"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", 2022, N 12
НОВАЦИИ В АМОРТИЗАЦИИ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ И ИХ ВЛИЯНИЕ НА ОЦЕНКУ ОБЪЕКТОВ УЧЕТА КОММЕРЧЕСКИХ И НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ
Тема. Требования окончательного проекта федерального стандарта бухгалтерского учета (ФСБУ) для коммерческих и некоммерческих организаций негосударственного сектора N 14 "Нематериальные активы".
Цели. Исследование основных новаций проекта федерального стандарта бухгалтерского учета N 14 "Нематериальные активы" в отношении амортизации нематериальных активов и анализе влияния данных новаций на оценку объектов учета коммерческих и некоммерческих организаций.
Методология. В процессе исследований использовались следующие методы: анализ и синтез, метод группировки, сравнение, метод аналогий, системный и логический подходы.
Результаты. На основе проведенных исследований выявлены нововведения проекта четырнадцатого федерального стандарта бухгалтерского учета в отношении амортизации нематериальных активов коммерческих и некоммерческих организаций. Определено влияние данных нововведений на оценку объектов учета.
Область применения результатов. Результаты исследования могут быть полезны широкому кругу читателей, интересующихся проблемами российского бухгалтерского учета (в том числе амортизации нематериальных активов и оценки учетных объектов коммерческих и некоммерческих организаций негосударственного сектора), могут использоваться в практической работе бухгалтерий указанных организаций, в учебном процессе высших учебных заведений и при разработке и совершенствовании соответствующих нормативных документов по бухгалтерскому учету.
Выводы и значимость. В статье обоснованы значимость новаций проекта ФСБУ 14 в области начисления амортизации нематериальных активов коммерческих и некоммерческих организаций, а также выводы в отношении влияния указанных новаций на оценку объектов учета данных организаций.
В настоящее время практически принят федеральный стандарт бухгалтерского учета (ФСБУ) для коммерческих и некоммерческих организаций негосударственного сектора N 14 "Нематериальные активы" (далее - ПФСБУ 14). Данный документ [5] существенно изменяет регламентации в отношении амортизации указанных активов. Поскольку в бухгалтерском учете все взаимосвязано, то новации в амортизации нематериальных активов безусловно повлияют не только на оценку данных активов, но и на оценку многих других объектов учета. Проанализируем коррективы, вносимые ПФСБУ 14 в регламентации по амортизации активов, а также их воздействие на оценку объектов учета коммерческих и некоммерческих организаций.
На рис. 1 систематизированы основные новации в амортизации нематериальных активов, предусмотренные данным документом.
Основные новации в амортизации нематериальных активов коммерческих и некоммерческих организаций, предусмотренные ПФСБУ 14
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│Основные изменения, вносимые ПФСБУ 14 в требования к амортизации │
│нематериальных активов коммерческих и некоммерческих организаций: │
├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
│ ┌────────────────────────────────────────────────────────────┐
├────────────┤1) распространение регламентаций по начислению амортизации │
│ │на нематериальные активы некоммерческих организаций │
│ └────────────────────────────────────────────────────────────┘
│ ┌────────────────────────────────────────────────────────────┐
├────────────┤2) новации в определении амортизируемой стоимости данных │
│ │активов │
│ └────────────────────────────────────────────────────────────┘
│ ┌────────────────────────────────────────────────────────────┐
├────────────┤3) коррективы дат начала и прекращения начисления │
│ │амортизации указанных объектов │
│ └────────────────────────────────────────────────────────────┘
│ ┌────────────────────────────────────────────────────────────┐
├────────────┤4) изменение факторов, на основе которых определяется срок │
│ │полезного использования нематериальных активов │
│ └────────────────────────────────────────────────────────────┘
│ ┌────────────────────────────────────────────────────────────┐
├────────────┤5) новации в формулах расчета амортизации данных активов │
│ └────────────────────────────────────────────────────────────┘
│ ┌────────────────────────────────────────────────────────────┐
└────────────┤6) установление сроков пересмотра элементов амортизации │
│указанных активов │
└────────────────────────────────────────────────────────────┘
Рисунок 1
Источник: авторская разработка.
Как видно из рис. 1, новые правила ПФСБУ 14 затрагивают практически все аспекты амортизации нематериальных активов коммерческих и некоммерческих организаций. Исследуем их более детально.
В первую очередь обратимся к введению требования по начислению амортизации нематериальных активов некоммерческих организаций. Как известно, согласно ПБУ 14/2007 [1] амортизация по данным активам указанных организаций не начисляется. ПФСБУ 14 кардинально меняет такой подход и предусматривает одинаковые правила начисления амортизации нематериальных активов для коммерческих и некоммерческих организаций. Отметим, что данные изменения в ПФСБУ 14 позволят представить более реалистичную оценку (а именно остаточную стоимость) самих нематериальных активов в бухгалтерском балансе некоммерческих организаций. Кроме того, поскольку амортизация указанных активов теперь будет включаться в стоимость других активов и/или величину расходов периода, то можно сделать вывод о том, что оценки данных объектов учета также станут более реалистичными. При этом можно отметить, что в связи с названным нововведением ПФСБУ 14 оценки указанных объектов учета некоммерческих организаций увеличатся за счет включения в них амортизации нематериальных активов.
Обратимся к новациям в определении амортизируемой стоимости указанных активов. Отметим, что термин "амортизируемая стоимость" в ПФСБУ 14 напрямую не применяется. Вместе с тем, на наш взгляд, данный термин удобно применять для обозначения суммы, подлежащей амортизации.
Анализ регламентаций ПФСБУ 14 позволяет сделать вывод о том, что данный документ, в отличие от ПБУ 14/2007, предполагает определять сумму, подлежащую амортизации, то есть амортизируемую стоимость нематериальных активов коммерческих и некоммерческих организаций, как разницу между их первоначальной или переоцененной стоимостью и их ликвидационной стоимостью. Таким образом, проект четырнадцатого федерального стандарта впервые вводит в российский учет нематериальных активов категорию ликвидационной стоимости. Основные регламентации ПФСБУ 14 в отношении указанной категории представлены в табл. 1.
Таблица 1
Регламентации ПФСБУ 14 в отношении ликвидационной стоимости
нематериальных активов
коммерческих и некоммерческих организаций
| Группы регламентаций | Содержание регламентаций |
|---|---|
| 1. Определение ликвидационной стоимости | Величина, которую организация получила бы в случае выбытия объекта нематериальных активов после вычета предполагаемых расходов на выбытие; причем объект нематериальных активов рассматривается таким образом, как если бы он уже достиг окончания срока полезного использования и находился в состоянии, характерном для конца срока полезного использования |
| 2. Случаи, за исключением которых ликвидационная стоимость считается равной нулю |
а) договором предусмотрена обязанность другого лица купить у организации объект нематериальных активов в конце срока его полезного использования; б) существует активный рынок для такого объекта, с использованием данных которого можно определить его ликвидационную стоимость; в) существует высокая вероятность того, что активный рынок для такого объекта будет существовать в конце срока его полезного использования |
| 3. Учет ликвидационной стоимости при определении суммы, подлежащей амортизации | Сумма амортизации объекта нематериальных активов за отчетный период определяется таким образом, чтобы к концу срока амортизации балансовая стоимость этого объекта стала равной его ликвидационной стоимости |
| 4. Пересмотр ликвидационной стоимости |
Как и другие элементы амортизации объекта нематериальных активов, ликвидационная стоимость подлежит проверке на соответствие условиям использования такого объекта. Указанная проверка проводится в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении ликвидационной стоимости. По результатам такой проверки при необходимости организация принимает решение об изменении ликвидационной стоимости. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений |
Источник: авторская разработка.
Отметим, что в табл. 1 мы заменили термин "затраты на выбытие", применяющийся в ПФСБУ 14, на термин "расходы на выбытие", поскольку в данном случае, на наш взгляд, наилучшим образом экономическую сущность указанной категории отражает именно термин "расходы".
На основе содержания табл. 1 можно представить следующую формулу расчета ликвидационной стоимости нематериальных активов коммерческих и некоммерческих организаций:
ЛСнма = ВВнма - РВнма +/- КЛСнма,
где ЛСнма - ликвидационная стоимость нематериального актива;
ВВнма - величина, которую организация получила бы при выбытии нематериального актива;
РВнма - расходы на выбытие нематериального актива;
КЛСнма - корректировки ликвидационной стоимости нематериального актива при ее пересмотре.
В свою очередь, формулу расчета амортизируемой стоимости нематериальных активов коммерческих и некоммерческих организаций можно представить в следующем виде:
АСнма = ПСнма - ЛСнма,
где АСнма - амортизируемая стоимость нематериального актива (то есть сумма, подлежащая амортизации по нематериальному активу);
ПСнма - первоначальная или переоцененная стоимость нематериального актива;
ЛСнма - ликвидационная стоимость нематериального актива.
Из представленной формулы расчета амортизируемой стоимости нематериальных активов становится очевидным, что это нововведение ПФСБУ 14 приводит к уменьшению сумм, подлежащих амортизации по нематериальным активам, а следовательно, и к снижению величин начисляемой по данным активам амортизации. Сумма амортизации нематериальных активов включается в оценки других активов и/или в величины расходов периода организации. Следовательно, можно сделать вывод о том, что данное нововведение ПФСБУ 14 приведет к уменьшению оценок активов и/или величин расходов периода, в которых будут признаваться соответствующие суммы амортизации нематериальных активов. Отметим, что при этом будет соблюдаться принцип осмотрительности, согласно которому активы организации не должны быть завышены. Обратим внимание на то, что выводы об уменьшении оценок объектов учета относятся к коммерческим организациям. Для некоммерческих организаций, как отмечалось в данной работе, ПБУ 14/2007 вообще не предусматривает начисления амортизации нематериальных активов, и, следовательно, новации ПФСБУ 14 в целом приведут к увеличению оценок объектов учета некоммерческих организаций, в которые будет включаться указанная амортизация.
Перейдем к следующему нововведению проекта четырнадцатого федерального стандарта - изменению дат начала и прекращения начисления амортизации нематериальных активов. В табл. 2 проведен сравнительный анализ соответствующих правил ПФСБУ 14 и ПБУ 14/2007.
Таблица 2
Соотношение требований ПФСБУ 14 и ПБУ 14/2007 к началу
и прекращению начисления амортизации нематериальных активов
коммерческих и некоммерческих организаций
| Признак сравнения | ПФСБУ 14 (для коммерческих и некоммерческих организаций) | ПБУ 14/2007 (только для коммерческих организаций) |
|---|---|---|
| 1. Начало начисления амортизации нематериальных активов |
Начисление амортизации объекта нематериальных активов начинается с даты его признания в бухгалтерском учете. По решению организации допускается начинать начисление амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем признания объекта нематериальных активов в бухгалтерском учете |
Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета |
| 2. Прекращение начисления амортизации нематериальных активов |
Начисление амортизации объекта нематериальных активов прекращается с момента его списания с бухгалтерского учета. По решению организации допускается прекращать начисление амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем списания объекта нематериальных активов с бухгалтерского учета |
Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания этого актива с бухгалтерского учета |
Источник: авторская разработка.
Из табл. 2 видно, что ПФСБУ 14 хотя и оставляет организациям возможность использовать старые регламентации ПБУ 14/2007 по определению начала и прекращения начисления амортизации нематериальных активов, но в качестве основного подхода все-таки устанавливает иные правила. На наш взгляд, новые положения ПФСБУ 14, предполагающие начало начисления амортизации нематериальных активов с даты их признания в учете и прекращение данного начисления с момента их списания с учета, будут способствовать более реалистичному определению остаточной стоимости самих нематериальных активов, а также оценок активов и/или величин расходов, в которые коммерческие и некоммерческие организации будут включать амортизацию нематериальных активов.
Обратимся к следующим изменениям, предусмотренным проектом четырнадцатого федерального стандарта, - коррективам факторов, на основе которых определяется срок полезного использования нематериальных активов. Данные факторы, представленные в ПФСБУ 14 и ПБУ 14/2007, сопоставлены в табл. 3.
Таблица 3
Сравнение предусмотренных ПФСБУ 14 и ПБУ 14/2007 факторов,
на основе которых определяется срок полезного использования
нематериальных активов коммерческих
и некоммерческих организаций
| Фактор | ПФСБУ 14 | ПБУ 14/2007 |
|---|---|---|
| 1. Срок действия прав организации | Срок действия прав организации на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации | Срок действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и период контроля над активом |
| 2. Срок действия специального разрешения | Срок действия специального разрешения (лицензии) на занятие отдельными видами деятельности | - |
| 3. Период использования объекта нематериальных активов | Ожидаемый период использования объекта нематериальных активов с учетом нормативных, договорных и других ограничений использования, намерений руководства организации в отношении использования объекта | - |
| 4. Моральное устаревание | Ожидаемое моральное устаревание, в частности, в результате изменения или усовершенствования производственного процесса или в результате изменения рыночного спроса на продукцию, работы, услуги, производимые с использованием нематериального актива | - |
| 5. Срок полезного использования связанного актива | Срок полезного использования иного актива, с которым объект нематериальных активов непосредственно связан (в частности, срок полезного использования материального носителя (вещи), в котором выражены результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации) | - |
| 6. Срок использования актива | - | Ожидаемый срок использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации) |
| 7. Другие факторы | Другие факторы, влияющие на использование объекта нематериальных активов организацией | - |
Источник: авторская разработка.
Как видно из табл. 3, проект четырнадцатого федерального стандарта значительно расширяет, по сравнению с ПБУ 14/2007, перечень факторов, на основе которых определяется срок полезного использования нематериальных активов. Следовательно, можно надеяться на увеличение точности определения указанного срока организациями в соответствии с новыми регламентациями, а значит, и точности начисляемых сумм амортизации, что в результате будет способствовать повышению реалистичности оценок как самих нематериальных активов, так и других объектов учета, оценки которых будут включать указанную амортизацию.
Перейдем к следующим изменениям проекта четырнадцатого федерального стандарта - новациям в формулах расчета амортизации нематериальных активов. Необходимо отметить, что по сравнению с ПБУ 14/2007 ПФСБУ 14 меняет подход к описанию способа уменьшаемого остатка для начисления амортизации активов (рис. 2).
Соотношение требований ПФСБУ 14 и ПБУ 14/2007
к расчету амортизации нематериальных активов
способом уменьшаемого остатка
| Начисление амортизации нематериальных активов способом уменьшаемого остатка | ||||
|---|---|---|---|---|
|
|
|
|||
|
ПФСБУ 14 (для коммерческих и некоммерческих организаций) |
ПБУ 14/2007 (только для коммерческих организаций) |
|||
| Начисление амортизации способом уменьшаемого остатка производится таким образом, чтобы суммы амортизации объекта нематериальных активов за одинаковые периоды уменьшались по мере истечения срока полезного использования этого объекта. При этом организация самостоятельно определяет формулу расчета суммы амортизации за отчетный период, обеспечивающую систематическое уменьшение этой суммы в следующих периодах | Ежемесячная сумма амортизационных отчислений при способе уменьшаемого остатка рассчитывается исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой - установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования в месяцах | |||
Рисунок 2
Источник: авторская разработка.
Как свидетельствуют данные рис. 2, проект четырнадцатого федерального стандарта представляет общие требования к начислению амортизации нематериальных активов способом уменьшаемого остатка, не приводя при этом каких-либо формул расчетов. В ПФСБУ 14 предполагается, что такие формулы расчетов коммерческие и некоммерческие организации будут определять самостоятельно. Отметим, что данные нововведения позволят организациям более точно определить суммы амортизации нематериальных активов, а значит, и повысить реалистичность как оценки самих нематериальных активов, так и оценок других объектов учета, в которых будут признаваться соответствующие суммы амортизации. Увеличатся или уменьшатся при этом такие оценки, будет зависеть как раз от выбранных организациями формул расчетов.
Еще одной новацией ПФСБУ 14 является установление сроков пересмотра элементов амортизации нематериальных активов (табл. 4).
Таблица 4
Соотношение регламентаций ПФСБУ 14 и ПБУ 14/2007
по пересмотру элементов амортизации нематериальных активов
коммерческих и некоммерческих организаций
|
ПФСБУ 14 (для коммерческих и некоммерческих организаций) |
ПБУ 14/2007 (только для коммерческих организаций) |
|---|---|
|
Элементы амортизации (срок полезного использования, способ начисления амортизации и ликвидационная стоимость) объекта нематериальных активов подлежат проверке на соответствие условиям использования объекта нематериальных активов. Такая проверка проводится в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации. По результатам такой проверки при необходимости организация принимает решение об изменении соответствующих элементов амортизации |
Срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Способ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно |
Источник: авторская разработка.
Как видно из табл. 4, проект четырнадцатого федерального стандарта, по сравнению с ПБУ 14/2007, уточняет, что проверка на необходимость пересмотра элементов амортизации нематериальных активов должна производиться: а) в конце каждого отчетного года, а также б) при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации. Полагаем, что данное уточнение будет способствовать повышению достоверности учетной и отчетной информации в части амортизации нематериальных активов и оценок объектов учета, включающих такую амортизацию.
Таким образом, мы исследовали новации ПФСБУ 14 в отношении амортизации нематериальных активов и их влияние на оценку объектов учета коммерческих и некоммерческих организаций. Обратим внимание на то, что ряд проблем, взаимосвязанных с вышеназванными вопросами, проанализирован также в [2 - 4 и др.]. В табл. 5 систематизированы новации ПФСБУ 14 и их воздействие на оценку учетных объектов.
Таблица 5
Система новаций в амортизации нематериальных активов
и их влияние на оценку объектов учета коммерческих
и некоммерческих организаций
| Аспекты амортизации | Новации ПФСБУ 14 | Их влияние на оценку объектов учета коммерческих и некоммерческих организаций |
|---|---|---|
| 1. Виды организаций, начисляющих амортизацию нематериальных активов | Распространение регламентаций по начислению амортизации на нематериальные активы некоммерческих организаций |
Повышение реалистичности оценки нематериальных активов, а также других объектов учета некоммерческих организаций, в оценку которых включается указанная амортизация. Увеличение оценки последних за счет включения в них амортизации нематериальных активов |
| 2. Сумма, подлежащая амортизации | Новации в определении амортизируемой стоимости данных активов |
Соблюдение принципа осмотрительности, согласно которому не допускается завышение оценки активов, но и не предусматривается завышение оценки расходов. Уменьшение оценки объектов учета коммерческих организаций, в которую включается упомянутая амортизация, по сравнению с оценкой, определенной по правилам ПБУ 14/2007 |
| 3. Начало и прекращение начисления амортизации | Коррективы дат начала и прекращения начисления амортизации нематериальных активов | Увеличение достоверности оценки нематериальных активов, а также иных объектов учета, в оценке которых признается данная амортизация |
| 4. Определение срока, в течение которого начисляется амортизация | Изменение факторов, на основе которых определяется срок полезного использования указанных активов | Повышение точности определения оценки нематериальных активов и других указанных объектов учета |
| 5. Способы начисления амортизации | Новации в формулах расчета амортизации данных активов | Увеличение точности расчета оценки нематериальных активов и иных указанных объектов учета |
| 6. Пересмотр элементов амортизации | Установление сроков пересмотра элементов амортизации данных активов | Повышение реалистичности учетной и отчетной информации в части оценки нематериальных активов и других указанных объектов учета |
Источник: авторская разработка.
Из данных табл. 5 можно сделать вывод о том, что все новации ПФСБУ 14 в целом должны положительно сказаться на начислении амортизации коммерческими и некоммерческими организациями, а следовательно, и на оценке нематериальных активов, а также других объектов учета, в оценку которых включается указанная амортизация.
Список литературы
1. Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007). Утверждено Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н.
2. Вахрушина М.А., Гетьман В.Г., Демина И.Д., Дружиловская Т.Ю., Кеворкова Ж.А., Косолапова М.В., Кришталева Т.И., Рожнова О.В., Малиновская Н.В., Алейникова М.Ю., Алексеева Г.И., Домбровская Е.Н., Дружиловская Э.С, Ермакова М.Н., Мельникова Л.А., Нурмухамедова Х.Ш., Сафонова И.В., Сорокина В.В., Юрасова И.О., Боброва Т.С. и др. МСФО и федеральные стандарты бухгалтерского учета: системное развитие, проблемы взаимодействия: Монография. Москва: КноРус, 2019. 206 с.
3. Дружиловская Э.С. Новые правила оценки нематериальных активов в российском учете и их соотношение с требованиями МСФО // Бухгалтер и закон. 2017. N 2 (182). С. 2 - 19.
4. Дружиловская Э.С. Справедливая стоимость: проблемы и перспективы использования в бухгалтерском учете // Системное управление. 2013. N 4 (21). С. 14.
5. Проект ФСБУ 14/2021. URL: https://regulation.gov.ru/projects#npa=120843.
Э.С. Дружиловская
Кандидат экономических наук,
доцент,
доцент кафедры бухгалтерского учета
Института экономики и предпринимательства
Национальный исследовательский
Нижегородский государственный университет
им. Н.И. Лобачевского
Нижний Новгород, Российская Федерация
Подписано в печать
23.06.2022
