Амортизация основных средств у казенного предприятия

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2023, N 3

АМОРТИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ У КАЗЕННОГО ПРЕДПРИЯТИЯ

Казенному предприятию на ОСН собственник передал в оперативное управление здания и специальную технику (основные средства). Может ли казенное предприятие начислять амортизацию в отношении данных основных средств в целях налогообложения прибыли?

Общие правила

Амортизируемым имуществом в целях гл. 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено указанной главой) и используются им для извлечения дохода. Амортизируемым имуществом являются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб. (абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ).

Согласно абз. 2 указанного пункта амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества УП в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 и 20 ч. 2 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

В силу п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ к учитываемым при исчислении налога на прибыль внереализационным доходам относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Получается, по общему правилу при получении основных средств безвозмездно, с одной стороны, возникает налогооблагаемый доход в виде безвозмездно полученного имущества, а с другой стороны, затем в состав налоговых расходов включаются суммы начисленной амортизации по такому имуществу.

Налоговый учет у унитарного предприятия

При получении имущества от собственника. Вместе с тем в силу пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ к доходам, не учитываемым при определении облагаемой базы по налогу на прибыль, относятся доходы в виде имущества (за исключением денежных средств), которое безвозмездно получено унитарным предприятием от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа. Порядок признания полученных денежных средств в составе доходов аналогичен порядку признания в доходах субсидий, предусмотренному п. 4.1 ст. 271 НК РФ.

Минфин считает: получая имущество безвозмездно от собственника, унитарное предприятие не несет фактических расходов по его приобретению. Стоимость такого имущества не учитывается в составе доходов при формировании базы по налогу на прибыль организаций на основании пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ. Как результат, при получении унитарным предприятием имущества от собственника имущества УП в оперативное управление или хозяйственное ведение его первоначальная стоимость равна нулю, то есть отсутствует стоимость, которую можно было бы переносить на расходы путем начисления амортизации. (Исключение - когда у УП возникают расходы на доставку и доведение до состояния, в котором полученное ОС пригодно для использования, превышающие 100 000 руб.)

См. Письма Минфина России от 03.08.2021 N 03-03-06/3/62196, от 26.10.2020 N 03-03-05/93012, от 24.09.2020 N 03-03-06/3/83811, от 05.08.2020 N 03-03-06/1/68590, от 24.07.2020 N 07-01-09/64916, от 20.05.2020 N 03-03-07/41497.

При получении имущества от другого УП. Возможна такая ситуация: амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием в оперативное управление или хозяйственное ведение, ранее находилось у другого УП и было им создано в рамках осуществления коммерческой деятельности. В этом случае в целях гл. 25 НК РФ УП формирует первоначальную стоимость получаемого имущества и устанавливает срок его полезного использования по данным учета другого унитарного предприятия, передающего имущество, которое обязано предоставить информацию об остаточной стоимости имущества и установленном им сроке полезного использования, уменьшенном на период начисления им амортизации, руководствуясь абз. 2 п. 1 ст. 257 и абз. 1 п. 1 ст. 258 НК РФ. Если стоимостный критерий переданного по остаточной стоимости имущества меньше стоимостного критерия амортизируемого имущества, установленного п. 1 ст. 256 НК РФ, то такое имущество не признается амортизируемым и учитывается в составе материальных расходов в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. На основании норм данного подпункта организация вправе самостоятельно определить порядок отнесения стоимости такого имущества на расходы с учетом срока его использования и других экономических показателей. См. Письма Минфина России от 21.02.2017 N 03-03-06/1/9856, от 12.11.2015 N 03-03-06/4/65313.

При получении имущества от собственника в уставный фонд. В случае получения имущества в уставный фонд УП следует учитывать положение последнего абзаца п. 1 ст. 277 НК РФ, введенного Федеральным законом от 29.09.2019 N 325-ФЗ (его действие распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2019).

При получении унитарным предприятием имущества в уставный фонд УП первоначальной стоимостью такого имущества признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание), осуществленные в соответствии с бюджетным законодательством РФ.

Финансисты считают, что указанная норма распространяется на вновь созданное за счет бюджетных средств амортизируемое имущество, которое в дальнейшем передается в уставный фонд унитарного предприятия. Положение обозначенной нормы не применяется к амортизируемому имуществу, переданному от одного унитарного предприятия другому (Письмо Минфина России от 13.10.2021 N 03-03-05/82908). Позднее финансисты добавили, что норма не действует в отношении амортизируемого имущества, полученного унитарным предприятием от собственника имущества этого предприятия, в ситуации, когда данное имущество ранее находилось у другого унитарного предприятия и было им создано в рамках осуществления коммерческой деятельности (Письмо Минфина России от 14.01.2022 N 03-03-06/1/1590). Полагаем, в этом случае первоначальная стоимость получаемого имущества признается равной остаточной стоимости ОС по данным учета другого УП, который должен предоставить информацию об остаточной стоимости имущества и его оставшемся сроке полезного использования (Письма Минфина России от 12.11.2015 N 03-03-06/4/65313, от 21.02.2017 N 03-03-06/1/9856).

При получении имущества, приобретенного за счет средств целевого бюджетного финансирования. В пункте 2 ст. 256 НК РФ среди видов амортизируемого имущества, не подлежащих амортизации, названы:

- имущество, приобретенное (созданное) за счет бюджетных средств целевого финансирования (пп. 3);

- имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с пп. 14, 19, 22, 23 и 30 п. 1 ст. 251 НК РФ, а также имущество, указанное в пп. 6 и 7 п. 1 ст. 251 НК РФ (пп. 7).

По мнению КС РФ, норма пп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ предполагает необходимость исключения налогоплательщиком - государственным (муниципальным) унитарным предприятием из состава амортизируемого имущества объектов государственной (муниципальной) собственности, приобретенных (созданных) собственником в результате осуществления бюджетных инвестиций в форме капитальных вложений и переданных ему в хозяйственное ведение (оперативное управление), на основе решений органов публичной власти, только при условии, что из таких решений явным и недвусмысленным образом следует, что бюджетные средства расходовались на конкретные объекты именно для целей пополнения имущества УП и только в той части стоимости имущества, в какой в его создании не были использованы средства самого предприятия. Обозначенный конституционно-правовой смысл пп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ, содержащийся в Постановлении КС РФ от 31.03.2022 N 13-П, является общеобязательным, что исключает любое иное его истолкование в правоприменительной практике. Указанное Постановление включено в Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах КС РФ и ВС РФ, принятых в I квартале 2022 года по вопросам налогообложения, который направлен для использования в работе Письмом ФНС России от 06.07.2022 N БВ-4-7/8529.

Таким образом, если амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием в оперативное управление или хозяйственное ведение, приобретено (создано) за счет средств целевого бюджетного финансирования, то амортизация по нему не начисляется.

Вывод

Если казенное предприятие получает в оперативное управление от собственника имущества КП основные средства сверх уставного фонда, то их первоначальная стоимость в целях налогообложения прибыли признается равной нулю. Однако если амортизируемое имущество, полученное казенным предприятием в оперативное управление, ранее находилось у другого УП и было создано последним в рамках осуществления коммерческой деятельности, то амортизация по такому имуществу в налоговом учете КП начисляется. Амортизация не начисляется, если амортизируемое имущество, полученное казенным предприятием в оперативное управление, приобретено или создано за счет средств целевого бюджетного финансирования.

А.С. Лимонникова

Эксперт журнала

"Жилищно-коммунальное хозяйство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

21.02.2023