"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2023, N 2
ПРОВЕРКА ЭЛЕМЕНТОВ АМОРТИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Ресурсоснабжающая организация по состоянию на 31.12.2022 провела проверку элементов амортизации на соответствие условиям использования объекта ОС и выявила, что балансовая стоимость одного из основных средств стала равной его ликвидационной стоимости. При этом в планах организации - продолжение использования в деятельности обозначенного ОС еще в течение 36 месяцев. Каков порядок действий в данном случае? Должна ли организация пересчитать сумму амортизации за предыдущие периоды (с месяца, следующего за месяцем ввода ОС в эксплуатацию) исходя из нового, увеличенного срока полезного использования и произвести корректировку суммы амортизации в бухгалтерском учете с применением счета 91 или 84?
Согласно п. 37 ФСБУ 6/2020 "Основные средства" <1> элементы амортизации (срок полезного использования, ликвидационная стоимость и способ начисления амортизации) объекта основных средств определяются при его признании в бухгалтерском учете. Элементы амортизации объекта основных средств подлежат проверке на соответствие условиям использования объекта ОС. Такая проверка проводится в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации. По результатам проверки при необходимости организация принимает решение об изменении соответствующих элементов амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений согласно ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений" <2>.
--------------------------------
<1> Утвержден Приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н.
<2> Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.
Основаниями для изменения элементов амортизации могут быть изменение условий использования объекта основных средств (режима эксплуатации, способа использования), появление новой информации в отношении существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств.
Итак, если изменение СПИ - это новое обстоятельство (пересмотр основан на текущей информации), оно не связано с ошибкой, допущенной при определении срока в момент принятия ОС к учету или перехода на ФСБУ 6/2020, то в бухгалтерском учете отражается изменение оценочного значения.
Изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая осуществляется исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.
Изменение оценочного значения, за исключением изменения, непосредственно влияющего на величину капитала организации, подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно):
- периода, в котором произошло изменение, если оно влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;
- периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.
Изменение оценочного значения, непосредственно влияющее на величину капитала организации, подлежит признанию путем корректировки соответствующих статей капитала в бухгалтерской отчетности за период, в котором оно произошло.
Изменение срока полезного использования отражается перспективно. Это означает, что амортизация, начисленная за предыдущие периоды, не пересчитывается, а остаточная стоимость (за минусом ликвидационной стоимости) распределяется на оставшийся новый срок полезного использования исходя из выбранного метода амортизации.
В пункте 38 МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" <3> представлены следующие пояснения. Перспективное признание влияния изменения в бухгалтерской оценке означает, что данное изменение применяется к операциям, прочим событиям и условиям с даты изменения в расчетной оценке. Изменение в бухгалтерской оценке может повлиять только на прибыль или убыток текущего периода или на прибыль или убыток текущего и будущих периодов. Например, изменение в расчетной оценке суммы безнадежных долгов влияет только на прибыль или убыток текущего периода и поэтому признается в текущем периоде. Однако изменение расчетного срока полезного использования или предполагаемых особенностей потребления будущих экономических выгод, заключенных в амортизируемом активе, влияет на расходы по амортизации в текущем периоде и в каждом будущем периоде в течение оставшегося срока полезного использования актива. В обоих случаях влияние изменения, относящееся к текущему периоду, признается как доход или расход в текущем периоде. Влияние изменения на будущие периоды, при его наличии, признается как доход или расход в этих будущих периодах.
--------------------------------
<3> Введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н.
Фонд "НРБУ "БМЦ" в свое время разработал Рекомендацию Р-6/2009 КпР "Изменение срока полезного использования основных средств в течение эксплуатации" (принята Комитетом по рекомендациям 27.05.2009 и утверждена в итоговой редакции 10.07.2009), в которой предложил следующее решение в части определения момента начала амортизации с учетом пересмотренного СПИ.
Момент начала начисления амортизации по новому графику в связи с изменением СПИ выбирается организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике. Рекомендуется во всех случаях отражать изменение СПИ в учете с начала отчетного года, в котором произошло изменение. Амортизация за истекшие месяцы текущего года пересчитывается в соответствии с новым СПИ, что является не ретроспективным пересчетом, а отражением изменения оценочного значения в текущем периоде.
Если изменение СПИ - результат наступления разового события, такого как перевод объектов в агрессивную среду, принятие ограничивающих нормативных документов, введение налогов или пошлин, решения руководства по графику обновления основных фондов и т.п., амортизация по новому графику может начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло событие, без пересчета истекших месяцев текущего года.
Изменение СПИ основных средств может быть обусловлено постепенным обновлением информации, когда организация фиксирует сроки фактического прекращения эксплуатации или выбытия основных средств аналогичного класса и таким образом обнаруживает, что изначально заданный СПИ для этого класса объектов отличается от фактического.
Если сбор такой информации был завершен к концу отчетного года, а пересчет амортизации за истекшие месяцы текущего года является трудоемким и снижающим надежность информации, организация может начать начислять амортизацию по новому графику с 1 января года, следующего за годом изменения СПИ.
С учетом изложенного считаем, что ресурсоснабжающая организация может пересчитать амортизацию с учетом измененного в сторону увеличения (нового) СПИ за 2022 год (сумму корректировки рекомендуем отразить в бухгалтерском учете в корреспонденции со счетом учета затрат, на котором учитываются расходы по амортизации). За более ранние периоды амортизацию пересчитывать не нужно.
Также организация может принять решение о начислении амортизации с учетом нового СПИ начиная с 01.01.2023. В этом случае с учетом того, что балансовая стоимость основного средства по состоянию на 31.12.2022 равна его ликвидационной стоимости, начисление амортизации приостанавливается.
Согласно п. 30 ФСБУ 6/2020 начисление амортизации по основным средствам не приостанавливается (в том числе при простое или временном прекращении использования основных средств), за исключением случая, когда ликвидационная стоимость объекта основных средств становится равной или превышает его балансовую стоимость. Если впоследствии ликвидационная стоимость такого объекта основных средств становится меньше его балансовой стоимости, начисление амортизации по нему возобновляется.
* * *
По нашему мнению, ресурсоснабжающая организация может пересчитать амортизацию с учетом измененного в сторону увеличения (нового) СПИ за 2022 год. Сумма корректировки отражается в бухгалтерском учете в корреспонденции со счетом учета затрат, на котором учитываются расходы по амортизации. За более ранние периоды амортизацию пересчитывать не нужно.
Другой возможный вариант действий: организация может принять решение о начислении амортизации с учетом нового СПИ начиная с 01.01.2023. В этом случае, поскольку балансовая стоимость основного средства по состоянию на 31.12.2022 равна его ликвидационной стоимости, начисление амортизации приостанавливается.
При этом исходим из того, что ранее при установлении СПИ не была допущена ошибка.
Г.К. Габелли
Эксперт журнала
"Жилищно-коммунальное хозяйство:
бухгалтерский учет и налогообложение"
Подписано в печать
26.01.2023
