|
---|
Статья: Амортизация нематериальных активов в бухгалтерском учете (Подкопаев М.В.) ("Бухгалтер Крыма", 2023, N 1) |
Документ предоставлен Консультант Плюс www.consultant.ru Дата сохранения: 10.06.2025 |
"Бухгалтер Крыма", 2023, N 1
АМОРТИЗАЦИЯ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ
Новый ФСБУ 14/2022 "Нематериальные активы" <1> имеет свои особенности по сравнению с ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" <2>, которое применялось в отношении нематериальных активов в последние годы. В предыдущих номерах мы рассмотрели вопросы оценки НМА. Теперь поднимем такую важную тему, как амортизация НМА.
--------------------------------
<1> Утвержден Приказом Минфина России от 30.05.2022 N 86н.
<2> Утверждено Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н.
Напомним, что ФСБУ 14/2022 применяется начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2024 год, но организация может принять решение о его применении до указанного срока, то есть с 01.01.2023.
Определение срока полезного использования НМА
Для того чтобы начислять амортизацию НМА, организация должна определить срок полезного использования (СПИ) этого актива. В пункте 25 ПБУ 14/2007 прямо указано, что СПИ определяется при принятии НМА к бухгалтерскому учету.
Для целей ФСБУ 14/2022 СПИ считается период, в течение которого использование объекта НМА будет приносить экономические выгоды (доход) организации (п. 30 Стандарта).
Похожее определение приводится в п. 25 ПБУ 14/2007, из которого следует, что СПИ - это выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать НМА с целью получения экономической выгоды.
Получается, в общем случае продолжительность указанного периода оценивается непосредственно организацией.
К сведению. В пункте 26 ПБУ 14/2007 говорится, что СПИ НМА не может превышать срок деятельности организации. Теперь чиновники, видимо, решили, что это очевидно, и не включили такое положение в ФСБУ 14/2022.
Амортизацию НМА осуществляют и некоммерческие организации. Пункт 25 ПБУ 14/2007 гласит, что СПИ они определяют как период, в течение которого предполагается использовать НМА в деятельности, направленной на достижение целей создания НКО.
В ФСБУ 14/2022 такого специального положения для НКО нет, то есть они тоже должны определять период, в течение которого использование объекта НМА будет приносить экономические выгоды.
В связи с вышесказанным укажем, что согласно п. 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России <3> будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Очевидно, что из обозначенной возможности и должна исходить НКО при определении СПИ.
--------------------------------
<3> Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ России 29.12.1997.
Причем п. 24 ПБУ 14/2007 установлено, что НКО не начисляет амортизацию по НМА. В ФСБУ 14/2022 такого исключения нет - это существенное различие между стандартами.
Если говорить о коммерческих организациях, то для отдельных объектов НМА допускается определять СПИ, исходя из количества продукции (объема работ (услуг) в натуральном выражении), которое организация ожидает получить от использования такого объекта НМА (п. 30 ФСБУ 14/2022). Подобное положение имеется в п. 25 ПБУ 14/2007. Также в п. 31 ФСБУ 14/2022 указано, что СПИ объекта НМА определяется:
- исходя из срока действия прав организации на результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации;
- исходя из срока действия специального разрешения (лицензии) на осуществление отдельных видов деятельности;
- исходя из ожидаемого периода использования объекта НМА с учетом нормативных, договорных и других ограничений использования, намерений руководства организации в отношении использования такого объекта;
- исходя из ожидаемого морального устаревания, например в результате изменения или усовершенствования производственного процесса или в результате изменения рыночного спроса на продукцию, работы, услуги, производимые с использованием НМА;
- исходя из СПИ иного актива, с которым объект НМА непосредственно связан (например, СПИ материального носителя (вещи), в котором выражены результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации);
- исходя из других факторов, влияющих на использование организацией объекта НМА.
Для сравнения укажем, что согласно п. 26 ПБУ 14/2007 СПИ НМА определяется также исходя из срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом.
В пункте 30 ФСБУ 14/2022 подчеркивается, что организация определяет СПИ для каждого объекта НМА. Но в п. 33 данного Стандарта, как и в п. 25 ПБУ 14/2007, предусматривается, что НМА, по которым невозможно надежно определить СПИ, считаются НМА с неопределенным СПИ. По таким НМА амортизация не начисляется (см. п. 23 и 27 ПБУ 14/2007). Однако в отношении обозначенных НМА организация ежегодно в конце отчетного периода должна рассматривать возможность определения СПИ (по ПБУ 14/2007 - наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить СПИ данного актива).
В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет СПИ данного НМА и способ его амортизации. Амортизация таких нематериальных активов начинает начисляться с периода, в котором стало возможным надежно определить срок полезного использования. В ФСБУ 14/2022 говорится, что амортизация названных НМА начинает начисляться с периода, в котором стало возможным надежно определить СПИ.
В ПБУ 14/2007 по этому поводу было также установлено, что возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях.
Аналогичный порядок отражения корректировок предусматривается поименованным Положением и в случае уточнения уже установленного СПИ объекта НМА. Возможность подобного уточнения при существенном изменении продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, следует из п. 27 ПБУ 14/2007, который тоже требует ежегодной проверки СПИ на необходимость уточнения.
В ФСБУ 14/2022 прямо не говорится о возможности уточнения уже установленного СПИ. Правда, согласно п. 42 данного стандарта СПИ объекта НМА наряду с его ликвидационной стоимостью и способом начисления амортизации подлежит проверке на соответствие условиям использования объекта НМА. Проверка проводится в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении указанных элементов амортизации.
По результатам проверки при необходимости организация принимает решение об изменении соответствующих элементов амортизации, включая СПИ. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений. Однако первоначальная стоимость объекта НМА в бухгалтерском учете в любом случае остается неизмененной (п. 44 ФСБУ 14/2022).
Начисление амортизации по объектам НМА
В пункте 31 ПБУ 14/2007 указано, что в течение СПИ НМА начисление амортизационных отчислений не приостанавливается. Подобное положение есть в п. 35 ФСБУ 14/2022, причем подчеркивается, что это распространяется и на временное прекращение использования объекта НМА. Более того, в п. 34 Стандарта установлено, что начисление амортизации НМА производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.
Однако ФСБУ 14/2022 все-таки предусматривает возможность приостановки начисления НМА - когда ликвидационная стоимость объекта НМА становится равной его балансовой стоимости или превышает ее. Если впоследствии ликвидационная стоимость такого объекта НМА становится меньше его балансовой стоимости, начисление амортизации по нему возобновляется.
В данном случае ликвидационной стоимостью объекта НМА считается величина, которую организация получила бы в случае выбытия данного объекта после вычета предполагаемых затрат на выбытие <4>. Причем объект НМА рассматривается таким образом, как если бы он уже достиг окончания СПИ и находился в состоянии, характерном для конца СПИ.
--------------------------------
<4> Согласно п. 29 ФСБУ 14/2022 балансовая стоимость объектов НМА представляет собой их первоначальную (переоцененную) стоимость, уменьшенную на суммы накопленной амортизации и накопленного обесценения. То есть в общем случае это первоначальная стоимость, уменьшенная на суммы накопленной амортизации.
Впрочем, в общем случае ликвидационная стоимость объекта НМА считается равной нулю, за исключением случаев, когда (п. 36 ФСБУ 14/2022):
- договором предусмотрена обязанность другого лица купить у организации объект НМА в конце его СПИ;
- существует активный рынок для такого объекта, с использованием данных которого можно определить его ликвидационную стоимость;
- существует высокая вероятность того, что активный рынок для названного объекта будет существовать в конце его СПИ.
Согласно п. 37 ФСБУ 14/2022 сумма амортизации объекта НМА за отчетный период определяется таким образом, чтобы к концу срока амортизации балансовая стоимость этого объекта стала равной его ликвидационной стоимости. Иными словами, в общем случае она должна стать равной нулю.
Пункт 38 ФСБУ 14/2022 гласит, что начисление амортизации объекта НМА начинается с даты его признания в бухгалтерском учете. По решению организации допускается начинать начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем признания объекта НМА в бухгалтерском учете.
На основании п. 31 ПБУ 14/2007 амортизационные отчисления по НМА всегда начинались с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия данного актива к бухгалтерскому учету.
В соответствии с п. 38 ФСБУ 14/2022 аналогично началу начисления амортизации прекращается это начисление с момента списания объекта НМА с бухгалтерского учета. И также по решению организации допускается прекращать начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем списания объекта НМА с бухгалтерского учета.
В силу п. 32 ПБУ 14/2007 амортизационные отчисления по НМА всегда прекращались с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания этого актива с бухгалтерского учета.
Способы начисления амортизации НМА
В пункте 28 ПБУ 14/2007 однозначно установлено три способа определения ежемесячной суммы амортизационных отчислений по НМА:
- линейный способ;
- способ уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Предусмотрено, что способ определения амортизации НМА выбирается организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется наиболее общим способом - линейным.
В ФСБУ 14/2022 прямо не говорится о способах определения амортизации НМА, но установлено, что это определение напрямую зависит от того, как определяется СПИ по объекту НМА. В итоге все сводится к тем же трем способам определения амортизации, что и в ПБУ 14/2007.
Но организация, выбирая способ определения амортизации для группы объектов НМА, должна руководствоваться тем, что названный способ (п. 39 ФСБУ 14/2022):
- наиболее точно отражает распределение во времени ожидаемых к получению будущих экономических выгод от использования группы НМА;
- применяется последовательно от одного отчетного периода к другому, за исключением случаев, когда меняется распределение во времени ожидаемых к получению будущих экономических выгод от использования группы НМА.
Так, амортизация НМА, СПИ которых определяется периодом, в течение которого их использование будет приносить экономические выгоды организации, начисляется линейным способом или способом уменьшаемого остатка (п. 40 ФСБУ 14/2022).
Начисление амортизации линейным способом производится таким образом, чтобы подлежащая амортизации стоимость объекта НМА погашалась равномерно в течение всего СПИ данного объекта. При этом сумма амортизации за отчетный период определяется как отношение разности между балансовой и ликвидационной стоимостью объекта НМА к величине оставшегося СПИ объекта <5>.
--------------------------------
<5> То есть в общем случае как отношение балансовой стоимости объекта НМА к величине оставшегося СПИ объекта.
Согласно п. 29 ПБУ 14/2007 при линейном способе ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) НМА равномерно в течение срока полезного использования этого актива.
Очевидно, что принципиально способ, изложенный в ФСБУ 14/2022, и линейный способ, раскрытый в ПБУ 14/2007, не различаются. Так, если никаких переоценок стоимости объекта НМА не производилось, его балансовая стоимость уменьшается соразмерно СПИ, то есть их соотношение не меняется.
Что касается начисления амортизации способом уменьшаемого остатка, на основании п. 40 ФСБУ 14/2022 оно производится таким образом, чтобы суммы амортизации объекта НМА за одинаковые периоды уменьшались по мере истечения срока полезного использования этого объекта. Причем организация самостоятельно устанавливает формулу расчета суммы амортизации за отчетный период, обеспечивающую систематическое уменьшение данной суммы в следующих периодах.
В пункте 29 ПБУ 14/2007 порядок расчета при обозначенном способе указан конкретнее: исходя из остаточной стоимости <6> НМА на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой - установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе - оставшийся СПИ в месяцах. То есть, поскольку названный коэффициент остается неизмененным, приведенное соотношение уменьшается от месяца к месяцу.
--------------------------------
<6> Фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за вычетом начисленной амортизации.
Пропорционально количеству продукции (объему работ (услуг) в натуральном выражении) амортизация начисляется, если СПИ объекта НМА определяется исходя из количества продукции (объема работ (услуг) в натуральном выражении), которое организация ожидает получить от использования объекта НМА (п. 41 ФСБУ 14/2022). Такое начисление производится, чтобы распределить подлежащую амортизации стоимость объекта НМА на весь срок полезного использования объекта. При этом сумма амортизации за отчетный период определяется как произведение разности между балансовой и ликвидационной стоимостью объекта НМА и отношения показателя количества продукции (объема работ (услуг) в натуральном выражении) в отчетном периоде к оставшемуся СПИ объекта НМА.
В общем случае <7> поименованный порядок также не будет принципиально отличаться от того порядка, который приведен в п. 29 ПБУ 14/2007 (исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости НМА и предполагаемого объема продукции (работ) за весь СПИ НМА).
--------------------------------
<7> Когда стоимость НМА не переоценивалась.
Однако в п. 41 ФСБУ 14/2022 есть дополнительное условие для данного способа: не допускается определять сумму амортизации за отчетный период на основе величины поступлений (выручки или иного аналогичного показателя) от продажи продукции (работ, услуг), производимой (выполняемых, оказываемых) с использованием объекта НМА, за исключением случая, когда возможность получения экономических выгод от использования объекта НМА юридически обусловлена таким показателем.
Пунктом 30 ПБУ 14/2007 предусмотрено, что способ определения амортизации НМА ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях.
Подобное положение п. 42 ФСБУ 14/2022 в числе прочих элементов амортизации допускает проверку способа начисления амортизации на соответствие условиям использования объекта НМА. По результатам проверки способ может быть изменен.
М.В. Подкопаев
Редактор журнала
"Бухгалтер Крыма"
Подписано в печать
17.01.2023