи с этим все расходы должны были участвовать в формировании первоначальной стоимости основных средств.

А.И. Серова

Эксперт журнала

"Строительство:

бухгалтерский учет

и налогообложение"

Подписано в печать

15.09.2022