Как подтвердить реальность затрат и как не нужно составлять подтверждающие документы

"Практическая бухгалтерия", 2023, N 8

КАК ПОДТВЕРДИТЬ РЕАЛЬНОСТЬ ЗАТРАТ И КАК НЕ НУЖНО СОСТАВЛЯТЬ ПОДТВЕРЖДАЮЩИЕ ДОКУМЕНТЫ

В решениях судов можно найти много практических советов по разным вопросам. Довольно часто рассматривают вопросы о реальности сделок и качестве подтверждающих документов.

В Постановлении АС Дальневосточного округа от 22.05.2023 N Ф03-1797/2023 по делу N А51-9616/2022 найдем разъяснение о применении акта приемки-сдачи работ, так как в ГК РФ нет специальных положений, регламентирующих порядок сдачи-приемки услуг.

В то же время, отметил суд, ст. 783 ГК РФ допускает применение к отношениям по договору оказания услуг общих положений о договоре подряда, включая правила о сдаче-приемке работ. Поэтому стороны могут удостоверить приемку оказанных услуг путем составления акта либо иного документа.

Но, подчеркнули судьи, акты, хотя и являются наиболее распространенными документами, фиксирующими выполнение работ или оказание услуг, не могут рассматриваться в качестве единственно возможного документа.

"Туманные" акты и накладные не подтвердят реальность затрат

А вот в Постановлении АС Уральского округа от 11.07.2023 N Ф09-4020/23 по делу N А60-29651/2022 судьи категорически не согласились с содержанием документов, составленных компанией для подтверждения затрат, которые инспекция не признала расходами. Акты выполненных работ составлены так, что их невозможно соотнести с договорами. Ссылок на договор, в соответствии с которым выполнены работы (услуги), в них нет. А в самих договорах не указано содержание и характер работ (услуг), которые обязан выполнить исполнитель по заданию заказчика. Кроме того, во всех актах не указан срок выполнения работ (услуг).

Разобраны конкретные акты и документы:

- в актах по обработке труб не указаны характеристики изделий и количество;

- при изготовлении металлоконструкций отсутствуют спецификации, техзадания. Нет наименования работ, материала, его количества, чертежей, по которым должны вестись работы. А в соответствующих актах не отражено, из какой трубы выполнены металлоконструкции;

- в актах работы по нарезке фаски не указана номенклатура труб и не отражены их характеристики (диаметр, длина, толщина стенки, ГОСТ и др.);

- из накладных и перевозочных документов невозможно установить, какой товар разгружался и загружался, в каком количестве и откуда он прибыл, кто являлся поставщиком, каким транспортом перевозился, каким покупателям реализована изготовленная продукция.

На заметку. Акт приемки-сдачи работ - не единственный подтверждающий документ. Подтвердить оказание услуг можно и другими документами. Это может и отчет исполнителя. Главное, чтобы в нем была приведена полная номенклатура оказанных услуг и действий исполнителя.

Что есть первичка? И что не есть первичка?

Да, решили вот задаться такими философскими вопросами... И есть, кстати, над чем поразмышлять. Вместе с "размышляльщиками" из финансового ведомства.

На примере недавнего Письма Минфина выведем одно важное правило. Оно поможет самим решать, годится тот или иной документ для подтверждения расходов или нет. Ведь вопрос обоснованности расходов не перестает быть актуальным.

С вопросами о подтверждении расходов в Минфин обращаются очень часто. Но, что греха таить, никакой конкретики в его ответах, как правило, не случается. Традиционно идет отсылка к ст. 252 НК РФ (в п. 1 этой статьи говорится о документальном подтверждении расходов, которые учитываются в налоговой базе по прибыли) и российскому законодательству.

Счет-фактура - первичный документ?

В Письме от 14.04.2023 N 03-03-06/1/33601 Минфин России рассматривал вопрос: можно ли счетом-фактурой подтвердить затраты по налогу на прибыль?

Вопрос конкретный, интересует он многих, а ответ - как всегда. Но этот ответ на этот раз поможет нам самим разобраться, какие документы годятся для подтверждения расходов.

Справочно. В ответе Минфин лишь констатировал, что согласно п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура - это документ, который в случае правильного оформления служит основанием для вычета НДС, предъявленного покупателю продавцом. И вот именно за эту фразу в Письме и можно зацепиться.

Минфин напомнил, что документацией, подтверждающей затраты, являются:

- документы, оформленные в рамках российского законодательства;

- документы, косвенно подтверждающие расходы (их список тоже не новый и повторяется во многих письмах: таможенная декларация, приказ о командировке, проездные документы, отчет о выполненной работе и др.).

На заметку. Мнение судей таково: чтобы документы, подтверждающие взаимоотношения с контрагентами, могли использоваться для целей налогообложения, они должны содержать детальные сведения об операции и доказывали ее реальность.

А что относится к документам, оформленным "в рамках российского законодательства"?

Мы напомним: об этом говорится в ст. 313 НК РФ. Подтверждением данных налогового учета являются (в том числе) первичные учетные документы. Они должны быть оформлены в соответствии с положениями Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Что такое первичный документ

по российскому законодательству о бухучете

К первичным документам, участвующим в документообороте фирмы, согласно ФСБУ 27/2021 "Документы и документооборот в бухгалтерском учете" относятся бумаги, в которых зафиксировано совершение факта хозяйственной жизни. Факт хозяйственной жизни означает сделку, событие, операцию, которые оказывают (или способны оказать влияние) на финансовое положение, финансовый результат, движение денежных средств компании (п. 8 ст. 3 Закона N 402-ФЗ).

Круг замкнулся, и мы добрались до сути. Если документ подтверждает сделку, событие, операцию, отвечает требованиям п. 8 ст. 3 Закона N 402-ФЗ и содержит обязательные реквизиты, то он относится к первичным учетным документам.

Стандартный перечень документов, подтверждающих

факты хозяйственной жизни

Закон о бухучете требует, чтобы документ, подтверждающий факт хозяйственной жизни, был составлен в момент его совершения или непосредственно после его окончания. Ответственность за это и за соответствие данных документа факту хозяйственной жизни лежит на тех, кто его подписал.

Обратите внимание! Документы, составленные или полученные в процессе деятельности экономического субъекта, в частности для оформления его гражданско-правовых отношений с контрагентами, работниками, государственными органами, для управления экономическим субъектом (в частности, договор, кассовый чек, квитанция об оплате, авансовый отчет, судебный акт, торговый товарный счет), можно использовать в качестве первичных учетных документов. Но при условии, что эти документы содержат все обязательные реквизиты первичного учетного документа, установленные ч. 2 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете".

Перечень учетных документов, которые применяются при той или иной сделке, зависит особенностей конкретной сделки. Вот стандартный перечень документов, которые применяют компании на практике при оформлении фактов хозяйственной жизни.

Вернемся к счету-фактуре. Он не подтверждает сделку (а подтверждает право на вычет), поэтому не относится к первичным. А мы добавим, что для подтверждения расходов он может быть использован, но не "в одиночку", а вместе с другими документами, которые являются первичными.

А теперь докажем, что наш вывод правильный, на примере такого документа, как договор (тоже основано на письме Минфина, более раннем).

Договор

Договор в бумажной форме сам по себе традиционно не считается первичным документом. Он регламентирует права и обязанности сторон сделки.

Вместе с тем ГК РФ разрешает заключать договоры в устной форме, а для некоторых видов сделок письменная форма договора вообще не нужна (например, договор купли-продажи).

Срок оплаты

В договоре также может быть указан срок, в который нужно оплачивать полученный счет на оплату. Этот срок нужно прописать предельно четко.

Если обязательство предусматривает или позволяет определить день его выполнения либо период, в течение которого оно должно быть выполнено, счет нужно оплатить в этот день или в любой момент в пределах указанного в договоре периода (п. 1 ст. 314 ГК РФ).

Например, по договору заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в течение пяти рабочих дней с момента их принятия. В момент принятия составляется акт об оказании услуг. Счет на оплату исполнитель направляет вместе с актом. У заказчика будет пять рабочих дней на оплату счета с момента подписания акта.

Иногда стороны в договоре устанавливают, что покупатель должен оплатить товар непосредственно после его получения. В этом случае оплату нужно осуществить по истечении трех рабочих дней после передачи товара (ч. 5 ст. 5 Федерального закона от 27.06.2011 N 161-ФЗ "О национальной платежной системе", п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением Положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки").

Если обязательство не предусматривает срока его исполнения и не содержит условия, позволяющие определить этот срок, и в случаях, когда срок исполнения обязательства определен моментом востребования обязательство должно быть исполнено в течение семи дней со дня предъявления кредитором требования о его исполнении (п. 2 ст. 314 ГК РФ).

АС Волго-Вятского округа в Постановлении от 28.06.2023 N Ф01-3132/2023 по делу N А79-9706/2022 сделал такой вывод.

Если условие о товаре и его стоимости фактически согласовано путем выставления счета одной стороной и его оплаты другой с указанием на это в платежном поручении, договор поставки сохранит свою силу.

Но срок поставки считается несогласованным. Поэтому нужно применять общие правила ГК РФ о том, что обязательство передать товар должно быть исполнено продавцом в течение семи дней с момента предъявления покупателем соответствующего требования.

Если нарушен срок оплаты счета, выставленного по договору, применяются различные меры гражданско-правовой ответственности.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение денежного обязательства, если она предусмотрена договором, взыскивается неустойка (п. 1, 4 ст. 395 ГК РФ).

Даже если договором не предусмотрена ответственность за просрочку платежа, то с суммы задолженности подлежат уплате проценты, размер которых определяют по ключевой ставке ЦБ РФ, действовавшей в периоде просрочки (п. 1 ст. 395 ГК РФ).

Также, если это предусмотрено законом или договором, с покупателя, просрочившего оплату по договору, можно требовать уплату процентов как плату за пользование чужими денежными средствами (п. 1 ст. 317.1 ГК РФ).

Как прописать срок оплаты

Бывает, и довольно часто, что нечеткие формулировки в документах на оплату ведут к просрочкам платежей и претензиям сторон друг к другу. Поэтому, чтобы этого не допустить, при указании срока оплаты счета пропишите несколько моментов.

Момент, от которого пойдет отсчет срока оплаты:

- с даты выставления счета;

- с даты получения счета;

- с даты подписания акта и т.д.

В каких днях будет исчисляться срок, отведенный на оплату счета:

- в календарных;

- рабочих;

- банковских.

Также четко укажите параметры временного интервала, в течение которого нужно произвести оплату, например: "Срок оплаты счета - 5 банковских дней со дня выставления счета".

Как создать договор в виде первичного документа

Факт совершения хозяйственной операции договор не подтверждает. Но он может быть признан первичным учетным документом, если он:

- составлен непосредственно при совершении хозяйственной операции;

- содержит все обязательные реквизиты первичного учетного документа;

- утвержден руководителем организации в качестве первички.

Что представляет собой такой договор? Ничего неожиданного: договор можно составить не в виде многостраничного печатного документа, а в виде счета на оплату (инвойса). Им оформляется уже свершившийся факт хозяйственной жизни (см. Приложение к Письму Минфина России от 21.01.2019 N 07-04-09/2654).

Счет

Унифицированной формы счета на оплату нет, поэтому каждая компания может разработать собственную форму. Счет кроме общепринятых данных (реквизиты продавца, наименование покупателя, номер, дата выставления) может содержать и дополнительную информацию об условиях сделки: сроки и порядок оплаты и поставки, самовывоза товара, уведомления о предоплате и т.д. Покупатель, который уплачивает указанную сумму в счете, принимает условия договора.

Вы можете оплатить выставленный в ваш адрес счет без договора, если:

- в счете указаны все существенные условия сделки;

- вы согласны с этими условиями.

Такой счет - это не что иное, как оферта (п. 1 ст. 435 ГК РФ).

Офертой считается счет продавца, содержащий наименование, количество и цену продаваемого товара (см. Определение ВАС РФ от 09.02.2011 N ВАС-1090/11). А оплата такого счета в установленный срок считается акцептом (п. 1, 3 ст. 438 ГК РФ).

Направление продавцом оферты (счета на оплату) и своевременное получение им акцепта (платежа по счету) означает заключение договора (п. 2 ст. 432, п. 1 ст. 433, п. 3 ст. 434 ГК РФ).

Когда в письменной оферте не определен срок для акцепта, договор считается заключенным. При этом оферта может быть отозвана в любой момент до направления акцепта (ст. 436, п. 3 ст. 438 ГК РФ).

Если в счете установлен срок оплаты, но оплаты не было, неоплаченный счет уже не является офертой. Оплата с просрочкой уже может не привести к заключению договора.

Платежные документы

Платежным документом может быть платежное поручение, платежное требование, кассовый и товарный чек, бланк строгой отчетности. Платежное поручение применяется при безналичных расчетах. Кассовый, товарный чек или БСО покупатель получает от продавца в момент оплаты наличными. Платежные документы подтверждают факт оплаты товаров работ или услуг.

Товарная накладная

Применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней компании, оформляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается у продавца (подтверждает отпуск товаров на сторону), а второй передается покупателю (используется им для оприходования полученных ценностей). Данные накладной не должны расходиться с данными, которые указаны в счете-фактуре.

Бухгалтерская справка

Скажем сразу, что бухгалтерская справка хоть и признается первичным документом, но имеет скорее вспомогательное назначение.

В качестве самостоятельного документа для оформления того или иного факта хозяйственной жизни ее можно использовать в тех случаях, когда нет специально предусмотренного первичного документа.

Например:

- списание себестоимости реализованных товаров;

- перевод товаров в материалы и наоборот;

- списание просроченных задолженностей и др.

А для расчетов (например, процентов по займу, технологических потерь, суточных, суммы к доплате по уточненной декларации, при начислении дивидендов и др.) используется бухгалтерская справка-расчет. В ней, как правило, указывают:

- причины составления;

- расчеты;

- проводки по начислению или списанию рассчитанных сумм.

Справочно. Также бухгалтерскую справку применяют, когда выявлены неточности или ошибки в бухучете, и нужно провести корректировку ранее проведенных операций. Или требуется детализировать учет, подтвердить проводку расчетом (ст. 313 НК РФ).

В "исправительной" справке укажите:

- какая именно операция была отражена неверно;

- причину ошибки;

- дату обнаружения ошибки;

- описание сути ошибки и неправильных расчетов (неправильную проводку, сделанную из-за ошибки);

- правильные записи и дополнительные расчеты.

А вот подменять бухгалтерской справкой отсутствующие или непредставленные документы нельзя. Это касается в первую очередь счетов-фактур, а также такой первички, как акты, накладные и др., в составлении которой участвуют другие службы фирмы и ее контрагенты.

Бухгалтерская справка без других документов, которые подтверждают факт и выполнение работ, не является подтверждающим документом и в целях налогообложения прибыли. К такому выводу пришел АС Уральского округа в своем Постановлении от 05.07.2021 N Ф09-3128/21 по делу N А07-21692/2019.

Как оформить бухгалтерскую справку?

Форму бухгалтерских справок, которые используются в работе, фирма должна разработать самостоятельно и утвердить в учетной политике.

Коммерческая фирма может взять за основу справку по форме 0504833, которую применяют бюджетники. Можно разработать и свою.

Не забудьте, чтобы в ней, кроме необходимых вам таблиц и текстовых полей, были все обязательные реквизиты первичного документа.

Кроме того, к бухгалтерской справке нужно прилагать подтверждающие расчетные документы или бумаги, в которых допущены ошибки, исправляемые при помощи справки (их копии).

Подписывать справку могут главный бухгалтер, бухгалтер, лица, которые участвуют в ее составлении. А если составление справки связано с расходами, то на ней может быть предусмотрена и подпись директора.

Кто может подписывать первичные учетные документы

Первичные учетные документы подписывает лицо, совершившее сделку, операцию и ответственное за правильность оформления свершившегося события.

Какие документы вправе подписывать главбух, должно быть прописано в его должностной инструкции. Как правило, это учетные регистры, бухгалтерские справки, внутренняя отчетность и др.

Кроме этого:

- бухгалтерская (финансовая) отчетность считается составленной после подписания ее руководителем экономического субъекта (ч. 8 ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Подпись главного бухгалтера не является обязательной;

- налоговую отчетность (декларации), представляемую в налоговую инспекцию, подписывает или руководитель организации, или уполномоченный представитель организации (гражданин или другая организация);

- счета-фактуры, выставленные как на бумажном носителе, так и в электронном виде, должны быть подписаны руководителем организации. Бумажный счет-фактуру подписывает главный бухгалтер, но НК РФ допускает передавать право подписи другим лицам (ст. 169 НК РФ). Право подписи передается на основании приказа по компании или доверенности от имени организации (п. 6 ст. 169 НК РФ, ч. 3 ст. 14 Федерального закона от 06.04.2011 N 63-ФЗ "Об электронной подписи").

Уполномоченным представителем компании может быть:

- работник организации, включая главного бухгалтера;

- работник или руководитель фирмы, которая является уполномоченным представителем.

Уполномоченный представитель наделяется полномочиями представлять интересы фирмы в налоговых правоотношениях (ст. 27, п. 3 ст. 29, п. 5 ст. 80 НК РФ).

Обратите внимание! С 1 января 2022 года с уполномоченного представителя снимаются полномочия получать электронную подпись для подписания документов и отчетности от имени фирмы. Это право остается только у ее руководителя или иного лица, которое может действовать от имени организации без доверенности. Это предусмотрено Федеральным законом от 27.12.2019 N 476-ФЗ (изменение внесено в ст. 18 Закона N 63-ФЗ).

Как проверить, все ли обязательные реквизиты

есть в первичке

В п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ содержится перечень обязательных реквизитов бухгалтерской "первички". Отсутствие хотя бы одного из них лишает документ статуса первичного учетного документа.

Как правило, первичный учетный документ имеет такую условную структуру:

- вводная часть;

- содержательная часть;

- заключительная часть.

Во вводной части должны быть указаны наименование и дата составления документа, а также наименование лица (организации или ИП), от имени которого составлен документ.

В содержательной части, как правило, отражают суть факта хозяйственной жизни (выплата денег, передача имущества и т.п.). Здесь же приводят натуральные или денежные измерители и единицы измерения (рубли, килограммы, штуки и т.п.).

В заключительной части отражены данные ответственного лица:

- наименование должности, фамилия и инициалы лица, совершившего сделку, операцию и ответственного за ее оформление;

- или лица, ответственного за оформление свершившегося события.

Первичный учетный документ заверяется подписью ответственного лица (одного или нескольких).

Если хорошо представлять себе структуру документа, легко отследить наличие в нем всех обязательных пунктов.

Статья подготовлена

при участии экспертов бератора

"Практическая энциклопедия бухгалтера"

Подписано в печать

09.08.2023