ФСБУ 4/2023: существенная информация в бухгалтерской (финансовой) отчетности

"Аудитор", 2025, N 4

ФСБУ 4/2023: СУЩЕСТВЕННАЯ ИНФОРМАЦИЯ

В БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ

ФСБУ 4/2023 "Бухгалтерская (финансовая) отчетность" применяется начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2025 г., что свидетельствует о повышении внимания к положениям, которые необходимы к применению при формировании отчетной информации. Формирование и раскрытие информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности осуществляется с применением требования существенности. В статье уделено внимание положениям стандарта, изложенным с применением требования существенности при формировании и раскрытии информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности с выявлением проблемных и дискуссионных вопросов. На основании сопоставления норм ФСБУ 4/2023 и ранее действовавшего стандарта выявлены изменения, основанные на применении требования существенности, которые следует принимать во внимание в связи с переходом на ФСБУ 4/2023.

Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2025 г. экономические субъекты применяют ФСБУ 4/2023 "Бухгалтерская (финансовая) отчетность", утвержденный Приказом Минфина России от 04.10.2023 N 157н. В этой связи большое внимание уделяется исследованию норм указанного стандарта с точки зрения изменения требований к формированию и раскрытию отчетной информации. Рассмотрим более подробно нормы стандарта в отношении раскрытия существенной информации для выявления изменений в требованиях, которые необходимо соблюдать с 2025 г.

Следует отметить, что до перехода на ФСБУ 4/2023 накоплен уже достаточно большой опыт работы по признанию информации существенной для целей бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности. Однако применение требования существенности остается проблемным вопросом, к которому обращаются многие ученые и практики [1 - 5 и др.].

Внимание к существенности возрастает и в связи с тем, что стандарт содержит больше положений, которые регулируют тот или иной вопрос с применением этого требования: если в ранее действовавшем ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" таких положений шесть, то в ФСБУ 4/2023 их насчитывается уже 19. Остановимся более подробно на нормах, которые регулируют в указанных стандартах аналогичные вопросы с применением существенности (табл. 1).

Таблица 1

Применение требования существенности

в положениях ФСБУ 4/2023 и ПБУ 4/99 (утратило силу)

при регулировании аналогичных вопросов

Следует отметить, что имеют место случаи, в которых положения ПБУ 4/99 содержали требование существенности, тогда как по аналогичным вопросам нормы ФСБУ 4/2023 сформулированы без его применения. Такая ситуация наблюдается по вопросам необходимости раскрытия существенных отступлений:

- от действующих правил при формировании отчетности (в п. 25 действовавшего ранее стандарта было указано, что "существенные отступления должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности с указанием причин, вызвавших эти отступления, а также результата, который данные отступления оказали на понимание состояния финансового положения организации, отражение финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении");

- от правил, предусмотренных в п. 32 - 35 действовавшего ранее стандарта, поскольку в п. 37 содержалось требование о том, что при отступлении от указанных правил "существенные отступления должны быть раскрыты... вместе с указанием причин, вызвавших эти отступления, и результата, который данные отступления оказали...".

Тем не менее отмеченным вопросам уделяется большое внимание в ФСБУ 4/2023. В п. 45 стандарта содержится норма о необходимости указания в пояснениях, что "бухгалтерская отчетность составлена в соответствии с федеральными и отраслевыми стандартами" в случае, если условие о таком соответствии соблюдается. Однако в отношении указанной нормы возникают проблемные вопросы, требующие уточнения. Рекомендация Бухгалтерского методологического центра Р-165/2024-КпР "Указание о соответствии стандартам" содержит не только обоснование проблемы указания в пояснениях о соответствии бухгалтерской отчетности федеральным и отраслевым стандартам, но и уточнения порядка применения п. 45 стандарта.

В ФСБУ 4/2023, кроме положений, изложенных в табл. 1, есть и другие нормы, которые содержат требование существенности (табл. 2).

Таблица 2

Другие положения ФСБУ 4/2023

с применением требования существенности

Важно, что в п. 10 ФСБУ 4/2023 содержится определение существенной информации. Указанное определение сохраняет общий подход к признанию информации существенной, тем не менее включение отмеченной нормы в стандарт представляется положительным и очень важным фактом. В действовавшем ранее стандарте также имели место положения, которые несколько компенсировали отсутствие определения существенности. Кроме того, понятие существенной информации содержится в п. 6.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997): "Существенной признается информация, отсутствие или неточность которой может повлиять на решения заинтересованных пользователей". Тем не менее представляется целесообразным включение в содержание нормативных документов основных определений, относящихся к его нормам.

Далее в п. 10 стандарта отмечается порядок признания информации существенной. Прежде всего признание осуществляется экономическим субъектом самостоятельно, поскольку в центре внимания находится процесс формирования и раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности этого субъекта. Указанный подход сохраняет сложившуюся практику.

Одновременно из текста документа следуют критерии признания информации существенной: величина информации, ее характер и потенциальное влияние на экономические решения пользователей. Величина информации представляет собой количественный критерий, который предполагает, как правило, определение числовых значений, превышение которых будет свидетельствовать о признании величины существенной. Характер информации - качественный критерий, требующий применения профессионального суждения в отношении конкретной информации о деятельности экономического субъекта. В свою очередь, потенциальное влияние на экономические решения пользователей также является качественным критерием, который дополняет критерий о характере информации.

Проверка информации с использованием количественных критериев не представляет существенных сложностей при условии наличия порядка их определения. Большая ответственность при этом лежит на сотрудниках компании, которые разрабатывают методические подходы к определению обоснованных количественных критериев для оценки информации. При наличии обоснованных методических подходов выполнение количественного критерия контролируется посредством арифметических расчетов и сопоставления "величины информации" с этим количественным критерием (уровнем существенности). Важно заметить, что разрабатываемые методические подходы определения количественных критериев также являются следствием профессионального суждения специалистов.

Сложнее решается вопрос определения существенности информации на основе ее характера. Связан такой вывод прежде всего с тем, что профессиональное суждение может значительно различаться у специалистов, которые формируют отчетную информацию. Кроме того, сложно, а в некоторых случаях практически невозможно определить выводы пользователей и, как следствие, решения, основанные на этих выводах. Ситуация осложняется еще и необходимостью соблюдения условия нейтральности информации, поскольку анализ влияния должен осуществляться без "привязки" к конкретной группе пользователей.

В табл. 2 ряд положений с использованием категории существенности характеризуют необходимость раскрытия информации в формах отчетности, т.е. в бухгалтерском балансе, отчете о финансовых результатах, пояснениях. В ранее действовавшем стандарте также содержались положения, регламентирующие формирование информации в отчетности в целом и в том числе в разрезе ее форм. Например, в п. 6 указывалось, что "бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении". Если же "организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления... то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения". В отмеченной норме прослеживается ориентация на интересы пользователя, поскольку именно для него является важным "представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении" для принятия экономических решений, информации при этом должно быть достаточно. Ориентация на пользователя, как отмечалось ранее, является сущностной характеристикой существенности. Примеры можно продолжить, поскольку нормы, которые ориентированы на пользователей и их решения, содержались и в других положениях стандарта. Так, в п. 24 было указано, что "пояснения... должны раскрывать сведения... и обеспечивать пользователей дополнительными данными... которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки...". Таким образом, отсутствие требования существенности в ряде норм действовавшего ранее стандарта было определенным образом компенсировано.

Важно отметить, что о необходимости соблюдения требования существенности при формировании бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах также свидетельствовало содержание п. 8.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России.

В пп. "в" п. 54 ФСБУ 4/2023 отдельно указывается на необходимость приводить существенную информацию, в том числе в упрощенной бухгалтерской (финансовой) отчетности, обеспечивая ее полезность при соблюдении требования рациональности.

Ряд положений ФСБУ 4/2023, изложенных с применением требования существенности (п. 8 - 12 табл. 2), посвящены порядку формирования промежуточной бухгалтерской отчетности. Положения содержат требования в отношении обособленного раскрытия показателей, о возможности объединения показателей и др. Более подробные нормы по формированию информации в промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности будут способствовать повышению ее качественного уровня.

Следует отметить еще несколько положений ФСБУ 4/2023 с применением требования существенности (п. 14 и 15 в табл. 2), которые регулируют вопросы: допущения изменения принятых содержания и форм отчетности; раскрытия существенной информации; права экономического субъекта не раскрывать несущественную информацию. Действовавший ранее стандарт также допускал изменение содержания и форм отчетности: "Изменение принятых содержания и формы... допускается в исключительных случаях..." (п. 9) и обязывал раскрывать существенную информацию: "Показатели... должны приводиться... если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности" (п. 11). Несмотря на то что нормы были сформулированы без применения требования существенности, их соблюдение позволяло сформировать необходимую информацию с ее включением в соответствующие формы и пояснения.

В соответствии с ФСБУ 4/2023 несущественная информация может не раскрываться даже в том случае, если "обязанность раскрывать ее установлена федеральными и (или) отраслевыми стандартами". Следует отметить, что необходимость раскрытия информации, указанной п. п. 9, 26, 34 и 38, также предусмотрена федеральным стандартом, тем не менее требования указанных пунктов являются исключением из общего требования. Минимум показателей, приведенных в стандарте, обеспечивает представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату в бухгалтерском балансе (п. 9), о финансовом результате его деятельности в отчете о финансовых результатах (п. 26), о поступлении и использовании (расходовании) целевых средств в отчете о целевом использовании средств (п. 34), об изменении капитала экономического субъекта за отчетный период в отчете об изменениях капитала (п. 38).

Рассматривая "минимум показателей" в контексте п. 69 ФСБУ 4/2023, приходим к выводу об обязательном его раскрытии как одном из условий достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Однако другие нормы стандарта допускают несоблюдение минимума показателей. Например, п. 11 стандарта свидетельствует о возможности замены в бухгалтерском балансе "показателей, предусмотренных в п. 9 настоящего Стандарта, группой соответствующих показателей, включающей в том числе показатели, предусмотренные в п. 10 настоящего Стандарта". Однако в этом случае не будут соблюдены условия пп. "д" п. 69 ФСБУ 4/2023, т.е. одного из условий достоверности.

Кроме того, в отношении рассматриваемой нами нормы стандарта в Рекомендации Бухгалтерского методологического центра Р-168/2025-КпР "Несущественная статья минимального перечня" отмечается несогласованность требований ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" и ФСБУ 4/2023 в отношении информации "минимальных перечней": не представляется возможным соблюдение требований ФСБУ 4/2023, если организация воспользуется правом, которое предусмотрено ПБУ 1/2008.

Указанные выше факты свидетельствуют о целесообразности уточнения требований норм ФСБУ 4/2023 посредством редактирования документа при последующей его доработке.

Заключение

Проведенное сопоставление положений стандартов, основанных на применении требования существенности, позволяет сделать следующие выводы:

- ФСБУ 4/2023 содержит положения, сформулированные с применением современной терминологии и с учетом сложившейся практики. В течение 25-летнего периода действия ПБУ 4/99 наблюдались изменения как в применяемой терминологии, так и в практике учетных процедур. Развитие системы нормативного регулирования бухгалтерского учета не могло не затрагивать нормы действовавшего ранее ПБУ 4/99;

- в ФСБУ 4/2023 более точно и подробно представлены отдельные требования, что вносит определенную ясность и упорядоченность норм. Так, введено определение существенности, раскрытие существенной информации квалифицировано в качестве одного из условий достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности и др.;

- в ФСБУ 4/2023 в изложении ряда его положений предпочтение отдается профессиональному суждению, значительно больше норм сформулировано с применением требования существенности;

- в ФСБУ 4/2023 имеют место некоторые положения, отмеченные в статье, на которые целесообразно обратить внимание в процессе последующей доработки документа, что будет способствовать более точному пониманию норм действующего стандарта.

Литература

1. Дружиловская Т.Ю. Концептуальные вопросы формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности: новации, дискуссии и перспективы // Международный бухгалтерский учет. 2024. N 9. С. 1008 - 1025.

2. Кришталева Т.И. Раскрытие информации о непрерывности деятельности и существенных неопределенностях в бухгалтерской (финансовой) отчетности // Аудитор. 2024. N 11. С. 32 - 37.

3. Миславская Н.А. О некоторых вопросах формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности // Аудитор. 2024. N 9. С. 21 - 26.

4. Ситникова С.А., Ситникова В.А. ФСБУ 6/2020 "Основные средства": принцип рациональности при определении критериев существенности // Аудитор. 2022. N 4. С. 24 - 29.

5. Швырева О.И., Кругляк З.И., Петух А.В. Особенности аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2019 г.: COVID-19 как качественно существенная информация // Международный бухгалтерский учет. 2020. N 6. С. 701 - 722; N 7. С. 777 - 799.

В.А. Ситникова

К. э. н.,

доцент

кафедры аудита

и корпоративной отчетности

факультета налогов, аудита

и бизнес-анализа

Финансовый университет

при Правительстве

Российской Федерации

С.А. Ситникова

К. э. н.,

доцент

кафедры экономической безопасности

и бухгалтерского учета

Воронежский государственный университет

Подписано в печать

25.04.2025