Учет доходов по предоставленным займам

"Все для бухгалтера", 2013, N 5

УЧЕТ ДОХОДОВ ПО ПРЕДОСТАВЛЕННЫМ ЗАЙМАМ

Финансовыми вложениями признаются не только вложения в акции, облигации, финансовые векселя и другие ценные бумаги, но и предоставленные другим организациям займы. Доходами по финансовым вложениям являются дивиденды и проценты, а также прирост текущей рыночной стоимости финансовых вложений, отражаемый на конец отчетного периода. Эти доходы признаются составной частью прочих доходов и участвуют в формировании финансового результата отчетного года как составная часть сальдо прочих доходов и расходов, отражаемого на субсчете 91.9 "Сальдо прочих доходов и расходов".

Для учета получаемых доходов предназначен субсчет 76.3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам". Доходы по финансовым вложениям участвуют в формировании финансового результата отчетного периода по мере их начисления. Учет начисленных дивидендов, процентов ведется по дебету счета 76.3 и кредиту субсчета 91.1 "Прочие доходы". Из начисленных сумм у источника выплат (выступающего здесь в качестве налогового агента) удерживается налог на прибыль, что учитывается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 76.3, отражая сокращение задолженности эмитента или заемщика. При поступлении выплат по дивидендам, процентам, как правило, дебетуется счет 51 "Расчетные счета" и кредитуется счет 76.3.

В бухгалтерском учете и отчетности, таким образом, доходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, согласно условиям выпуска ценных бумаг или заключенным договорам займа.

Однако, на взгляд авторов, в ряде случаев, особенно это касается договоров займа, возникают определенные противоречия.

Пример. Организация предоставила заем 10 000 тыс. руб. стороннему предприятию на срок 5 лет с условием ежегодного погашения 2000 тыс. руб. и начисления процентов в размере, составляющем 10% от оставшейся суммы долга.

На основании условий договора можно предварительно составить следующие проводки и график признания доходов по данной операции (табл. 1).

Таблица 1

Проводки и график признания доходов

┌───┬────────────────────────┬──────────────────────────┬───────┬─────────┐

│ N │ │ │ Сумма,│ Срок │

│п/п│ Содержание операции │ Проводка │ тыс. │признания│

│ │ │ │ руб. │ дохода │

├───┼────────────────────────┼──────────────────────────┼───────┼─────────┤

│ 1 │Предоставлен заем │ Д-т сч. 58 К-т сч. 51 │ 10 000│ │

│ │юридическому лицу │ │ │ │

├───┼────────────────────────┼──────────────────────────┼───────┼─────────┤

│ 2 │Начислены и получены │Д-т сч. 76.3 К-т сч. 91.1,│ 1 000│ Конец │

│ │проценты по сроку │ Д-т сч. 51 К-т сч. 76.3 │ │1-го года│

├───┼────────────────────────┼──────────────────────────┼───────┼─────────┤

│ 3 │Налог на прибыль │ Д-т сч. 99 К-т сч. 68 │ 200│ │

│ │с процентов │ │ │ │

├───┼────────────────────────┼──────────────────────────┼───────┼─────────┤

│ 4 │Возврат части долга │ Д-т сч. 51 К-т сч. 58 │ 2 000│ │

├───┼────────────────────────┼──────────────────────────┼───────┼─────────┤

│ 5 │Начислены и получены │Д-т сч. 76.3 К-т сч. 91.1,│ 800│ Конец │

│ │проценты по сроку │ Д-т сч. 51 К-т сч. 76.3 │ │2-го года│

├───┼────────────────────────┼──────────────────────────┼───────┼─────────┤

│ 6 │Налог на прибыль │ Д-т сч. 99 К-т сч. 68 │ 160│ │

│ │с процентов │ │ │ │

├───┼────────────────────────┼──────────────────────────┼───────┼─────────┤

│ 7 │Возврат части долга │ Д-т сч. 51 К-т сч. 58 │ 2 000│ │

├───┼────────────────────────┼──────────────────────────┼───────┼─────────┤

│ 8 │Начислены и получены │Д-т сч. 76.3 К-т сч. 91.1,│ 600│ Конец │

│ │проценты по сроку │ Д-т сч. 51 К-т сч. 76.3 │ │3-го года│

├───┼────────────────────────┼──────────────────────────┼───────┼─────────┤

│ 9 │Налог на прибыль │ Д-т сч. 99 К-т сч. 68 │ 120│ │

│ │с процентов │ │ │ │

├───┼────────────────────────┼──────────────────────────┼───────┼─────────┤

│ 10│Возврат части долга │ Д-т сч. 51 К-т сч. 58 │ 2 000│ │

├───┼────────────────────────┼──────────────────────────┼───────┼─────────┤

│ 11│Начислены и получены │Д-т сч. 76.3 К-т сч. 91.1,│ 400│ Конец │

│ │проценты по сроку │ Д-т сч. 51 К-т сч. 76.3 │ │4-го года│

├───┼────────────────────────┼──────────────────────────┼───────┼─────────┤

│ 12│Налог на прибыль │ Д-т сч. 99 К-т сч. 68 │ 80│ │

│ │с процентов │ │ │ │

├───┼────────────────────────┼──────────────────────────┼───────┼─────────┤

│ 13│Возврат части долга │ Д-т сч. 51 К-т сч. 58 │ 2 000│ │

├───┼────────────────────────┼──────────────────────────┼───────┼─────────┤

│ 14│Начислены и получены │Д-т сч. 76.3 К-т сч. 91.1,│ 200│ Конец │

│ │проценты по сроку │ Д-т сч. 51 К-т сч. 76.3 │ │5-го года│

├───┼────────────────────────┼──────────────────────────┼───────┼─────────┤

│ 15│Налог на прибыль │ Д-т сч. 99 К-т сч. 68 │ 40│ │

│ │с процентов │ │ │ │

├───┼────────────────────────┼──────────────────────────┼───────┼─────────┤

│ 16│Возврат части долга │ Д-т сч. 51 К-т сч. 58 │ 2 000│ │

├───┼────────────────────────┼──────────────────────────┼───────┼─────────┤

│ 17│Итого получено │ │ 13 000│ │

│ │от заемщика, │ │ │ │

│ │ ├──────────────────────────┼───────┼─────────┤

│ │в том числе: │ │ │ │

│ │ ├──────────────────────────┼───────┼─────────┤

│ │в счет возврата долга │ │ 10 000│ │

│ │ ├──────────────────────────┼───────┼─────────┤

│ │в счет уплаты процентов │ │ 3 000│ │

├───┼────────────────────────┼──────────────────────────┼───────┼─────────┤

│ 18│Уплачен налог на прибыль│ │ 600│ │

└───┴────────────────────────┴──────────────────────────┴───────┴─────────┘

По истечении 3 лет с момента заключения договора предприятие-должник обанкротилось и закрылось, успев вернуть только 6000 тыс. руб. и уплатив причитающиеся на этот срок проценты.

На основании условий договора были составлены следующие проводки и график признания доходов по данной операции (табл. 2).

Таблица 2

Проводки и график признания доходов

┌───┬────────────────────────┬──────────────────────────┬───────┬─────────┐

│ N │ │ │ Сумма,│ Срок │

│п/п│ Содержание операции │ Проводка │ тыс. │признания│

│ │ │ │ руб. │ дохода │

├───┼────────────────────────┼──────────────────────────┼───────┼─────────┤

│ 1 │Предоставлен заем │ Д-т сч. 58 К-т сч. 51 │ 10 000│ │

│ │юридическому лицу │ │ │ │

├───┼────────────────────────┼──────────────────────────┼───────┼─────────┤

│ 2 │Начислены и получены │Д-т сч. 76.3 К-т сч. 91.1,│ 1 000│ Конец │

│ │проценты по сроку │ Д-т сч. 51 К-т сч. 76.3 │ │1-го года│

├───┼────────────────────────┼──────────────────────────┼───────┼─────────┤

│ 3 │Налог на прибыль │ Д-т сч. 99 К-т сч. 68 │ 200│ │

│ │с процентов │ │ │ │

├───┼────────────────────────┼──────────────────────────┼───────┼─────────┤

│ 4 │Возврат части долга │ Д-т сч. 51 К-т сч. 58 │ 2 000│ │

├───┼────────────────────────┼──────────────────────────┼───────┼─────────┤

│ 5 │Начислены и получены │Д-т сч. 76.3 К-т сч. 91.1,│ 800│ Конец │

│ │проценты по сроку │ Д-т сч. 51 К-т сч. 76.3 │ │2-го года│

├───┼────────────────────────┼──────────────────────────┼───────┼─────────┤

│ 6 │Налог на прибыль │ Д-т сч. 99 К-т сч. 68 │ 160│ │

│ │с процентов │ │ │ │

├───┼────────────────────────┼──────────────────────────┼───────┼─────────┤

│ 7 │Возврат части долга │ Д-т сч. 51 К-т сч. 58 │ 2 000│ │

├───┼────────────────────────┼──────────────────────────┼───────┼─────────┤

│ 8 │Начислены и получены │Д-т сч. 76.3 К-т сч. 91.1,│ 600│ Конец │

│ │проценты по сроку │ Д-т сч. 51 К-т сч. 76.3 │ │3-го года│

├───┼────────────────────────┼──────────────────────────┼───────┼─────────┤

│ 9 │Налог на прибыль │ Д-т сч. 99 К-т сч. 68 │ 120│ │

│ │с процентов │ │ │ │

├───┼────────────────────────┼──────────────────────────┼───────┼─────────┤

│ 10│Возврат части долга │ Д-т сч. 51 К-т сч. 58 │ 2 000│ │

├───┼────────────────────────┼──────────────────────────┼───────┼─────────┤

│ 11│Итого получено │ │ 8 400│ │

│ │от заемщика, │ │ │ │

│ │ ├──────────────────────────┼───────┼─────────┤

│ │в том числе: │ │ │ │

│ │ ├──────────────────────────┼───────┼─────────┤

│ │в счет возврата долга │ │ 6 000│ │

│ │ ├──────────────────────────┼───────┼─────────┤

│ │в счет уплаты процентов │ │ 2 400│ │

├───┼────────────────────────┼──────────────────────────┼───────┼─────────┤

│ 12│Списаны на убытки │ Д-т сч. 91.2 К-т сч. 58 │ 4 000│ │

│ │оставшиеся непогашенными│ │ │ │

│ │суммы │ │ │ │

└───┴────────────────────────┴──────────────────────────┴───────┴─────────┘

Таким образом, получив проценты по предоставленному займу и уплатив с них налог на прибыль в сумме 480 тыс. руб., наша организация фактически потеряла 1600 тыс. руб., предоставленных ранее в виде займа.

Списав их на прочие расходы и в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в конце 3-го года, можно уменьшить свой налог на прибыль за этот год в связи с признанными убытками на 800 тыс. руб.

Таким образом, организация отражала в бухгалтерском учете и отчетности доходы, которых фактически не имела.

На взгляд авторов, уплата налога на прибыль с сумм, признаваемых и для целей бухгалтерского, и для целей налогового учета доходов, - это в данной ситуации неизбежные потери, обусловленные условиями действующего законодательства и, возможно, вполне оправданные. Их можно рассматривать как своеобразную плату за риск (причем в пользу государства, общества) при осуществлении финансовой операции.

Иначе дело обстоит с достоверностью отчетности, в том числе для ее сторонних пользователей, а это могут быть, в свою очередь, заимодавцы организации, которые, предоставив в пользование средства, в течение 3 лет были уверены в наличии прибылей по прочим операциям.

Одновременно в аналогичном порядке вела учет и организация-заемщик (которая впоследствии обанкротилась), отражая уплаченные проценты как часть своих расходов и сокращая на их величину финансовый результат и налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Тогда как фактически для возврата данных сумм дополнительных источников (в данном случае прибыли) не требовалось - это был возврат долга.

Таким образом, сложилась ситуация, когда в учете (причем и для бухгалтерских, и для налоговых целей) появились у одних прочие доходы, у других - прочие расходы. Между тем фактически, поскольку не был завершен процесс возврата заемных средств, о финансовых результатах данной операции судить было рано. Кроме того, такой подход привел к нарушению принципа осторожности, признаваемого во всем мире важнейшим для целей бухгалтерского учета и отчетности.

Следовательно, предпочтительно было бы учитывать (вплоть до полного погашения задолженности) проценты, выплаченные заемщиком, как доходы будущих периодов. В этом случае начисление налога на прибыль приведет к одновременному отражению отложенного налогового актива (ОНА). Погашение ОНА будет проведено после завершения расчетов и перевода доходов будущих периодов в текущие.

Для большей наглядности можно представить весь процесс в виде табл. 3.

Таблица 3

Проводки и график признания доходов за все периоды

В случае невозврата долга данный график не будет исполнен и потому будет сделана только часть проводок (табл. 4).

Таблица 4

Проводки в случае невозврата долга за все периоды

Представляется, что наличие в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкции по его применению бюджетно-распределительных счетов является его большим преимуществом, поскольку позволяет более точно организовать учет и сформировать информацию для составления отчетности.

В настоящее время признание Международных стандартов финансовой отчетности и приближение к ним требований ряда новых положений по бухгалтерскому учету, в частности Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), ставят под сомнение перспективы образования не только ряда привычных резервов, но и использование счета 98 "Доходы будущих периодов" и счета 97 "Расходы будущих периодов".

Однако такой подход будет шагом в сторону кассового метода признания доходов и расходов, который, на взгляд авторов, является более упрощенным по сравнению с методом начислений и не позволяет обеспечить соответствующего распределения доходов и расходов между отчетными периодами, а также представления в отчетности достоверного финансового результата.

Немаловажное значение применяемый подход к разделению отчетных периодов для целей признания доходов и расходов имеет при проведении анализа результатов хозяйственно-финансовой деятельности, обосновании премий работникам и выявлении факторов, под влиянием которых был сформирован финансовый результат.

Список литературы

1. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н (в ред. от 08.11.2010).

2. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010): Приказ Минфина России от 13.12.2010 N 167н (в ред. от 27.04.2012).

Н.Е.Новикова

Кандидат экономических наук,

доцент

кафедры бухгалтерского учета

в коммерческих организациях

Финансовый университет

при Правительстве Российской Федерации

В.А.Новиков

Кандидат экономических наук,

старший преподаватель

кафедры экономического анализа

Финансовый университет

при Правительстве Российской Федерации

Подписано в печать

23.09.2013