О доходах будущих периодов и полученных безвозмездно

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2023, N 5

О ДОХОДАХ БУДУЩИХ ПЕРИОДОВ И ПОЛУЧЕННЫХ БЕЗВОЗМЕЗДНО

Не следует торопиться признавать доход сразу по его получении. Иногда он может относиться к будущему периоду. Правильность его отражения влияет на налогообложение.

Как образуются доходы будущих периодов?

Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов и (или) погашения обязательств, приводящее к росту ее капитала. Об этом сказано в п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации" <1>. Причем данное положение не содержит никаких упоминаний о возможности учета доходов как доходов будущих периодов.

--------------------------------

<1> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

В то же время согласно п. 3 ПБУ 9/99 не является доходом организации аванс, поступивший в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг, если соответствующий доход по такой операции возникает в более поздний по сравнению с поступлением средств период.

Кроме того, п. 15 ПБУ 9/99 указывает на то, что надо исходить из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора при признании в бухгалтерском учете арендной платы и лицензионных платежей за пользование объектами интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации). Такие доходы следует учитывать в том периоде, к которому они относятся. Иначе говоря, в определенных случаях средства, экономические выгоды от поступления которых будут увеличены в будущем, признаются именно доходами будущих периодов.

До наступления указанных периодов эти доходы следует учитывать на счете 98 "Доходы будущих периодов", как установлено Планом счетов и Инструкцией по его применению <2>. Названный счет предназначен для учета собственно доходов, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, а также безвозмездных поступлений, поступлений задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы, выявленных разниц между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью ценностей, принятых к бухгалтерскому учету при выявлении недостачи и порчи.

--------------------------------

<2> Утверждены Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Доходы получены, но относятся к будущим отчетным периодам

Для учета доходов, полученных в счет будущих периодов, используется субсчет 98-1. В Плане счетов и Инструкции по его применению поясняется, что на нем отражается арендная или квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи и др. Когда наступает отчетный период, к которому относятся полученные доходы, соответствующие суммы списываются на соответствующие счета учета доходов.

В налоговом учете при методе начисления на основании п. 1 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, то есть так же, как и в бухгалтерском учете. При получении частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) согласно п. 2 п. 1 ст. 167, п. 4 ст. 164 НК РФ с полученной суммы необходимо исчислить НДС к уплате в бюджет.

Пример 1. Организация, учитывающая доходы методом начисления, сдала в аренду помещение на период с мая по июль 2023 года. Сумма месячной арендной платы, согласно договору, составляет 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. Арендатор до наступления срока аренды (25 апреля 2023 года) перечислил организации всю сумму арендной платы за 3 месяца - 360 000 руб., в том числе НДС - 60 000 руб.

Организация сделает следующие проводки:

К сведению. В бухгалтерском балансе по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н, доходы будущих периодов отражаются в разд. V "Краткосрочные обязательства". Субъекты малого предпринимательства, которым в соответствии с п. 6.1 названного Приказа разрешается сдавать бухгалтерскую отчетность по упрощенной форме, указывают доходы будущих периодов по строке "Другие краткосрочные обязательства".

Об активах, полученных безвозмездно

Говоря о счете 98 баланса, следует упомянуть, что на субсчете 98-2 учитываются активы, полученные безвозмездно. Стоимость таких активов на основании п. 7 ПБУ 9/99 относится к прочим доходам.

В бухгалтерском учете они признаются по рыночной стоимости, которая определяется на основе действующих на дату их принятия к учету цен на данный или аналогичный вид активов. Эти цены подтверждаются документально или путем проведения экспертизы (п. 10.3 ПБУ 9/99).

Подобные активы в бухгалтерской отчетности отражаются по группе статей "Доходы будущих периодов". Сумма, в которой они учтены, уменьшается по мере признания в отчетном периоде прочих доходов (при отпуске на цели деятельности организации материально-производственных запасов, начислении амортизации по амортизируемому имуществу и т.д.).

Объекты основных средств принимаются к бухучету по первоначальной стоимости, которой считают общую сумму связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до его признания основным средством (п. 12 ФСБУ 6/2020 "Основные средства" <3>).

--------------------------------

<3> Утверждено Приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н.

При получении объекта основных средств безвозмездно в стоимость капвложений включается справедливая стоимость объекта на дату его принятия к бухучету (п. 14 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" <4>).

--------------------------------

<4> Утверждено Приказом Минфина России N 204н.

К сведению. Под справедливой стоимостью понимается цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки (п. 13 ФСБУ 26/2020, МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости" <5>).

--------------------------------

<5> Введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н.

Стоимость основного средства, полученного безвозмездно, относится к прочим доходам (поступлениям) организации. Справедливая стоимость такого основного средства включается в прочие доходы по мере начисления амортизации (пропорционально доле начисленной амортизации в общей стоимости ОС, подлежащей амортизации) (п. 7, 16 ПБУ 9/99).

При принятии к учету стоимость безвозмездно полученного объекта основных средств отражается на счете 98, субсчет 98-2, в корреспонденции по дебету учета капитальных вложений.

В налоговом учете такие активы отражаются в составе внереализационных доходов по рыночной стоимости с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, подтвержденной документально или путем независимой оценки. Но в качестве рыночной цены принимается остаточная стоимость - по амортизируемому имуществу и сумма не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам), если эта стоимость (сумма затрат) окажется выше рыночной цены (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Чтобы определить рыночную цену, используются официальные источники информации и биржевые котировки. Для установления цены актива, полученного безвозмездно, привлекают оценщика, имеющего лицензию и действующего в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".

Датой признания дохода от безвозмездно полученного имущества в налоговом учете следует считать день подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг) при использовании метода начисления (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ) или день поступления имущества (работ, услуг), если применяется кассовый метод (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Поскольку в бухгалтерском учете порядок признания доходов иной (по безвозмездно полученным основным средствам - по мере начисления амортизации, по иным безвозмездно полученным материальным ценностям - по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) <6>), то возникает вычитаемая временная разница, которая формирует отложенный налоговый актив (ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" <7>).

--------------------------------

<6> См. План счетов и Инструкцию по его применению.

<7> Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Пример 2. Организацией безвозмездно получено от своего учредителя основное средство. Его рыночная стоимость составляет 288 000 руб. Установленный срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете - 4 года.

Организация сделает следующие проводки:

По умолчанию положения ст. 105.3 НК РФ применяются только в отношении сделок между взаимозависимыми лицами. В ином случае согласно абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ цены, используемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными. Взаимозависимость определяется в соответствии с гл. 14.1 НК РФ.

Правда, доход по сделке в этом случае для принимающей стороны не должен быть ниже определяемой согласно гл. 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам).

Но в бухгалтерском учете стоимость безвозмездно полученных активов всегда определяется по рыночной стоимости. То есть даже при отсутствии взаимозависимости между контрагентами также возникают основания для применения ПБУ 18/02, если рыночная стоимость не совпадает с остаточной стоимостью по амортизируемому имуществу и с суммой затрат на производство (приобретение) по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам).

В данном случае ежемесячно при начислении в бухгалтерском учете амортизации возникает постоянная разница (п. 4 ПБУ 18/02). Одновременно, так как в бухгалтерском учете отражается доход, равный сумме начисленной амортизации, признается соответствующий постоянный налоговый доход (ПНД) <8> (п. 7 ПБУ 18/02).

--------------------------------

<8> Подразумеваем, что рыночная стоимость выше фактической остаточной.

Кроме того, надо учитывать еще один нюанс. Согласно пп. 7, 8, 11 п. 1 ст. 251 НК РФ в некоторых случаях доход в виде стоимости имущества, полученного безвозмездно, не облагается налогом на прибыль, в частности:

- в виде средств и иного имущества, которые получены как безвозмездная помощь (содействие) в порядке, установленном Федеральным законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ;

- в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами РФ, а также законодательством РФ атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей;

- в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации или физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации (физического лица), либо от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации <9>.

--------------------------------

<9> В этом случае имущество не признается доходом для целей налогообложения, только если в течение одного года со дня его получения оно не передается третьим лицам.

Но во всех указанных ситуациях первоначальная стоимость полученного безвозмездно основного средства, согласно п. 1 ст. 257 НК РФ, определяется в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ, то есть по рыночной стоимости при получении имущества от взаимозависимого лица, и по остаточной стоимости по амортизируемому имуществу (не ниже затрат на производство (приобретение) по иному имуществу).

При этом амортизация начисляется в обычном порядке.

Е.А. Палько

Эксперт журнала

"Аптека: бухгалтерский учет

и налогообложение"

Подписано в печать

11.05.2023