 |
| Статья: Налоговое планирование
внешнеэкономической сделки (Ардашев В.Л.) ("Налоги и налогообложение", 2007, N 9) |
| Документ предоставлен
Консультант Плюс www.consultant.ru Дата сохранения: 14.06.2025 |
"Налоги и налогообложение", 2007, N 9
НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКОЙ СДЕЛКИ
Предостережение начинающим
Налоговое планирование внешнеэкономической деятельности (ВЭД) отличается комплексностью и сложностью. Это обусловлено необходимостью учета принципов международного налогового планирования, знания налогового права стран, в которых имеют место бизнеса (place of business) коммерческие предприятия, участвующие в соответствующем проекте (сделке), а также условий международных договоров об избежании двойного налогообложения и, что немаловажно, гармонизации и практики их применения в соответствующем государстве.
Для российских налогоплательщиков, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность, помимо норм налогового права, необходимо знать таможенное и валютное законодательство России и соответствующих стран, а также помнить о требованиях к сделкам и траншам, обусловленных борьбой с отмыванием денег. Банки, обслуживающие внешнеэкономическую сделку и имеющие жесткие стандарты Due diligence, строго следят за ее чистотой и в случае неадекватного поведения клиента просто заморозят его счета до получения запрошенных документов и объяснений о целях и экономической сущности операции.
Налоговое планирование ВЭД крайне затруднительно и вследствие необходимости надежного сервисного обслуживания иностранных компаний, открытых российскими налогоплательщиками в налоговых гаванях (офшорах): бухучет, сдача налоговой отчетности, виртуальный офис, услуги номинальных директоров и акционеров, обеспечения переписки и документации на английском языке, взаимодействие с банком и т.д.
Эти и другие факторы предъявляют высокие требования к квалификации российских налоговых консультантов, к координации их работы с их зарубежными коллегами, что делает такие услуги достаточно дорогими и сложными в исполнении.
Опыт автора показывает, что легкомыслие, управленческая безграмотность, допущенные ошибки, слепое тиражирование известных схем международного налогового планирования сводят на нет весь экономический эффект налоговой оптимизации конкретного транснационального проекта.
Международное налоговое планирование - это высший пилотаж, предполагающий виртуозную работу профессионалов и безупречное оформление опосредующих сделку документов, причем составленных с учетом норм права соответствующей страны и нюансов международной деловой практики, что весьма непросто.
Рассматриваемая проблема особенно актуальна сейчас, когда на вооружение фискальных органов России взяты новые доктрины и технологии анализа содержания сделок налогоплательщика: "деловая цель", "обоснованность налоговой выгоды", "трансфертное ценообразование", "антисоциальность сделки".
Автор сразу предостерегает тех, кто наивно полагает, что для налогового планирования ВЭД достаточно иметь несколько офшорных компаний, фирм-посредников из стран с высоким рейтингом налоговой надежности (Голландия, Англия) и встроить их в свои товарно-финансовые потоки. В небольшой статье невозможно перечислить и тем более детально описать методы и модели налогового планирования ВЭД, однако постараемся хотя бы определить систему координат и алгоритм действий участника ВЭД, которые позволят избежать многих ошибок. Начнем с импорта товаров, работ и услуг.
Советы импортерам: наряду с налогами экономим
на таможенных платежах
Сразу отметим, что налоговое планирование импорта предполагает глубокое знание таможенного законодательства РФ, в частности правил определения таможенной стоимости товаров, декларирования и таможенного контроля, а также выбора эффективного таможенного режима. Основная экономия на платежах, администрируемых Федеральной таможенной службой (ФТС России), - таможенных пошлинах, НДС и акцизах, достигается за счет грамотного определения таможенной стоимости товаров, выбора таможенного режима и использования налоговых льгот.
Таможенная стоимость не совпадает с фактурной (договорной) стоимостью товаров и не зависит от финансовых взаимоотношений с нерезидентом (поставщиком товара). Она имеет сугубо таможенное значение: в целях расчета таможенных пошлин, НДС, акцизов - и определяется в соответствии с Законом РФ от 21.05.1993 "О таможенном тарифе" и массой инструкций ФТС России на основе 6 методов, основным из которых является "метод по цене сделки".
ФТС России, зная о злоупотреблениях импортеров и экспортеров (контрабанда, занижение таможенной стоимости посредством различных манипуляций, в т.ч. с кодами ТН ВЭД), весьма успешно с учетом положений вступившего в силу с 1 января 2004 г. Таможенного кодекса РФ использует так называемую Систему управления рисками (СУР), основанную на эффективном использовании ресурсов таможенных органов, обобщении аналитических данных и практики борьбы с правонарушениями в таможенной сфере (ст. 358 ТК РФ).
В отличие от налоговой сферы, где рыночная цена определяется на основании ст. ст. 20, 40 НК РФ постфактум (преимущественно по итогам выездной налоговой проверки), таможенную стоимость товара практически невозможно ощутимо завысить или занизить, и реакция на такое нарушение последует незамедлительно, препятствуя завершению процедуры декларирования товара.
При импорте основная цель декларанта - максимально занизить таможенную стоимость товара. Информационный обмен в таможенной сфере поставлен довольно неплохо, все таможенные декларации доступны в режиме онлайн, постоянные ценовые ориентировки на товар, СУР делают практически невозможными грубые манипуляции с таможенной стоимостью на типичные товары. Занижение таможенной стоимости возможно только при ввозе уникальных и новых товаров, и то она является крайне рискованной и чаще всего сопряжена с так называемым реинвойсингом (т.е. продажей товара через посредника, выставляющего счет по более низкой цене). Назвать законной такую схему вряд ли можно, учитывая деловую цель сделки.
Более эффективен реинвойсинг с повышением цены в целях оптимизации налога на прибыль, особенно при ввозе товаров, которые подлежат льготированию и освобождению от уплаты НДС, например медицинского оборудования (ст. ст. 149, 150 НК РФ).
При импорте товара важно также спланировать наиболее удачную юридическую конструкцию сделки. Например, выбрав вместо купли-продажи лизинг, помимо экономии на налоге на прибыль и налоге на имущество, можно сэкономить и на таможенных платежах, выбрав вместо режима внутреннего потребления (ст. 163 ТК РФ) режим временного ввоза, что позволяет рассрочить уплату таможенных пошлин и НДС до 34 месяцев (ст. ст. 212, 213 ТК РФ).
При ввозе технологического оборудования импортеру рекомендуется вместо купли-продажи или лизинга использовать инвестиционную схему и оформить ввоз оборудования в Россию как взнос иностранного соучредителя в уставный капитал предприятия с иностранными инвестициями. Фискальная экономия впечатляет: такая операция полностью освобождается от уплаты таможенных пошлин и НДС (ст. 16 Федерального закона от 09.07.1999 "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации", пп. 7 п. 1 ст. 150 НК РФ, ст. 37 Закона "О таможенном тарифе", Постановление Правительства РФ от 23.07.1996 N 883).
Оптимизация налога на прибыль с помощью
компаний-нерезидентов
Наибольшую популярность в части оптимизации налога на прибыль, особенно в последнее время, когда в России была объявлена беспощадная борьба "схемам", приобрел метод офшора, или использования компаний-нерезидентов, имеющих постоянное местонахождение в государствах, с которыми РФ имеет договоры об избежании двойного налогообложения.
Российские компании могут вполне легально и эффективно (естественно, не забывая о деловой цели, экономической обоснованности налоговой выгоды и расходов) использовать следующие договорные модели:
1) агентский договор, посредством которого российская компания - агент, действующая от своего имени, но за счет и в интересах иностранной компании - принципала (купля-продажа товаров, оказание услуг, передача сырья в толлинг и последующая продажа), полученную прибыль переводит в налоговую гавань. При этом архиважно строго соблюсти условия договора об избежании двойного налогообложения и не допустить квалификации налоговыми органами возникновения в России постоянного местонахождения иностранного резидента.
В частности, российскому брокеру, комиссионеру или агенту следует надлежащим образом обеспечить статус так называемого независимого агента, действующего в рамках своей обычной деятельности (см., например, п. 6 ст. 5 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал");
2) простое товарищество (инвестиционное соглашение или договор о совместной деятельности), позволяющее большую или существенную часть прибыли от участия в инвестиционном проекте перевести в офшор. Здесь важно обеспечить грамотный бухучет, а также экономически, документально и фактически обосновать получение иностранным инвестором существенной доли прибыли в проекте. В противном случае риск будет неуправляемым;
3) трансфер товара, заключающийся в экспорте товаров по минимально возможной цене с последующей перепродажей товара нерезидентом по реальной рыночной цене и сохранении большей части прибыли у нерезидента;
4) франчайзинг, позволяющий посредством уплаты роялти за использование товарного знака, технологий, ноу-хау, принадлежащих иностранной компании, также часть прибыли переводить за рубеж. Тем не менее эта модель экономически менее интересна, к тому же при выплате роялти у российской компании возникает обязанность по уплате НДС (ст. 148 НК РФ);
5) лизинг (о нем уже шла речь выше);
6) займы, проценты по которым, уплачиваемые иностранной компании, обеспечивают снижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Импорт работ и услуг: налоговый агент поневоле
Заключая с нерезидентом договор об оказании услуг и работ, в том числе как неотъемлемую часть договора купли-продажи товаров, важно знать, что при получении нерезидентом (иностранным контрагентом) прибыли из источника в РФ в случаях, предусмотренных п. 1 ст. 309 НК РФ, российский налогоплательщик, выплачивающий доход, приобретает статус налогового агента и обязан удержать из выплачиваемого дохода налог на прибыль.
Из этого правила есть два исключения, при которых обязанности по удержанию налога на прибыль из выплачиваемого нерезиденту дохода не возникает:
1) нерезидент имеет в РФ постоянное представительство (ст. ст. 306 - 309 НК РФ). В этом случае налоговый агент обязан иметь нотариально заверенную копию свидетельства о постановке нерезидента на учет в налоговых органах, оформленную не ранее чем в предшествующем налоговом периоде;
2) нерезидент имеет постоянное местонахождение (место ведения бизнеса) в государстве, с которым РФ имеет договор об избежании двойного налогообложения (ст. ст. 310 - 312 НК РФ). В этом случае налоговый агент должен иметь переведенное на русский язык подтверждение (справка, свидетельство, уведомление и т.д.), выданное нерезиденту компетентным органом соответствующего иностранного государства (Минфин, налоговая служба и т.д.). При этом не стоит забывать, что копия выписки из Торгового реестра или Свидетельства о госрегистрации нерезидента в соответствующем государстве надлежащим доказательством не является.
Таким образом, при налоговой оптимизации налога на прибыль посредством использования иностранных компаний и офшоров при применении договоров об избежании двойного налогообложения важно не допустить возникновения на территории РФ постоянного представительства и иметь надлежащим образом полученное и оформленное подтверждение о постоянном местонахождении нерезидента в государстве, с которым РФ имеет договор об избежании двойного налогообложения.
Налоговые органы России очень внимательно отслеживают эти опции, и в случае ошибок конфликт неизбежен (см., например, Постановление ФАС МО от 09.03.2007, 15.03.2007 N КА-А40/1507-07-П по делу N А40-48713/05-107-401).
Кроме того, обязанности налогового агента у резидента возникают и по НДС в случае, когда местом оказания услуг и выполнения работ иностранным контрагентом является РФ (ст. 148 НК РФ).
Экспортеры: налоговые проблемы в России и за рубежом
Что касается налогового планирования ВЭД при экспорте товаров, работ и услуг, следует обратить внимание на следующие возможности и риски:
1) продажа товаров иностранной компании по минимально возможной цене требует экономического, маркетингового и управленческого обоснования рыночной цены (ст. ст. 20, 40 НК РФ). Кроме того, борьба ФНС России с незаконным возмещением экспортного НДС, проблемными поставщиками, тезисы Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 о деловой цели сделки предполагают надежное прикрытие со стороны поставщиков, которые должны пройти встречную проверку;
2) при выборе условий экспортной поставки (цена, базис поставки, сроки, оплата товара и т.д.) или при продаже товара через посредника (агента, комиссионера) рекомендуется подробно изложить все нетипичные с фискальной точки зрения нюансы сделки в тексте контракта и заранее смоделировать возможные претензии представителей налоговых органов и сложности при обосновании нулевой ставки НДС (ст. 165 НК РФ).
Например, оплата экспортируемого товара векселем, посредством зачета или третьим лицом всегда вызывает у налоговых органов претензии и нередко отказ в возмещении НДС, хотя с появлением Определения КС РФ от 04.04.2006 N 98-О практика должна измениться в пользу налогоплательщика.
С точки зрения налога на прибыль выгоднее выбрать базис поставки согласно ИНКОТЕРМС 2000 с минимальными расходами поставщика на отгрузку и доставку. Например, это могут быть EXW, FCA. Эти меры позволят установить минимально возможную цену реализации и упростить механизм ценообразования;
3) следует моделировать сделку и выбирать наиболее эффективную договорную конструкцию. Так, например, продажа интеллектуальной собственности на материальных носителях (программное обеспечение, ноу-хау, технология), изготовление на заказ проектной, конструкторской документации не являются продажей с юридической точки зрения и квалифицируются как услуги, что влечет совершенно иные налоговые последствия в отличие от экспорта товара. В частности, такая операция (лицензионное соглашение, информационные услуги и т.д.) не влечет возникновения объекта по НДС, так как местом оказания этих услуг является территория иностранного государства (ст. 148 НК РФ). Следовательно, в данном случае ни о каком возмещении входного НДС не может быть и речи! (См. Постановление ФАС СКО от 13.11.2006 N Ф08-5567/2006-2328А по делу N А32-8374/2006-33/214.)
В то же время экспорт конструкторской документации без предварительного заказа на ее изготовление квалифицируется как продажа товара и облагается НДС по ставке 0%, что позволяет возместить входной НДС (см., например, Постановление ФАС СЗО от 22.02.2007 по делу N А56-35751/2005). Таким образом, грамотный выбор условий договора и юридической конструкции сделки позволяет легально оптимизировать налоговые последствия внешнеэкономической сделки;
4) при заключении сложных или смешанных договоров, предполагающих экспорт товаров, одновременное выполнение работ и оказание услуг, лучше объединить их в один договор с минимально возможным выделением в нем стоимости собственно работ и услуг. При этом, учитывая проблемы двойного налогообложения, рекомендуется по возможности и с согласия контрагента вообще исключить услуги и работы из стоимости договора, указав неделимую цену товара. Правда, при этом у контрагента возникает проблема декларирования таможенной стоимости при ввозе товара в свою страну, поскольку по правилам определения таможенной стоимости из нее вычитаются все расходы, которые возникают после пересечения товаром таможенной границы (перевозка, монтаж, обучение работников, консалтинг и т.д.);
5) при выполнении работ и оказании услуг за рубежом, при планировании там деятельности через посредника следует внимательно изучить налоговое законодательство соответствующего государства в целях определения налоговых последствий. Так, налоговое законодательство среднеазиатских республик СНГ (Казахстан, Таджикистан, Узбекистан) не позволяет использовать преимущества международных договоров об избежании двойного налогообложения и "навязывает" нерезидентам свои правила игры, предлагая им сначала заплатить налог на прибыль, полученную в этом государстве, в бюджет последнего (или альтернативно на условный банковский вклад) и только потом возместить его.
Такой механизм существенно усложняет, а то и вовсе нивелирует возможности международного налогового планирования вследствие сложившейся правоприменительной практики, нацеленной на защиту фискальных интересов этих государств.
К примеру, действующие ст. ст. 193, 198, 200 НК Республики Казахстан практически сводят к нулю выгоды российских компаний, провозглашенные Конвенцией между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан от 18.10.1996 "Об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал";
6) при формировании цены внешнеэкономической сделки и механизма ее уплаты необходимо заранее спланировать правила исчисления и уплаты НДС и налога на прибыль с учетом особенностей налогового права своей страны и страны контрагента. С учетом вышеприведенного примера по Казахстану российская компания может "неожиданно" недополучить всю выручку по сделке вследствие удержания налога на прибыль (корпоративного налога) иностранным контрагентом. Кроме того, это еще и повлечет нарушение валютного законодательства РФ за нерепатриацию валютной выручки (ч. 4 ст. 15.25 КоАП РФ);
7) если не удается устранить двойное налогообложение на основании договора об избежании двойного налогообложения или возвратить уплаченный в другом государстве налог на прибыль, то следует воспользоваться правилами ст. 311 НК РФ и зачесть налоги, уплаченные в другом государстве при уплате налога на прибыль в РФ;
8) в случае если деятельность в другом государстве по своей специфике и срокам (например, строительные работы, услуги, сервисное обслуживание товара) приводит к возникновению там постоянного учреждения, то во избежание проблем с двойным налогообложением следует рассмотреть вопрос о создании там дочерней компании или совместного предприятия. Это, кстати, решает и ряд чисто политических и маркетинговых проблем, обусловливающих успех компании, особенно на рынках стран СНГ.
Взаимодействие с нерезидентом: забота друг о друге
В заключение следует отметить, что, помимо налоговых нюансов внешнеэкономических сделок, следует уделить самое пристальное внимание их управленческим аспектам и взаимодействию сторон в части содействия друг другу в исполнении норм публичного права соответствующей страны. Без координации действий, обмена информацией и документами, взаимной заботы и внимания возникают искусственные проблемы и, как следствие, налоговые споры.
Вот яркий пример. В соответствии с Соглашением между Правительствами РФ и Республики Беларусь от 15.09.2004 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг" с 1 января 2005 г. в торговле с Белоруссией был введен принцип "страны назначения". Учитывая, что между странами нет таможенного контроля, возмещение экспортного НДС было обусловлено получением в течение 90 дней от белорусского покупателя его заявления в свой налоговый орган с отметкой об уплате НДС в бюджет. При отсутствии такого заявления у российского экспортера последний лишается возможности возмещения (зачета) входного НДС!
Всем известно, как неоправданно жестко подходят фискальные органы РФ к оценке экспортных сделок, запрашивая массу дополнительных оправдательных документов у налогоплательщика и его контрагентов. И здесь также важно обеспечить информационное и документальное взаимодействие со своим иностранным контрагентом, который был бы готов документально подтвердить по просьбе российского экспортера или импортера юридически значимые факты (пересечение товаром границы, ввоз товара, цену сделки и т.д.).
В.Л.Ардашев
Управляющий партнер
ООО "Юридическая фирма
"Ардашев и Партнеры",
эксперт по налогообложению и ВЭД,
бизнес-консультант
г. Екатеринбург
Подписано в печать
18.09.2007
