"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", 2023, N 23
СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ МЕТОДИКИ УЧЕТА НАЛОГА
НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ В ЭКОНОМИЧЕСКИХ СУБЪЕКТАХ
ЛОМБАРДНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Предмет. Аспекты аналитического учета налога на добавленную стоимость в условиях осуществления ломбардной деятельности при сочетании облагаемых и не облагаемых НДС видов деятельности.
Цели. Исследование методики раздельного учета НДС в условиях осуществления ломбардной деятельности, а также перспектив внедрения методического обеспечения учетного механизма раздельного учета НДС в ломбардах в ситуации использования единого плана счетов.
Методология. Использовались метод двойной записи, монографический метод, систематизация.
Результаты. Выявлены проблемные аспекты в области методики ведения раздельного учета НДС в ломбардной деятельности в условиях применения Единого плана счетов. Предложены пути совершенствования методики раздельного учета НДС посредством внедрения раздельного аналитического учета налога в разрезе облагаемых и необлагаемых операций, а также формирования суммы налога к распределению, с использованием инструмента лицевых счетов.
Область применения результатов. Результаты могут применяться как в теории, так и в практике экономической деятельности ломбардов и микрофинансовых организаций.
Выводы. Учитывая отраслевые особенности функционирования организаций микрофинансовой отрасли, предложены учетно-аналитические процедуры систематизации и распределения сумм НДС в условиях одновременного осуществления облагаемых и не облагаемых налогом на добавленную стоимость видов деятельности, что позволит повысить качество учетно-аналитического аппарата бухгалтерии ломбардов и других субъектов микрофинансовой отрасли.
Одним из основополагающих аспектов деятельности любого экономического субъекта является его налогообложение. При осуществлении ломбардной деятельности в условиях жесткой регламентации методологического учета и подконтрольности ЦБ РФ корректность порядка расчета и величины налоговой нагрузки приобретает особую актуальность. Итоговая величина налогов здесь тесно коррелирует с качеством ведения учета финансовых результатов, правильностью отражения данных об НДС в расчетах с поставщиками услуг и запасов [1], корректностью распределения сумм косвенных налогов в зависимости от объемов операций, подлежащих и не подлежащих обложению НДС.
Переход бухгалтерского учета на Единый план счетов в соответствии с банковскими учетными стандартами значительно углубил и расширил степень бухгалтерской классификации хозяйственных операций субъектов ломбардной деятельности. Следует отметить, что в ряде случаев, помимо углубления детализации учетных регистров в целях адаптации к поддерживаемым ЦБ РФ стандартам учета, ломбарды столкнулись, по факту, с серьезной перестройкой порядка учета собственного налогообложения, при котором даже поступление материальных ценностей или услуг от сторонних поставщиков кодируется в учете парными счетами - антагонистами и возникает необходимость выделения и отражения в учете сумм НДС по счетам даже в том случае, если организация-ломбард не является плательщиком НДС. Рассмотрим данный аспект налогового учета подробнее.
На сегодняшний день деятельность ломбардов осуществляется на основании Федерального закона от 19.07.2007 N 196-ФЗ [4]. Регулирование и надзор производит Банк России, он же ведет государственный реестр ломбардов. Согласно действующему законодательству осуществление ломбардной деятельности может вестись с применением исключительно общей системы налогообложения, из чего следует, что действующие ломбарды, находящиеся в реестре ЦБ, в обязательном порядке должны являться плательщиками налога на добавленную стоимость и налога на прибыль. Следует отметить, что согласно положениям Закона N 196-ФЗ под ломбардной деятельностью понимается предоставление гражданам краткосрочных займов под залог их движимого имущества и хранение имущества, переданного в залог, а также оказание информационных и консультационных услуг. Это позволяет говорить о том, что основной оборот ломбарда, обеспеченный доходом от процентов по займам и составляющий порядка 80 - 90% от удельного веса ломбардного оборота, не является объектом обложения НДС, что, в свою очередь, свидетельствует о целесообразности применения льготы по НДС в части оставшейся доли выручки, полученной по факту хранения имущества и оказания консультационных услуг. Это вытекает из п. 1 ст. 145 НК РФ, "организации... имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей" [2]. При незначительности объемов таких услуг субъект экономической деятельности, в том числе и предоставляющий услуги ломбарда, может быть освобожден от НДС. Подобная ситуация является типичной для большинства ломбардов, имеющих незначительные обороты от деятельности, сопутствующей финансовой. До внедрения Единого плана счетов при использовании положения п. 1 ст. 145 НК РФ в учете ломбарда сумма "входящего" НДС выделялась на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям". Де-факто такое выделение имело смысл только для мониторинга суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за три последовательных месяца: "исходящий" НДС не уменьшал показателей выручки в отчете о финансовых результатах, а "входящий" - полностью списывался на затраты, не увеличивая своими остатками сумму второго раздела бухгалтерского баланса. Если же ломбардная организация не применяла освобождение от НДС, то имела место необходимость раздельного учета операций с НДС и без него, где, посредством расчета, величина "входящего" НДС частично списывалась на затраты (в части деятельности, не облагаемой НДС), а частично принималась к вычету (в части деятельности, облагаемой НДС) в зависимости от выбранной в учетной политике базы распределения [7].
С внедрением ЕПС учет приобретенных ценностей и НДС стал более требователен к вниманию со стороны бухгалтера [6]. По-прежнему при приобретении ТМЦ на выделение НДС из поставки влияет понимание того, есть ли у ломбарда полное освобождение от уплаты НДС или организация помимо операций, не облагаемых НДС, совершает еще и операции, им облагаемые. Если имеет место первая ситуация, то согласно Единому плану счетов организация-ломбард обязана использовать балансовый счет 60310 "НДС уплаченный". Считаем целесообразным в данной ситуации использовать систему лицевых счетов для организации аналитического учета. Для текущей ситуации будет достаточно создания лицевого счета 60310 810 0 000 000 000 1, на котором может учитываться весь "входящий" НДС. Рассмотрим на примере (табл. 1) дифференциацию бухгалтерской корреспонденции от метода оплаты (аванс или постоплата) и приобретения ТМЦ или услуг. При этом учет будет отличаться от привычного алгоритма использованием парных счетов и символов ОФР.
Таблица 1
Бухгалтерская корреспонденция по операциям приобретения ТМЦ
и отражения полученных услуг в случае освобождения от НДС
Операция | Форма расчета | Корреспонденция счетов |
---|---|---|
Учет приобретения ТМЦ | Авансирование | 1. Произведена оплата ТМЦ: Дт счета 60312 Кт счета 20501 - 1 200 руб. (в сумме с НДС). 2. Оприходованы ТМЦ: Дт счета 61008 Кт счета 60312 - 1 000 руб. (в сумме без НДС). 3. НДС включен в стоимость товаров: Дт счета 61008 Кт счета 60310 - 200 руб. (сумма НДС). 4. Списаны ТМЦ на затраты: Дт счета 71802 (символ ОФР 55404) Кт счета 61008 - 1 200 руб. (в сумме с НДС) |
Постоплата | 1. Оприходованы ТМЦ: Дт счета 61008 Кт счета 60311 - 1 000 руб. (в сумме без НДС). 2. Произведена оплата ТМЦ: Дт счета 60311 Кт счета 20501 - 1 200 руб. (в сумме с НДС). 3. НДС включен в стоимость товаров: Дт счета 61008 Кт счета 60310 - 200 руб. (сумма НДС). 4. Списаны ТМЦ на затраты: Дт счета 71802 (символ ОФР 55404) Кт счета 61008 - 1 200 руб. (в сумме с НДС) |
|
Учет полученных услуг | Авансирование | 1. Произведена оплата услуг: Дт счета 60312 Кт счета 20501 - 1 200 руб. (в сумме с НДС). 2. Оприходованы в учете услуги по акту: Дт счета 71802 (символ ОФР 55401) Кт счета 60312 - 1 000 руб. (в сумме без НДС). 3. Отражен НДС по акту: Дт счета 60310 Кт счета 60312 - 200 руб. (сумма НДС). 4. Списан НДС на затраты: Дт счета 71802 (символ ОФР 55401) Кт счета 60310 - 200 руб. (сумма НДС) |
Постоплата | 1. Оприходованы в учете услуги по акту: Дт счета 71802 (символ ОФР 55401) Кт счета 60311 - 1 000 руб. (в сумме без НДС). 2. Отражен НДС по акту: Дт счета 60310 Кт счета 60311 - 200 руб. (сумма НДС). 3. Списан НДС на затраты: Дт счета 71802 (символ ОФР 55401) Кт счета 60310 - 200 руб. (сумма НДС). 4. Произведена оплата услуг: Дт счета 60311 Кт счета 20501 - 1 200 руб. (в сумме с НДС) |
Источник: авторская разработка.
В приведенном примере счет 603 "Расчеты с кредиторами и дебиторами" в разрезе каждого из субсчетов 60311 и 60312 в рамках представленных операций в каждой ситуации закрывается полностью и необходимости производить их "сворачивание" на сумму остатка парного счета не возникает. В дальнейшем мы не видим необходимости детализировать ситуацию в разрезе авансирования или постоплаты, так как принципиального значения применение парных счетов расчетов с контрагентами с позиции учета НДС не имеет.
Рассмотрим случаи, когда ломбардом одновременно ведется деятельность, не облагаемая и облагаемая НДС. Здесь важное значение имеет понимание целевого назначения произведенных затрат с позиции раздельного учета НДС, так как в соответствии с п. 1 ст. 172 и п. 4 ст. 170 НК РФ если ломбард приобретает ТМЦ или какую-то услугу для получения дохода, который подлежит обложению НДС, то в этом случае предъявленный поставщиком НДС можно полностью принять к вычету. В такой ситуации для дифференциации сумм НДС в части, принимаемой к вычету, и части, не принимаемой к вычету в учете ломбарда, на наш взгляд, целесообразно предусмотреть два аналитических (лицевых) счета к счету второго порядка 60310 "Налог на добавленную стоимость уплаченный": 60310 810 0 000 000 000 1 - "НДС, уплаченный контрагенту" (далее - 60310-1) и 60310 810 0 000 000 000 2 - "НДС, уплаченный контрагенту по операциям, облагаемым НДС" (далее - 60310-2).
Одновременно с этим будет использоваться пассивный парный счет - 60309 "Налог на добавленную стоимость полученный" с лицевым счетом 60309 810 0 000 000 000 1 - "НДС, полученный по операциям, облагаемым НДС". Далее предложены бухгалтерские операции учета НДС по услуге, затраты на которую полностью связаны с деятельностью, облагаемой НДС, при условии ее предоплаты.
1. Произведена оплата услуги:
Дт счета 60312 Кт счета 20501 - 1 200 руб. (в сумме с НДС).
2. Оприходованы в учете услуги по акту:
Дт счета 71802 (символ ОФР 53505) Кт счета 60312 - 1 000 руб. (в сумме без НДС).
3. Отражен НДС по акту:
Дт счета 60310-1 Кт счета 60312 - 200 руб. (сумма НДС).
4. Отражено перенесение суммы НДС на счет к вычету:
Дт счета 60310-2 Кт счета 60310-1 - 200 руб. (сумма НДС).
5. Произведено "сворачивание" счетов "входящего" и "исходящего" НДС (принятие к вычету НДС по операции, облагаемой НДС):
Дт счета 60309 Кт счета 60310-2 - 200 руб. (сумма НДС).
6. Начислен НДС к уплате в бюджет:
Дт счета 60309 Кт счета 60301 - на сумму остатка по счету 60309 НДС от реализации.
7. Уплачена в бюджет сумма НДС:
Дт счета 60301 Кт счета 20501 - на сумму начисленного по счету 60301 НДС от реализации.
В данном примере рассмотрена ситуация, когда оплаченная услуга или приобретенные ТМЦ могут быть полностью отнесены на деятельность, облагаемую НДС. Тем не менее чаще всего возникает ситуация, при которой купленные у поставщика материальные ценности могут быть использованы в осуществляемых одновременно облагаемых и не облагаемых НДС сферах деятельности ломбарда. В этом случае необходимость осуществления раздельного учета будет обусловлена п. 4 ст. 170 НК РФ, в соответствии с которым при отсутствии раздельного учета у налогоплательщика "сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам)... вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организации, не включается". Следовательно, раздельный учет в первую очередь необходим для определения пропорций, в которых необходимо принимать к вычету "входящий" НДС. Для расчета доли необлагаемой продукции необходимо определить стоимость финансовой услуги по выдаче кредита [5]. Такой стоимостью являются проценты, начисляемые ломбардом за пользование выданными займами. Так же согласно гл. 21 НК РФ "...доходы, полученные организацией в виде процентов по договору займа, признаются платой за оказанные финансовые услуги по предоставлению займов в денежной форме". В этом отношении рекомендуется при расчете пропорции для корректного вычета НДС не учитывать тело кредита, т.к. его сумма никак не связана со стоимостью отгруженных (оказанных) услуг и не является объектом обложения НДС.
Рассмотрим пример. В течение января ломбардом был получен процентный доход в размере 150 000 руб. за предоставление займов под залог имущества (не облагаемый НДС) и 240 000 руб. за оказанные услуги банковского платежного агента (в том числе НДС - 40 000 руб.). Ломбард арендует помещение, которое используется для осуществления указанных видов деятельности (выдача займов и осуществление операций в качестве банковского платежного агента), стоимость аренды которого составляет 36 000 руб/мес, в том числе НДС - 6 000 руб. Согласно учетной политике в учете используется метод начисления, исчисление НДС происходит методом "по отгрузке". В учетной политике определен порядок распределения сумм налога в целях налогообложения.
Согласно п. 5 ПБУ 10/99 расходы, связанные с арендой помещений, используемых в процессе основной деятельности, являются расходами по обычным видам деятельности [3]. В соответствии с Единым планом счетов арендная плата на помещения, используемые в производственных целях, может отражаться на счете 71802 "символ ОФР 55401". Так как согласно условиям примера арендованное помещение используется для обоих видов деятельности, необходимо рассчитать долю стоимости от реализации услуг по предоставлению краткосрочных кредитов населению под залог имущества (НДС не облагается) в общем объеме дохода:
(150 000 руб. / (150 000 руб. + 240 000 руб.)) x 100% = 38,46%.
Следовательно, доля выручки от оказания услуг в качестве банковского агента составит:
(240 000 руб. / (150 000 руб. + 240 000 руб.)) x 100% = 61,54%.
Таким образом, сумма исчисленного из арендной платы "входящего" НДС, который ломбард может предъявить к вычету, составит:
6 000 руб. x 61,54% = 3 692,4 руб.
В то время как сумма НДС, подлежащая включению в состав расходов ломбарда, учитываемых при налогообложении прибыли, составит:
6 000 руб. - 3 692,4 руб. = 2 307,6 руб.
Согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ сумма арендной платы в целях исчисления налогооблагаемой прибыли ломбарда должна быть учтена в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
В сложившейся ситуации нами рекомендуется для учета НДС к распределению предусмотреть в аналитическом учете субсчет 60310 810 0 000 000 000 3 - "НДС, уплаченный контрагенту по операциям, к распределению" (далее - 60310-3). Это позволит в течение отчетного периода накапливать сумму НДС к распределению на отдельном регистре для последующего распределения всей накопленной суммы согласно принятой в учетной политике базе распределения. Рассмотрим порядок отражения в учете ломбарда упомянутых фактов хозяйственной жизни.
1. Отражена задолженность арендодателю:
Дт счета 71802 (символ ОФР 55401) Кт счета 60311 - 30 000 руб. (в сумме без НДС).
2. Отражена сумма НДС за аренду помещения:
Дт счета 60310-1 Кт счета 60311 - 6 000 руб.
3. Перечислена оплата арендодателю:
Дт счета 60311-1 Кт счета 20501 - 36 000 руб. (в сумме с НДС).
4. Отражена в учете выручка от оказания услуг по предоставлению кредитов:
Дт счета 48602 Кт счета 71001 - 150 000 руб.
5. Признана выручка от услуги банковского платежного агента:
Дт счета 60312 Кт счета 71601 (символ ОФР 51201) - 200 000 руб. (в сумме без НДС).
6. Начислен НДС с выручки от услуги банковского платежного агента:
Дт счета 60312 Кт счета 60309 - 40 000 руб.
7. Перенос НДС на аналитический субсчет для определения пропорции:
Дт счета 60310-3 Кт счета 60310-1 - 6 000 руб.
8. Списана на расходы сумма НДС, подлежащая включению в состав затрат, учитываемых в целях налогообложения по налогу на прибыль:
Дт счета 71802 (символ ОФР 55401) Кт счета 60310-3 - 2 307,6 руб.
9. Перенос НДС на аналитический субсчет для учета в составе НДС, предъявляемого к вычету:
Дт счета 60310-2 Кт счета 60310-3 - 3 692,4 руб.
10. Принята к вычету сумма НДС по арендной плате (в составе всего НДС, принимаемого к вычету):
Дт счета 60309 Кт счета 60310-2 - 3 692,4 руб.
Предлагаемый порядок отражения НДС на аналитических счетах ломбарда, используя возможности детализации в рамках лицевых счетов, позволяет оперативно и качественно определять общую сумму НДС, полученного от поставщиков; отдельно разделять суммы НДС, учитываемого в составе затрат в целях налогообложения по налогу на прибыль, от сумм НДС, принимаемого к вычету исходя из характера выполняемых операций, относящихся непосредственно и в полном объеме к облагаемой НДС деятельности; а также формировать в учете сумму НДС к распределению по операциям, относящимся к облагаемой и не облагаемой НДС видам деятельности ломбарда.
Список литературы
1. Беляева Н.А. Налог на добавленную стоимость в некоммерческих организациях / Н.А. Беляева // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2008. N 1 (193). С. 23 - 28.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 04.08.2023) // [Электронный ресурс] Справочно-правовая система "Консультант Плюс".
3. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99: Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н (ред. от 06.04.2015) // [Электронный ресурс] Справочно-правовая система "Консультант Плюс".
4. О ломбардах: Федеральный закон от 19.07.2007 N 196-ФЗ (ред. от 13.07.2020) // [Электронный ресурс] Справочно-правовая система "Консультант Плюс".
5. Сафонова М.Ф. Статистические методы исследования при планировании заданий во внутреннем аудите и подборе аналитических процедур / М.Ф. Сафонова, А.Ю. Алексеенко // Учет. Анализ. Аудит. 2021. Т. 8. N 4. С. 51 - 68.
6. Сафонова М.Ф. Методические аспекты внутреннего контроля затрат организаций санаторно-курортного комплекса / М.Ф. Сафонова, Е.С. Вялая // Международный бухгалтерский учет. 2021. Т. 24. N 7 (481). С. 804 - 825.
7. Сериков В.В. Допущения и требования при формировании учетной политики коммерческой организации / В.В. Сериков // Материалы III Международной научно-практической конференции "Актуальные аспекты институциональной экономики: эволюция взглядов и геополитические вызовы". 2019. С. 358 - 362.
С.А. Кучеренко
Кандидат экономических наук,
доцент
кафедры аудита
Кубанский государственный
аграрный университет имени И.Т. Трубилина
Краснодар, Российская Федерация
В.В. Сериков
Аспирант
кафедры аудита
учетно-финансовый факультет
Кубанский государственный
аграрный университет имени И.Т. Трубилина
Краснодар, Российская Федерация
Подписано в печать
08.12.2023