Разукомплектация ОС. Налоговый аспект

"Главная книга", 2023, N 21

РАЗУКОМПЛЕКТАЦИЯ ОС: НАЛОГОВЫЙ АСПЕКТ

Налоговый учет разукомплектации основных средств, при которой появляются два новых объекта ОС, отличается от бухучета той же операции. И не в лучшую для организации сторону. Чтобы не допустить ошибок при расчете налогов, безопаснее ориентироваться на позицию Минфина по этому вопросу. Это позволит минимизировать налоговые риски.

К сведению

Про налоговый учет объединения ОС читайте: 2022, N 6, с. 22.

Разделяем объект в налоговом учете

Чиновники неоднократно высказывались против возможности разделения ОС в налоговом учете, в частности в случае, когда ОС состоит из частей, без которых оно не может использоваться по своему назначению <1>.

В то же время на практике возникают ситуации, когда разделение ОС в налоговом учете необходимо и обусловлено объективными причинами. И в ряде разъяснений Минфин допускает проведение подобной операции <2>. Тогда возникает вопрос методики проведения "налоговой" разукомплектации ОС.

Из некоторых разъяснений прослеживается возможность определения первоначальной стоимости новых ОС исходя из расходов на их приобретение (сооружение, изготовление), доставку и так далее, а их СПИ - исходя из СПИ исходного ОС <3>. Вместе с тем, например, в ситуации с объединением нескольких ОС в одно новое ОС Минфин считает, что первоначальную стоимость нового ОС нужно определять исходя из остаточной стоимости каждого входящего в него ОС <4>.

Мы попросили специалиста Минфина разъяснить налоговый учет ОС, образованных в процессе разукомплектации имевшегося ОС.

Порядок проведения разукомплектации/разделения ОС для целей налогообложения прибыли

Хороший Олег Давыдович, государственный советник налоговой службы РФ II ранга, начальник отдела налога на прибыль организаций Департамента налоговой политики Минфина России

- Рассмотрим ситуацию, когда в результате разукомплектации (разделения) одного основного средства создаются два новых основных средства. В таком случае для целей налога на прибыль:

- сумма первоначальных стоимостей двух таких новых основных средств должна быть равна остаточной стоимости первоначального ОС. При этом первоначальная стоимость каждого из двух новых ОС должна определяться в порядке, аналогичном тому, который применяется при объединении ОС <5>. Нельзя сформировать первоначальную стоимость двух новых ОС, просто разделив первоначальную стоимость старого ОС, а параллельно с этим разделить и амортизацию старого ОС между двумя новыми;

- норма амортизации по каждому из двух новых ОС определяется в общеустановленном порядке. То есть она может быть различной для двух новых ОС (в зависимости от вида ОС и срока использования по Классификации N 1);

- у каждого из двух новых ОС нельзя уменьшить срок полезного использования на реальный срок эксплуатации первоначального ОС ни у самой организации, ни у предыдущего собственника. Норма п. 7 ст. 258 НК РФ о возможности уменьшения СПИ на срок эксплуатации у предыдущего собственника здесь неприменима.

Учтите, что остаточная стоимость исходного ОС должна быть документально подтверждена, а ее распределение - экономически обоснованно <6>. Распределять ее нужно или пропорционально затратам на покупку (создание) каждого нового ОС, или с помощью какого-либо физического показателя (например, площади объектов недвижимости) <7>. При этом ФНС против определения стоимости новых ОС на основании заключений экспертов <8>.

Разукомплектованное ОС списывается с учета следующим образом:

- при линейном методе - ОС исключается из состава соответствующей амортизационной группы (подгруппы) и независимо от окончания СПИ по нему прекращается начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем его разукомплектации <9>;

- при нелинейном методе - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость разукомплектованного ОС <10>.

Начать амортизировать новые ОС нужно так:

- при линейном методе - начисляйте амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода ОС в эксплуатацию, независимо от даты госрегистрации прав на них <11>;

- при нелинейном методе - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию, увеличьте суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы), в которую было включено исходное ОС, на стоимость новых ОС <12>.

Как видим, в налоговом учете проведение разукомплектации ОС увеличит срок амортизации и списания расходов на его покупку (создание). Ведь применение обычной нормы амортизации к новой первоначальной стоимости (которая равна части остаточной стоимости старого ОС) приведет к тому, что сумма ежемесячной амортизации новых ОС будет меньше, чем сумма ежемесячной амортизации старого ОС. Даже если норма амортизации останется прежней.

Поэтому оцените, насколько разукомплектация необходима в налоговом учете. Ведь если она проводится в бухучете, это не значит, что ОС обязательно нужно разделять и в налоговом учете. Кроме того, процедуры, связанные с переоформлением имущества в системе кадастрового учета и госрегистрации прав на недвижимость, сами по себе не приводят к необходимости разделения ОС <13>.

Расходы, понесенные при разукомплектации, учтите в прочих расходах текущего периода <14>. Или включите в стоимость новых ОС, если, к примеру, это расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию или техперевооружение новых ОС <15>.

Пример. Учет разделения объекта ОС на два других объекта

Условие

Организация владеет нежилым помещением площадью 400 кв. м. Переоформили право собственности на помещения, разделив первоначальное на два помещения площадью 300 и 100 кв. м. Получили выписку из ЕГРН, в которой указаны два новых помещения. Первоначальная стоимость разделенного помещения - 73 644 000 руб., остаточная стоимость - 57 936 000 руб., начисленная амортизация - 15 708 000 руб. (цифры условные).

Решение

В бухучете первоначальную стоимость исходного помещения и начисленную по нему амортизацию можно распределить между новыми помещениями пропорционально доле площади каждого из них в общей площади исходного помещения. Разукомплектацию надо отразить так.

В бухучете СПИ по каждому из новых помещений определяем исходя из планов по использованию каждого из них. В итоге общая сумма ежемесячной амортизации двух помещений может быть равна ежемесячной амортизации исходного помещения. А может и отличаться от нее - как в большую, так и в меньшую сторону.

В налоговом учете подход к определению первоначальных стоимостей новых ОС должен быть иной. Нужно определить их путем распределения между новыми ОС остаточной стоимости исходного ОС. В конкретной ситуации сделать это можно пропорционально площади новых помещений в общей площади исходного помещения.

Первоначальная стоимость Помещения 1 составит 43 452 000 руб. (57 936 000 руб. x (300 кв. м / 400 кв. м)), Помещения 2 - 14 484 000 руб. (57 936 000 руб. x (100 кв. м / 400 кв. м)).

Сумму госпошлины можно учесть в прочих расходах (это проще) <17>. Либо сумму каждой госпошлины можно учесть в первоначальной налоговой стоимости соответствующего нового помещения <18>.

СПИ вновь образованных помещений нужно установить исходя из Классификации ОС без уменьшения на срок службы исходного помещения. Амортизационная группа новых помещений такая же, как и у первоначального помещения. К примеру, ОС относится к 10-й амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 30 лет <19>.

Организация может установить минимальный СПИ для каждого из новых помещений - 361 месяц. Уменьшить этот срок нельзя ни на срок эксплуатации в своей организации, ни на срок эксплуатации у предыдущих собственников. Ведь после разукомплектации возникли совершенно новые объекты ОС.

В итоге ежемесячная сумма амортизации по каждому из двух новых помещений составит в налоговом учете 120 365,65 руб. (43 452 000 руб. / 361 мес.) и 40 121,88 руб. (14 484 000 руб. / 361 мес.) соответственно. Общая сумма - 160 487,53 руб. (120 365,65 руб. + 40 121,88 руб.).

Обратите внимание: если бы разукомплектации не было, то при том же сроке 361 месяц сумма ежемесячной амортизации по исходному помещению была бы 204 000,00 руб. (73 644 000 руб. / 361 мес.). Так что после отражения разукомплектации в налоговом учете (если будет принято решение отражать ее не только в бухучете) амортизировать вновь образованные объекты ОС придется дольше.

--------------------------------

<1> Письма Минфина от 20.06.2012 N 03-03-06/1/313, от 20.02.2007 N 03-03-06/1/102; ФНС от 04.03.2022 N СД-4-3/2662.

<2> Письма Минфина от 19.10.2012 N 03-03-06/1/560, от 06.10.2011 N 03-03-06/1/632, от 02.11.2007 N 03-03-06/1/765.

<3> п. 1 ст. 257 НК РФ; Письма Минфина от 18.11.2022 N 07-01-09/112535, от 06.10.2011 N 03-03-06/1/632; ФНС от 04.03.2022 N СД-4-3/2662.

<4> Письмо Минфина от 22.10.2021 N 03 03-06/2/85549.

<5> Письмо Минфина от 22.10.2021 N 03-03-06/2/85549.

<6> п. 1 ст. 252 НК РФ; Письмо ФНС от 04.03.2022 N СД-4-3/2662.

<7> Письмо Минфина от 06.10.2011 N 03-03-06/1/632.

<8> Письмо ФНС от 04.03.2022 N СД-4-3/2662.

<9> п. 5 ст. 259.1 НК РФ.

<10> пп. 2, 10 ст. 259.2 НК РФ.

<11> п. 4 ст. 259 НК РФ.

<12> п. 3 ст. 259.2 НК РФ.

<13> Письмо Минфина от 22.10.2021 N 03-03-06/2/85549.

<14> п. 1 ст. 272 НК РФ.

<15> п. 2 ст. 257 НК РФ.

<16> подп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ.

<17> подп. 1, 40 п. 1 ст. 264, подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ; Письма Минфина от 24.07.2018 N 03-03-06/3/51800, от 16.02.2006 N 03-03-04/1/116.

<18> п. 1 ст. 257 НК РФ; Письмо Минфина от 08.06.2012 N 03-03-06/1/295.

<19> Письмо Минфина от 11.11.2016 N 03-03-06/1/66200.

Есть ли основания для восстановления НДС?

Восстанавливать НДС по разукомплектованному ОС не нужно. Если новые ОС будут использоваться в облагаемой НДС деятельности, то все условия для вычета будут по-прежнему выполняться <20>.

Позаботьтесь о документальном подтверждении факта разукомплектации и образования новых объектов ОС, чтобы ИФНС не сочла, что исходное ОС, списанное с учета, было передано третьим лицам, и не доначислила НДС исходя из его рыночной стоимости <21>.

Если разукомплектация сопровождается частичной ликвидацией ОС, восстанавливать НДС по ликвидированной части также не нужно: такого основания для восстановления налога НК не содержит <22>.

* * *

На УСН с объектом "доходы минус расходы" разукомплектация ОС в бухучете не влияет на возможность учета расходов на его покупку (создание). Если разукомплектация проводится в году приобретения объекта ОС, то с квартала, в котором проведена разукомплектация, и до конца года в расходы нужно включать стоимость каждого вновь образованного ОС, определенную в бухучете <23>.

Если же разукомплектация объекта ОС происходит не в году приобретения (создания) исходного объекта ОС и организация ранее учла расходы на его покупку (создание), то восстанавливать их не нужно <24>.

В общем случае затраты на разукомплектацию ОС учесть нельзя: в закрытом перечне УСН-расходов они не поименованы <25>.

--------------------------------

<20> п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.

<21> п. 2 ст. 154 НК РФ; Письмо Минфина от 14.03.2022 N 03-03-06/1/18445; п. 10 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 N 33.

<22> п. 3 ст. 170 НК РФ; п. 31 Обзора судебной практики ВС N 2 (2019), утв. Президиумом ВС 17.07.2019; Письмо ФНС от 29.12.2018 N СА-4-7/26060 (п. 8).

<23> подп. 1 п. 1, подп. 1 п. 3 ст. 346.16, подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ; п. 3.4 Порядка заполнения КУДИР на УСН, утв. Приказом Минфина от 22.10.2012 N 135н.

<24> п. 1 ст. 39, подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ; Письмо Минфина от 02.11.2018 N 03-11-06/2/79041.

<25> п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

К.В. Гусев

Старший эксперт

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Л.А. Елина

Ведущий эксперт

Подписано в печать

20.10.2023