Статья_ Как отражать выручку по оказанию страховых услуг_ пр

Статья: Как отражать выручку по оказанию страховых услуг: применение МСФО (IFRS) 17 "Договоры страхования" (Модеров С.) ("Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", 2024, N 11)

Документ предоставлен Консультант Плюс www.consultant.ru Дата сохранения: 14.06.2025

"Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", 2024, N 11

КАК ОТРАЖАТЬ ВЫРУЧКУ ПО ОКАЗАНИЮ СТРАХОВЫХ УСЛУГ:

ПРИМЕНЕНИЕ МСФО (IFRS) 17 "ДОГОВОРЫ СТРАХОВАНИЯ"

С 1 января дочерние страховые компании и НПФ банков должны будут вести бухгалтерский учет согласно МСФО (IFRS) 17 и отраслевым положениям Банка России. После 1 января 2023 года такие компании, как правило, сами составляют отчетность по требованиям стандарта и представляют ее материнскому банку. Поэтому специалистам, составляющим консолидированную отчетность банковской группы, полезно будет понять требования МСФО (IFRS) 17. Некоторые положения стандарта затрагивают операции с финансовыми инструментами самих банков (банковскими гарантиями и кредитными продуктами, содержащими страховой риск).

Страхование - это оказание страховщиком услуги по "перениманию" рисков. В связи с этим современные требования к оказанию такой услуги похожи на требования к оказанию любых других услуг, по которым признание выручки, себестоимости, активов и обязательств по контракту регулируется всеобъемлющим стандартом МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями".

Вот и МСФО (IFRS) 17 "Договоры страхования" (Insurance Contracts) следует похожим принципам признания. Такое же признание убытков немедленно по заведомо убыточным обременительным договорам, такое же экономическое соотнесение активов и обязательств по контрактам, что показывает общее экономическое финансовое положение - клиент платит быстрее или страховая компания оказывает услуги по страхованию быстрее (активы и обязательства по контракту с учетом выставленных счетов, полученных страховых премий и экономического баланса "кто кому должен").

МСФО (IFRS) 17, заменивший МСФО (IFRS) 4, применяется для периодов, которые начинаются с 1 января 2023 г. или позднее. Досрочное применение разрешено, если полностью применяется МСФО (IFRS) 9. Стандарт выпущен 18.05.2017, в июне 2020 г. были внесены изменения.

Если судить по практике применения стандарта, чаще всего чистые активы страховой компании при переходе на МСФО (IFRS) 17 снижаются. Расчеты и модели по стандарту требуют внедрения и настройки, в связи с чем, например, в России переход на МСФО (IFRS) 17 отложен до 2025 г.

Свойства договоров страхования

Договоры страхования сочетают в себе свойства финансовых инструментов (отсюда учет будущих денежных потоков и дисконтирование) и свойства сервисных контрактов (отсюда признание страховой выручки методом "в течение периода времени" со скоростью оказания сервисной услуги, специфично рассчитываемой с учетом "избавления" от несения на себе рисков).

Договоры страхования порождают денежные потоки, существенно меняющиеся, причем обычно в течение длительного периода.

Учет по МСФО (IFRS) 17 предполагает сочетание учета будущих денежных потоков с признанием выручки по сервисной составляющей договора страхования в течение периода, когда такие услуги оказываются.

Стандарт представляет результаты страховых услуг (insurance service results), включая выручку от страхования, отдельно от финансовых доходов и расходов по страхованию (insurance finance income or expenses).

Имеется возможность выбрать отнесение части финансовых доходов и расходов в состав прочего совокупного дохода (по аналогии, например, с изменениями актуарных допущений при признании обязательств по долгосрочным вознаграждениям персонала по МСФО (IAS) 19).

К договорам страхования необходимо отнести те контракты, по которым компания принимает (entity accepts) существенный страховой риск (significant insurance risk) от другой стороны - держателя полиса (the policyholder), соглашаясь выплатить компенсацию (by agreeing to compensate) держателю полиса в случае, если специфически описанное (определенное в договоре) будущее событие с неопределенной возможностью наступления (specified uncertain future event), так называемый страховой случай, или застрахованный случай (the insured event), негативно повлияет на держателя полиса (adversely affects the policyholder).

Деление контракта на части - как в МСФО (IFRS) 15

МСФО (IFRS) 17 выделяет следующие части договора страхования:

- специфические встроенные производные финансовые инструменты (specified embedded derivatives);

- отделяемые (отделимые) инвестиционные компоненты (distinct investment components);

- отделяемые (отделимые) обязанности к исполнению (обязательства по исполнению чего-либо) (distinct performance obligations).

Стандарт предусматривает подразделение договоров страхования на группы - выделяются группы договоров страхования для целей признания и оценки в учете.

Признание и оценка в учете

Признание и оценка в учете производятся на основе скорректированной на риск приведенной стоимости будущих денежных потоков (risk-adjusted present value of the future cash flows), то есть потоков по исполнению договоров страхования (the fulfilment cash flows), так, что учитывается вся доступная информация о денежных потоках по исполнению договоров страхования таким способом, что она соответствует наблюдаемой рыночной информации (that is consistent with observable market information), плюс (если получаемый результат является обязательством) или минус (если получаемый результат является активом) незаработанная прибыль (доход будущих периодов) по группе контрактов (an amount representing the unearned profit in the group of contracts), называемая контрактной сервисной маржой (КСМ или CSM - the contractual service margin).

Признание финансового результата производится следующим образом: прибыль от группы договоров страхования признается в течение периода, в котором компания предоставляет услуги страхования (over the period the entity provides insurance contract services), и в течение периода, когда компания "избавляется от несения риска" (as the entity is released from risk). При этом если группа договоров страхования является убыточной или становится убыточной, то компания признает убыток немедленно и полностью, когда о нем стало известно (becomes loss-making, an entity recognizes the loss immediately).

Представление в отчете о прибылях и убытках

Отдельно представляются:

- выручка по договорам страхования, или выручка от страхования (страховая выручка) (insurance revenue), причем она не включает в себя получение любого инвестиционного компонента (excludes the receipt of any investment component);

- расходы по договорам страхования, или расходы по страхованию (insurance service expenses), причем они не включают в себя выплату любого инвестиционного компонента (excludes the repayment of any investment components);

- страховые финансовые доходы или расходы, или процентные доходы или расходы по страхованию (insurance finance income or expenses).

Существует и упрощенный подход "пропорционального признания премии по договорам страхования" - premium allocation approach (PAA), который применяется для простых договоров (обычно до 1 года).

Раскрытие информации в примечаниях к финансовой отчетности

В рамках общего раскрытия информации представляется информация, которая, как считается, предоставит пользователям финансовой отчетности возможность оценить эффекты, которые договоры страхования оказали на финансовое положение (financial position, баланс), финансовые результаты (financial performance) и движение денежных средств (cash flows). Требуются также и раскрытия в примечаниях к финансовой отчетности, которые представляют собой выверку обязательств по страхованию в течение периода, описание учетной политики, по которой производятся расчеты.

Последствия перехода на новый стандарт

Как уже было сказано, при прочих равных обычно капитал страховой компании при переходе на МСФО (IFRS) 17 снижается. Основными драйверами увеличения нагрузки на капитал являются:

- наличие обременительных групп договоров страхования, убытки по которым ранее взаимозачитывались с прибылью по другим группам;

- применение рисковой поправки к наилучшей оценке резервов убытков;

- изменение паттернов признания прибыли по договорам страхования, в том числе прекращение признания прибыли "первого дня".

Среди факторов, которые оказывают положительное влияние на капитал при переходе на МСФО (IFRS) 17, стоит отметить переход на оценку обязательств по договорам страхования на дисконтированной основе.

Общие цели изменения стандартов по страхованию

Стандарт обновился, чтобы представлялась более уместная и обновленная оценка обязательств по страхованию, чтобы раскрывались финансовые риски и экономические "несоответствия" (financial risks and economic mismatches revealed), чтобы был продемонстрирован подход к определению результативности страхования по источникам (Source of earnings approach to performance). При этом новым KPI результативности страховых компаний, вероятно, станет показатель "Стоимость новых контрактов", которые введены в учет (Value of new business integrated with the accounting). Считается, что выверка обязательств по контрактам представляет собой "интуитивно понятный" бухгалтерский учет.

Упомянутые выше "Бухгалтерские несоответствия" (accounting mismatch) объясняются учетным несоответствием между финансовыми активами и обязательствами по договорам страхования (например, активы учитываются по амортизированной стоимости, а обязательства - по справедливой стоимости с отнесением переоценки в прочий совокупный доход). Такие бухгалтерские несоответствия ведут к негативному влиянию на волатильность финансового результата.

Таким образом, главная "благая" цель изменения стандарта по страхованию была в следующем:

- приближение учета в страховой отрасли к учету во всех других отраслях;

- использование при признании доходов и расходов только метода начисления (и для получаемых премий);

- более понятные источники формирования выручки и финансовых расходов и доходов (как в МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями");

- сравнимость по компаниям;

- включение денежных оттоков на приобретение контрактов (acquisition cost cash flows), премий к получению (premiums receivable), незаработанных премий (unearned premiums) в оценку договоров страхования (measurement of insurance contracts).

Упрощенный подход

Рассмотрим пример упрощенного подхода (Premium Allocation Approach) к признанию доходов по договорам страхования.

Условия примера: компания заключает договор страхования 1 июля 2024 г., период покрытия - 1 год (с 1 июля 2024 г. по 30 июня 2025 г.). Размер страховой премии составляет 1 200 ден. ед., премия выплачивается при заключении договора. Денежный отток на заключение договора страхования, например агентское вознаграждение, составляет 180 ден. ед., эта сумма уплачивается 1 июля 2024 г.

Практика признания такого договора по МСФО (IFRS) 4 отражена в табл. 1.

Таблица 1

Текущая практика

МСФО (IFRS) 17 с его упрощенным подходом признает в отчетности примерно то же самое, но назовет статьи по-другому (табл. 2).

Таблица 2

Практика по МСФО (IFRS) 17

Свойства финансовых инструментов по договорам страхования

Специфичная для финансовых инструментов оценка будущих денежных потоков включает:

- текущую оценку будущих денежных потоков (Current estimates of future cash flows);

- оценку, взвешенную с учетом вероятностей и "беспристрастную", то есть построенную не с учетом только одной заинтересованной стороны (Probability weighted and unbiased);

- оценку с учетом вероятностного моделирования для опционов и гарантий (Stochastic modelling where necessary for financial options and guarantees).

Пример деления на сценарии

Рассмотрим на примере практику деления "будущего" на сценарии и присвоения сценариям вероятности наступления для определения резерва на ожидаемые кредитные убытки по финансовому активу (табл. 3).

Таблица 3

Деление на сценарии

и присвоение сценариям вероятности наступления

Соответственно, в страховом деле без прогнозирования сценариев будущих событий и без применения теории вероятностей никуда.

Выбор ставки дисконтирования

для расчетов договоров страхования

Используются текущие рыночные ставки, имеющие отношение к обязательству (Current market-consistent discount rates relevant to the liability).

При этом требуется текстовое раскрытие информации об использованных ставках и суждениях руководства - в примечаниях к финансовой отчетности.

Корректировка на риск (risk adjustment)

Корректировка на риск:

- представляет собой четко сформулированную поправку на компенсацию, ожидаемую компанией в ответ на страховой риск, который она несет (Explicit adjustment for the compensation a company requires for bearing insurance risk). Является частью прибыли будущих периодов (Part of total unearned profit);

- признается в составе прибылей и убытков с тем темпом, с которым компания "освобождается" от несения страхового риска (Recognised in P&L as the company is released from Risk).

Контрактная сервисная маржа (Contractual Service Margin)

Контрактная сервисная маржа, то есть выручка по договорам страхования, представляет собой незаработанную отрегулированную с учетом риска ожидаемую прибыль (Unearned risk-adjusted expected profit) и признается в составе прибылей и убытков в течение периода, пока оказываются страховые услуги (as insurance services are provided over the coverage period).

При этом:

- не признается "прибыль первого дня" (day 1 profit);

- в случае отрицательного значения КСМ (заведомо убыточный контракт (onerous contracts) - как и в случае с МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями"), а также МСФО (IAS) 2 "Запасы", МСФО (IAS) 37 "Резервы, условные активы и условные обязательства";

- ожидаемый убыток по заведомо убыточному контракту признается немедленно, когда о нем стало известно (Onerous contract loss recognised immediately);

- впоследствии ожидаемый убыток пересматривается (Onerous contract loss subsequently adjusted).

Пример признания договоров страхования

Рассмотрим пример. Особенностью дальнейших записей будет являться то, что все кредитовые остатки будут записаны со знаком плюс, а дебетовые - со знаком минус.

В приведенном примере оценены группы договоров страхования - заведомо убыточные при первоначальном признании и прибыльные.

Условия примера:

- компания заключает 100 договоров страхования сроком на 3 года;

- компания рассчитывает получить премии в размере 900 ден. ед. немедленно после заключения договоров;

- в части A примера денежные оттоки в каждом из 3 лет составляют по 200 ден. ед. Приведенная стоимость по ставке 5%, отражающая характеристики этих денежных потоков, составляет 545 ден. ед.;

- в части B примера денежные оттоки в каждом из 3 лет составляют по 400 ден. ед. Приведенная стоимость по ставке 5%, отражающая характеристики этих денежных потоков, составляет 1 089 ден. ед.;

- определенная компанией поправка на риск составляет 120 ден. ед.

Решение примера приведено в табл. 4.

Таблица 4

Первоначальное признание

Анализ ситуации представлен в табл. 5.

Таблица 5

Анализ ситуации

Первый год

В течение первого года все события происходили как ожидалось ранее, и компания не изменяла допущения для будущих периодов:

- ставка дисконтирования остается на уровне 5% на конец каждого года;

- поправка на риск по нефинансовым рискам признается равномерно в течение периодов;

- расходы, как ожидается, будут оплачиваться немедленно после признания таковыми в прибылях и убытках (после понесения);

- в конце 2-го года понесенные расходы отличаются от ожидаемых для этого года;

- компания пересматривает денежные потоки по исполнению договоров страхования для года 3: в варианте A - благоприятные изменения, в варианте B - неблагоприятные изменения, приводящие к убыточности договоров (табл. 6).

Таблица 6

Последующее признание и выверка

каждого компонента обязательства за период

Стандарт требует выверки обязательств по договорам страхования в примечаниях к финансовой отчетности (табл. 7).

Таблица 7

Выверка обязательств в конце первого года

Приведем некоторые особенности расчета:

- 27 (финансовые расходы): (-355 + 900) x 5%;

- 12 (финансовые расходы): 235 x 5%;

- -82 (стоимость текущих услуг (изменения, относящиеся к услугам текущего периода)): (235 + 12) / 3 года.

Второй год

В конце второго года фактические выплаты по договорам страхования составили 150 ден. ед., что на 50 ден. ед. меньше, чем ожидалось первоначально.

В этом случае компания пересматривает (табл. 8, 9):

- оценки будущих денежных оттоков для года 3 до 140 ден. ед. вместо 200 ден. ед. (снижение приведенной стоимости с 191 ден. ед. до 133 ден. ед. - на 58 ден. ед.);

- рисковую поправку на нефинансовый риск с 40 ден. ед. до 30 ден. ед.

Таблица 8

Оценка пересмотренных денежных потоков для второго года

Таблица 9

Выверка обязательств по контракту на конец второго года

Приведем некоторые особенности расчета:

- 19 (финансовые расходы): 372 x 5%. Обращаем внимание, что используется именно первоначальная ставка 5%, по аналогии с финансовыми инструментами, - ведь существенных изменений в условиях контракта и графике платежей не было;

- -58 и -10 (изменения, относящиеся к будущим услугам) также рассчитываются по первоначальной ставке 5%.

Третий год

В конце третьего года вся остающаяся контрактная маржа признается в составе отчета о прибылях и убытках (табл. 10, 11).

Таблица 10

Выверка обязательств по контракту на конец третьего года

Таблица 11

Отражение в составе отчета о финансовом положении

и отчета о прибылях и убытках

По аналогии приведем некоторые расчеты для табл. 10:

- 7 (финансовые расходы по страхованию): 133 x 5%;

- 6 (финансовые расходы по страхованию): 120 x 5%.

Также приведем расчеты для табл. 11:

- -700 (денежные средства и их эквиваленты или активы по договорам страхования для года 1): 900 - 200;

- -550 (денежные средства и их эквиваленты или активы по договорам страхования для года 2): -700 + 150;

- -410 (денежные средства и их эквиваленты или активы по договорам страхования для года 3): -550 + 140.

Планируемые убытки по заведомо убыточным (обременительным) договорам признаются немедленно (табл. 12).

Таблица 12

Убыточные договоры в процессе оказания страховых услуг

В конце третьего года страховой период заканчивается и признание группы контрактов прекращается. Итого выверка обязательств по убыточным договорам выглядит так, как показано в табл. 13. Финальное отражение в формах отчетности представлено в табл. 14.

Таблица 13

Выверка обязательств по убыточным договорам

Таблица 14

Финальное отражение в формах отчетности

Особенности расчетов:

- -700 (активы по договорам страхования): -900 + 200;

- -300 (активы по договорам страхования): -700 + 400;

- 150 (активы по договорам страхования): -300 + 450.

Три подхода к расчетам

МСФО (IFRS) 17 предусматривает три модели учета договоров страхования: основная модель (GMM), упрощенная модель (PAA), модель переменного вознаграждения (VFA). GMM может применяться ко всем договорам страхования, за исключением договоров с условием прямого участия, в отношении которых в обязательном порядке должна применяться модель VFA. Для краткосрочных договоров страхования стандарт разрешает использовать упрощенную модель PAA, результаты которой очень близки к результатам привычного подхода на основе незаработанной премии.

VFA - подход для контрактов с дополнительным участием в прибыли (par, participating contracts), когда инвестор получает и дивиденды от своего инвестирования в страховой продукт. Упрощения для краткосрочных договоров страхования заключаются в возможности выбора упрощенного подхода по распределению премий (Simplified 'premium allocation approach' option) для многих краткосрочных контрактов, когда держатель контракта не имеет права на участие в прибыли (non-par (non-participating) contracts). При этом отличия от базового подхода заключаются в том, что обязательства по остающемуся покрытию не разбиваются на денежные потоки, риски и незаработанную прибыль.

Ограниченно ретроспективный переход на стандарт

МСФО (IFRS) 17 предполагает полное ретроспективное применение, то есть применение требований стандарта к оценке договоров страхования с даты их первоначального признания. Когда в портфеле присутствуют долгосрочные договоры страхования, применение полного ретроспективного подхода может быть затруднительно, поскольку требует сбора данных и расчетов денежных потоков исполнения и маржи за предусмотренные договором услуги за все периоды с даты заключения договора до даты первого применения МСФО (IFRS) 17.

При отсутствии обоснованной и подтверждаемой информации для применения полного ретроспективного подхода стандарт разрешает применить любой из двух упрощенных подходов: модифицированный ретроспективный либо подход на основе справедливой стоимости.

Модифицированный ретроспективный подход также предполагает необходимость оценки обязательств по договорам страхования в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 17 на дату их первоначального признания, однако содержит ряд упрощений в части оценки денежных потоков исполнения, что позволяет частично использовать исторические данные.

В отличие от двух других методов подход на основе справедливой стоимости разрешает оценивать маржу за предусмотренные договором услуги не на дату первоначального признания договора, а на дату перехода на МСФО (IFRS) 17.

В этом случае маржа оценивается как разница между справедливой стоимостью обязательств по договору в соответствии с МСФО (IFRS) 13 и оценкой денежных потоков исполнения в соответствии с МСФО (IFRS) 17.

Оценка активов по договорам страхования

(финансовых инструментов)

Регулируется МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" (финансовые активы по амортизированной стоимости, финансовые активы по справедливой стоимости через прибыли и убытки, финансовые активы по справедливой стоимости через прочий совокупный доход).

Предполагается переоценка обязательств по договорам страхования с использованием текущих рыночных переменных на каждую отчетную дату и оценка финансовых активов с использованием исторических ставок (модель учета по амортизированной стоимости), что может привести к значительной волатильности финансового результата, что, в свою очередь, может представлять собой так называемое бухгалтерское несоответствие, или accounting mismatch. В связи с этим логичным выглядит выбор большинства компаний в пользу оценки финансовых активов по справедливой стоимости, изменения которой помогут компенсировать эффекты от переоценки обязательств по договорам страхования.

Большинство страховщиков пользуются опцией отнесения в прочий совокупный доход эффекта от изменения рыночных ставок дисконтирования, что также позволяет снизить волатильность финансового результата.

Практика выбора ставки дисконтирования

МСФО (IFRS) 17 предусматривает два возможных подхода к расчету ставки дисконтирования, которая должна применяться при оценке обязательств по договорам страхования.

Подход "снизу вверх" предполагает определение ставки дисконтирования для обязательств по договорам страхования путем корректировки ликвидной кривой безрисковой доходности на премию за неликвидность, отражающую разницу между характеристиками ликвидности финансовых инструментов, которые лежат в основе ставок, наблюдаемых на рынке, и характеристиками ликвидности договоров страхования.

Подход "сверху вниз" предполагает определение ставки дисконтирования для обязательств по договорам страхования путем корректировки кривой доходности, которая отражает текущие рыночные нормы доходности, заложенные в оценку справедливой стоимости условного базового портфеля активов, на факторы. Эти факторы, в свою очередь, не являются уместными для договоров страхования (например, кредитный риск эмитента актива). Большинство выбирает подход "снизу вверх".

Раскрытия в отчетности

В отчетности по стандарту должны быть раскрыты:

- основные положения применяемой учетной политики;

- эффект от перехода на МСФО (IFRS) 17 "Договоры страхования";

- состав активов и обязательств по договорам страхования и перестрахования;

- сверки балансовой величины обязательств по компонентам и их движение;

- информация о новом бизнесе;

- ожидаемые сроки признания маржи;

- детализация выручки и расходов по страхованию;

- раскрытия по рискам, которые на практике представляют всего около 50% компаний.

Влияние перехода на другие аспекты деятельности

При переходе на МСФО (IFRS) 17 иное представление и интерпретация показателей отчетности повлекут за собой необходимость изменений в управленческом учете, процессах планирования и бюджетирования, системе KPI (КПЭ) персонала (поскольку старые метрики будут больше не показательны).

Пример: со временем показатель маржи нового бизнеса станет альтернативным индикатором объемов деятельности компании, поскольку показатель подписанных премий, который долгое время использовался в этом качестве, более не раскрывается в отчетных формах.

Выводы

1. Прибыль по договорам страхования подлежит признанию "в течение периода времени".

2. Необходимо оценивать и прогнозировать будущие денежные потоки по договорам страхования.

3. Необходимо разделение сервисной и финансовой компонент договоров страхования, соответственно, в отчете о прибылях и убытках признаются выручка от оказания услуг по страхованию и финансовые доходы и расходы по договорам страхования.

4. Для компаний существует выбор: либо признание всех финансовых доходов и расходов в составе прибылей и убытков, либо отнесение их части в прочий совокупный доход.

5. Хорошим тоном в отчетности является включение описания существенных страховых рисков третьих лиц.

6. Для сложных договоров страхования необходимо выделение специфических вмененных производных финансовых инструментов (specified embedded derivatives), отличимых инвестиционных компонентов (distinct investment components) и отличимых обязательств к исполнению (distinct performance obligations).

7. Как и для учета больших массивов финансовых инструментов, для договоров страхования характерно деление договоров страхования на группы.

8. Техника учета договоров страхования предусматривает расчет скорректированной на риск приведенной стоимости будущих денежных потоков (risk-adjusted present value of the future cash flows) - денежных потоков по исполнению, а также расчет незаработанной прибыли по группам договоров страхования (unearned profit in the group of contracts) - контрактной сервисной маржи.

9. Прибыль признается по мере "освобождения" от несения риска, с учетом того, что необходимо немедленное признание убытков по заведомо убыточным договорам страхования.

В итоге в доходах и расходах осуществляется признание доходов, расходов и финансовых доходов и расходов по страхованию. Для простых договоров страхования сроком до года предусмотрен упрощенный подход к признанию - без дисконтирования, с простым делением сервисной маржи по месяцам.

В общем, учет договоров страхования становится более похожим на признание выручки по любым другим договорам - естественно, со специфическими особенностями учета риска и особенностями, характерными для финансовых инструментов.

С. Модеров

К. э. н.,

директор

ООО "АйЭфЭрЭс Аудит"

аудитор,

тренер и консультант по МСФО,

FCCA

Подписано в печать

04.10.2024