"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", 2023, N 17
РЕФОРМИРОВАНИЕ ПОДХОДОВ К НАЧИСЛЕНИЮ АМОРТИЗАЦИИ
НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ КАК ОДИН ИЗ АСПЕКТОВ
СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ МЕТОДИКИ ИХ ОЦЕНКИ ПОСЛЕ ПРИЗНАНИЯ
ДЛЯ КОММЕРЧЕСКИХ И НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ
Тема. Продолжение начатого в предыдущих статьях исследования важнейших составляющих методики оценки после признания нематериальных активов в бухгалтерском учете и отчетности коммерческих и некоммерческих организаций. В предшествующих работах проанализированы вопросы, связанные с переоценкой, улучшением и обесценением указанных активов. Настоящая статья посвящена исследованию подходов к начислению амортизации нематериальных активов, существенно влияющих на определение остаточной стоимости данных объектов.
Цели. Анализ возможностей совершенствования основных подходов к начислению амортизации нематериальных активов, в свою очередь являющихся одним из важных аспектов развития методики оценки после признания данных активов в бухгалтерском учете и отчетности коммерческих и некоммерческих организаций.
Методология. При проведении исследований использовались такие методы, как анализ и синтез, сравнение, метод группировки, метод аналогий, логический и системный подходы.
Результаты. На основе проведенных исследований выделены основные группы проблем в области начисления амортизации нематериальных активов в бухгалтерском учете и отчетности коммерческих и некоммерческих организаций. Обоснованы предложения по решению выявленных проблем, способствующие в конечном итоге совершенствованию методики оценки после признания указанных активов.
Область применения результатов. Результаты исследования могут быть полезны широкому кругу читателей, неравнодушных к проблемам современного бухгалтерского учета, в том числе оценки после признания нематериальных активов коммерческих и некоммерческих организаций, могут использоваться в практической работе бухгалтерий указанных организаций, в учебном процессе высших учебных заведений и при разработке и улучшении соответствующих нормативных документов по бухгалтерскому учету, а также оценочной деятельности.
Выводы. В статье обоснованы предложения по совершенствованию подходов к начислению амортизации нематериальных активов в бухгалтерском учете и отчетности коммерческих и некоммерческих организаций.
Благодаря новому ФСБУ 14 [2] остаточная (балансовая) стоимость нематериальных активов теперь как для коммерческих, так и для некоммерческих организаций напрямую зависит от величин начисляемой по данным активам амортизации. Таким образом, реформирование подходов к указанному начислению можно, на наш взгляд, назвать одним из важных аспектов совершенствования методики оценки после признания названных активов. Проанализируем соответствующие вопросы более детально.
В первую очередь отметим, что очень нужным, с нашей точки зрения, нововведением ФСБУ 14 является установление равных правил начисления амортизации нематериальных активов как для коммерческих, так и для некоммерческих организаций. Действительно, как обосновывалось нами ранее, методология бухгалтерского учета (в том числе указанного начисления) для перечисленных организаций в целом должна быть единой.
Вместе с тем поскольку ничего идеального не существует, то и в ФСБУ 14 можно найти некоторые проблемные вопросы, касающиеся упомянутого начисления. Прежде всего обратим внимание на формирование амортизируемой величины. Проведенные нами исследования позволяют выделить следующие основные проблемы в данной области (рис. 1).
Наиболее важные проблемы в сфере определения
амортизируемой величины для нематериальных активов
в учете коммерческих и некоммерческих организаций
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Основные проблемы в области формирования амортизируемой величины │
│ нематериальных активов коммерческих и некоммерческих организаций: │
├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
│ ┌──────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ │1) проблемы, касающиеся определения ликвидационной стоимости, │
├──────┤являющейся одним из компонентов при расчете амортизируемой │
│ │величины; │
│ └──────────────────────────────────────────────────────────────────┘
│ ┌──────────────────────────────────────────────────────────────────┐
├──────┤2) проблемы, связанные с субъектом оценки; │
│ └──────────────────────────────────────────────────────────────────┘
│ ┌──────────────────────────────────────────────────────────────────┐
├──────┤3) проблемы в сфере применяемой терминологии; │
│ └──────────────────────────────────────────────────────────────────┘
│ ┌──────────────────────────────────────────────────────────────────┐
└──────┤4) проблемы, обусловленные формированием оценок при признании и │
│после признания вышеназванных активов │
└──────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Рисунок 1
Источник: авторская разработка.
Проанализируем более подробно проблемы, систематизированные на рис. 1.
В отношении определения ликвидационной стоимости отметим следующее. Поскольку в ФСБУ 14 предполагается, что нематериальные активы будут использоваться более 12 месяцев, то, следовательно, и указанная стоимость относится к периоду, превышающему один год. Для отражения же текущей стоимости денежных средств целесообразным является применения дисконтирования к суммам, получение которых ожидается более чем через один год. Вместе с тем ни в ФСБУ 14, ни в каком-либо другом российском нормативном документе, ни даже в МСФО (ссылки на которые в достаточно большом количестве представлены в ФСБУ) ничего не говорится в отношении дисконтирования ликвидационной стоимости. Отметим, что, на наш взгляд, можно привести аргументы как в пользу, так и против применения указанного подхода. Так, с одной стороны, дисконтирование ликвидационной стоимости способствовало бы формированию более реалистичной оценки названной стоимости. С другой стороны, данный подход может обусловить определенные сложности, связанные с определением верной ставки дисконтирования, а также с необходимостью пересмотра данной ставки со временем, а следовательно, и с пересчетом дисконтированной ликвидационной стоимости. Таким образом, на наш взгляд, указанная проблема должна решаться в следующем порядке:
а) если у организации есть возможности достоверно и относительно легко осуществлять процедуры дисконтирования ликвидационной стоимости нематериальных активов, то это целесообразно делать для более реалистичного расчета величины амортизации данных активов, а также других показателей, взаимосвязанных с указанной величиной (в том числе определения оценки запасов, которая будет включать такую величину);
б) если для организации достаточно проблематично производить расчеты, связанные с дисконтированием ликвидационной стоимости нематериальных активов, то для формирования более достоверной учетной и отчетной информации, а также для выполнения требования рациональности лучше отказаться от названного дисконтирования.
Отметим, что данные предложения, на наш взгляд, актуальны не только для нематериальных активов, но и для любых других амортизируемых активов (например, основных средств).
Еще одной проблемой в сфере формирования ликвидационной стоимости является ее определение в случае, когда она выражена в иностранной валюте. Следует отметить, что в настоящее время ни в РСБУ, ни в МСФО не содержатся соответствующие регламентации. Вместе с тем на практике возможна ситуация, при которой нематериальный актив будет продаваться зарубежному покупателю. В этом случае ликвидационная стоимость такого актива может быть выражена в иностранной валюте. Полагаем, что в данном случае целесообразным будет пересчет указанной стоимости в рубли по курсу на дату определения такой стоимости. Проиллюстрируем это на следующем примере.
Пример. В целях определения амортизируемой величины для нематериального актива 5 июля 2023 г. организация рассчитывает ликвидационную стоимость данного актива. При этом установлено следующее. Стоимость продажи указанного актива, определенная так, как если бы он уже достиг окончания срока полезного использования и находился в состоянии, характерном для конца данного срока, составляет 10 000 у. е. Расходы на такую продажу, рассчитанные аналогичным образом, равны 100 у. е. Обменный курс на 5 июля 2023 г. составляет 90 руб/у. е.
Следовательно, ликвидационная стоимость нематериального актива, используемая для определения его амортизируемой величины, будет равна (10 000 у. е. - 100 у. е.) x 90 руб/у. е. = 891 000 руб.
Обратим внимание на то, что предложенный нами подход будет востребован, с нашей точки зрения, не только для нематериальных активов, но и для любых иных амортизируемых активов (в частности, основных средств).
Завершая исследование проблем в области определения ликвидационной стоимости нематериальных активов, отметим, что остальные проблемы в данной области и пути их решения были проанализированы нами ранее в других работах [6 и др.].
Перейдем к проблемам, связанным с субъектом оценки. Определяя те составляющие, в отношении которых имеют место данные проблемы, приведем формулу расчета амортизируемой величины нематериальных активов:
АВнма = ПССнма - ЛСнма,
где АВнма - амортизируемая величина указанных активов (то есть сумма, подлежащая амортизации по данным объектам);
ПССнма - оценка при признании названных активов или ее скорректированная величина. Отметим, что соответствующие корректировки могут быть произведены вследствие переоценки, улучшения и обесценения нематериальных активов. В отношении последнего обратим внимание на то, что в настоящее время ни в РСБУ, ни в МСФО не определено, каким именно образом должно отражаться обесценение указанных активов: в частности, следует ли при этом создавать резерв под обесценение или необходимо напрямую корректировать первоначальную (переоцененную) стоимость нематериальных активов и если да, то каким именно образом. В научной же литературе можно встретить различные точки зрения по данной проблеме. В одной из наших предыдущих статей [8] мы обосновали, что наилучшим решением указанной проблемы является "пропорциональное уменьшение" первоначальной (или переоцененной - в случае осуществленной ранее переоценки) стоимости нематериальных активов. В результате при наличии обесценения данных активов их первоначальная (переоцененная) стоимость будет скорректирована. В связи с этим в данной формуле мы используем категорию "скорректированная величина оценки при признании" для указанных активов (а не просто "первоначальная или переоцененная стоимость");
ЛСнма - ликвидационная стоимость нематериальных активов.
Из представленной формулы видно, что амортизируемая величина нематериальных активов определяется на основе:
1) оценки при признании данных активов или ее скорректированной величины. Отметим, что последняя, по сути, представляет собой оценку после признания нематериальных активов; и
2) ликвидационной стоимости указанных объектов.
В отношении этих оценок и существуют указанные проблемы, связанные с субъектом оценки. Данные проблемы применительно к оценкам при признании и после признания нематериальных активов были проанализированы нами в предыдущих статьях. В отношении ликвидационной стоимости отметим следующее. В первую очередь обратим внимание на то, что в настоящее время ни в РСБУ, ни в МСФО не уточняется, кто может производить расчет ликвидационной стоимости: бухгалтер, другой сотрудник организации, внешний профессиональный оценщик или кто-либо еще. На наш взгляд, решение указанной проблемы должно базироваться на степени трудности оценки данной стоимости. В результате в зависимости от конкретной ситуации определение ликвидационной стоимости может осуществляться бухгалтером или иным сотрудником организации или внешним профессиональным оценщиком. Отметим, что такой подход, с нашей точки зрения, целесообразно закрепить в ФСБУ 14 во избежание возможных вопросов на практике.
Теперь остановимся на проблемах, связанных с субъектом оценки ликвидационной стоимости, в ситуации, когда таким субъектом является внешний профессиональный оценщик. Обратим внимание на то, что в нормативных документах, которыми руководствуется данный оценщик, отсутствует названная стоимость. В Федеральном же законе N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в РФ" [1] говорится о том, что если в нормативном документе, касающемся оценки какого-либо объекта, применяются виды оценки, не предусмотренные указанным Законом и стандартами оценки, то определять следует рыночную стоимость. Следовательно, вместо ликвидационной стоимости нематериальных активов оценщик будет рассчитывать их рыночную стоимость и требования ФСБУ 14 учтены не будут. Для решения данных проблем, на наш взгляд, целесообразно привести регламентации нормативных документов по оценочной деятельности в соответствие с бухгалтерскими правилами. В частности, в федеральные стандарты оценочной деятельности желательно включить категорию ликвидационной стоимости и методику ее определения.
Отметим, что перечисленные проблемы, касающиеся субъекта оценки, характерны не только для нематериальных активов, но и для других амортизируемых активов (в том числе основных средств). Предложения по их решению также являются аналогичными.
В завершение анализа проблем, связанных с амортизируемой величиной нематериальных активов в учете коммерческих и некоммерческих организаций, обратим внимание на следующее. На наш взгляд, для упорядочивания применяемой в РСБУ терминологии и в целях избежания появления разночтений на практике в ФСБУ 14 целесообразно напрямую ввести термин "амортизируемая величина". Также в указанный Стандарт желательно включить и определение данного термина. В качестве такого определения предлагаем следующее: оценка при признании нематериального актива или ее скорректированная величина (при переоценке, улучшении и обесценении этого актива) за вычетом его ликвидационной стоимости. Отметим, что высказанное, на наш взгляд, актуально не только для нематериальных активов, но и для любых иных амортизируемых активов (например, основных средств).
Обратим внимание также на то, что поскольку одной из составляющих амортизируемой величины нематериальных активов является их оценка при признании (или уже оценка после признания), то на определение данной величины влияют также проблемы, связанные с формированием указанных оценок. Эти проблемы и пути их решения были детально проанализированы нами в предыдущих работах [10 и др.].
Следующая крупная группа проблем в области начисления амортизации нематериальных активов связана с методами и способами такого начисления. Внутри данной группы можно, на наш взгляд, выделить следующие основные подгруппы проблем (рис. 2).
Наиболее важные подгруппы проблем, касающихся
методов и способов начисления амортизации
нематериальных активов коммерческих
и некоммерческих организаций
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Основные подгруппы проблем, связанных с методами и способами начисления │
│ амортизации нематериальных активов коммерческих и некоммерческих │
│ организаций: │
├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
│ ┌──────────────────────────────────────────────────────────────────┐
├──────┤1) терминологические проблемы; │
│ └──────────────────────────────────────────────────────────────────┘
│ ┌──────────────────────────────────────────────────────────────────┐
├──────┤2) проблемы, обусловленные неполноценностью общепринятых методов │
│ │начисления амортизации указанных активов; │
│ └──────────────────────────────────────────────────────────────────┘
│ ┌──────────────────────────────────────────────────────────────────┐
└──────┤3) проблемы в сфере расширения существующих способов начисления │
│амортизации вышеназванных объектов │
└──────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Рисунок 2
Источник: авторская разработка.
Проанализируем представленные на рис. 2 проблемы более детально. В первую очередь обратимся к проблемам в области терминологии. Следует отметить, что в настоящее время как в ФСБУ 14 [2], так и в ПБУ 14 [3] в названной области применяется исключительно понятие "способ" начисления амортизации. При этом и в англоязычном оригинале, и в официальном переводе на русский язык МСФО (IAS) 38 [5] используется термин "метод".
Решая вопрос о том, какой именно термин лучше применять в указанной сфере, отметим следующее. Проведенные нами исследования показывают, что в настоящее время среди ученых нет единства мнений в отношении определений понятий "метод" и "способ", а также соотношения данных категорий. На наш взгляд, категория "метод" шире по сравнению с категорией "способ", и первая из них может включать совокупность последних. Амортизация же нематериальных активов может начисляться, например, согласно схеме уменьшаемого остатка. При этом у такого начисления может быть несколько разновидностей (в частности, по сумме чисел лет срока полезного использования и по предусмотренному в ПБУ 14 уменьшаемому остатку). Таким образом, с нашей точки зрения, можно говорить о том, что метод уменьшаемого остатка для нематериальных активов включает способ по сумме чисел лет срока полезного использования и установленный в четырнадцатом ПБУ способ уменьшаемого остатка, а также другие способы, о которых будет сказано далее. В результате, на наш взгляд, в сфере начисления амортизации указанных активов целесообразно применять следующую иерархию терминов:
1) понятие "метод" для обозначения основных подходов к начислению амортизации и
2) термин "способ" для названий разновидностей данных подходов.
Отметим, что сказанное, по нашему мнению, актуально не только для нематериальных активов, но и для других амортизируемых активов.
Перейдем к проблемам, обусловленным неполноценностью общепринятых методов начисления амортизации нематериальных активов. Как обосновывалось нами ранее в другой статье [6], кроме использующихся в большинстве российских и зарубежных бухгалтерских стандартов, а также на практике подходов к начислению амортизации нематериальных и других амортизируемых активов (линейный, уменьшаемого остатка и пропорционально объему продукции, работ, услуг) востребованными могут оказаться и иные. В качестве последних нами были предложены подходы, основанные на увеличивающейся амортизации, а также на "волнообразной" (то есть увеличивающейся и уменьшающейся) амортизации. Применяя ко всем этим подходам предложенную терминологию, представим следующий полноценный комплекс методов начисления амортизации нематериальных (а также других амортизируемых) активов:
1) линейный метод;
2) метод уменьшаемого остатка;
3) метод начисления амортизации пропорционально объему продукции, работ, услуг;
4) метод увеличивающейся амортизации;
5) метод увеличивающейся и уменьшающейся амортизации.
Обратимся к проблемам в сфере расширения существующих способов начисления амортизации нематериальных активов. Как отмечалось нами ранее в другой статье [6], кроме известных благодаря действовавшему в прошлом ПБУ 6/01 вариаций метода уменьшаемого остатка могут существовать и другие. Причем это относится как к указанному методу, так и к другим методам начисления амортизации нематериальных (а также других амортизируемых) активов. Например, для методов уменьшаемого остатка, увеличивающейся амортизации и "волнообразной" (то увеличивающейся, то уменьшающейся) амортизации на основе профессионального суждения можно определить суммы амортизации в процентах от амортизируемой величины или сразу в денежных единицах, базируясь на ожидаемой организацией отдаче от соответствующих нематериальных активов (а также других амортизируемых активов). Так, в частности, для одного нематериального актива со сроком полезного использования 3 года можно определить суммы амортизации в рамках метода уменьшаемого остатка как равные 60%, 30% и 10% от амортизируемой величины, для другого актива с идентичным сроком - как 51%, 35% и 14%, для третьего актива с таким же сроком - как 42%, 33% и 25% и т.д. Кроме того, в качестве одной из разновидностей метода уменьшаемого остатка для нематериальных (а также иных амортизируемых) активов можно использовать видоизмененное правило Парето.
На основе сказанного можно предложить следующую систему методов и способов начисления амортизации, актуальную как для нематериальных, так и для других амортизируемых активов:
1) линейный метод;
2) метод уменьшаемого остатка:
- способ по сумме чисел лет срока полезного использования;
- способ, основанный на остаточной стоимости амортизируемого актива;
- способ, базирующийся на прямом определении сумм амортизации в процентах от амортизируемой величины;
- способ, основанный на видоизмененном правиле Парето;
- и др.;
3) метод начисления амортизации пропорционально объему продукции, работ, услуг;
4) метод увеличивающейся амортизации:
- способ, основанный на прямом установлении сумм амортизации в процентах от амортизируемой величины;
- способы, базирующиеся на возрастающих конечных арифметических или геометрических прогрессиях, и др.;
5) метод увеличивающейся и уменьшающейся амортизации:
- способ, базирующийся на прямом определении сумм амортизации в процентах от амортизируемой величины;
- иные способы, основанные на математических подходах.
Следующие группы проблем в области начисления амортизации нематериальных активов связаны с определением сроков их полезного использования, дат начала и прекращения такого начисления и практикой данного начисления. Указанные проблемы и пути их решения были исследованы нами ранее в других работах [6 и др.].
В завершение проведенных исследований уделим внимание также отражению амортизации нематериальных активов коммерческих и некоммерческих организаций на счетах бухгалтерского учета. В одной из наших предыдущих статей [7] мы обосновали предложения по модернизации плана счетов [4] на основе разработанной нами в статье [9] новой системы объектов оценки в бухгалтерском учете и отчетности. С учетом данных предложений, а также с учетом того, что ранее в других работах мы рекомендовали отказаться от категорий капвложений/вложений во внеоборотные активы, амортизация нематериальных активов будет отражаться в следующем порядке:
Дебет счетов 20, 25, 01, 03 "Нематериальные активы", 06 "Инвестиционные активы" и др.
Кредит счета 04 "Амортизация нематериальных активов".
Отметим, что в предложенном порядке указаны названия тех счетов, номера которых мы изменили в модернизированном нами плане счетов.
Таким образом, мы проанализировали совершенствование подходов к начислению амортизации нематериальных активов как одного из аспектов развития методики оценки после признания данных активов в учете коммерческих и некоммерческих организаций. В последующих статьях мы планируем продолжить наши исследования.
Список литературы
1. Федеральный закон от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в РФ".
2. Федеральный стандарт бухгалтерского учета (ФСБУ) 14/2022 "Нематериальные активы". Утв. Приказом Минфина России от 30.05.2022 N 86н.
3. Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007). Утв. Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н.
4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
5. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 38 "Нематериальные активы". Введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н.
6. Дружиловская Э.С. Методологические проблемы начисления амортизации активов в российском и зарубежном учете коммерческих и некоммерческих организаций негосударственного сектора и пути их решения // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2021. N 21 (525). С. 2 - 12.
7. Дружиловская Э.С. Модернизация плана счетов на основе новой системы объектов оценки в бухгалтерском учете и отчетности // Бухучет в здравоохранении. 2023. N 3. С. 5 - 13.
8. Дружиловская Э.С. Совершенствование методики оценки нематериальных активов в бухгалтерском учете // Международный бухгалтерский учет. 2012. N 16 (214). С. 7 - 15.
9. Дружиловская Э.С. Совершенствование системы объектов оценки в российском бухгалтерском учете и отчетности // Бухучет в здравоохранении. 2022. N 11. С. 15 - 25.
10. Дружиловская Э.С. Справедливая стоимость: проблемы и перспективы использования в бухгалтерском учете // Системное управление. 2013. N 4 (21). С. 14.
Э.С. Дружиловская
Кандидат экономических наук,
доцент,
доцент кафедры
бухгалтерского учета
Института экономики и предпринимательства
Национальный исследовательский
Нижегородский государственный
университет им. Н.И. Лобачевского
Нижний Новгород, Российская Федерация
Подписано в печать
12.09.2023