Значение и роль регулирующих счетов в бухгалтерском учете


"Международный бухгалтерский учет", 2024, N 2

ЗНАЧЕНИЕ И РОЛЬ РЕГУЛИРУЮЩИХ СЧЕТОВ В ТЕОРИИ И ПРАКТИКЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Предмет. Вопросы классификации счетов по назначению и структуре, а также вопросы и проблемы применения регулирующих счетов бухгалтерского учета.

Цели. Оценка значения и роли регулирующих счетов в системе бухгалтерского учета в его теоретических и практических аспектах, а также уточнение наименования данной классификационной группы счетов.

Методология. В процессе исследования использовались следующие методы научного познания: информационный поиск, обобщение информации, моделирование ситуаций, анализ и синтез информации касательно вопросов применения счетов бухгалтерского учета.

Результаты. На основе изучения и обобщения теоретических положений, раскрывающих вопросы и проблематику применения счетов бухгалтерского учета, внесены предложения по уточнению классификации регулирующих счетов, определено их теоретическое и практическое значение в вопросах формирования информации в системе бухгалтерского учета и бухгалтерской финансовой отчетности.

Область применения. Материалы исследования могут быть использованы при изучении и преподавании дисциплин: теория бухгалтерского учета, бухгалтерского финансового учета, бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также в практической деятельности специалистов в области бухгалтерского учета.

Выводы. Использование результатов исследования позволит более глубоко понять значение и роль регулирующих счетов, мультифункциональный характер сведений, обеспечиваемый их применением в целях формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности и решения различных управленческих задач по управлению процессов, связанных с приобретением, использованием, хранением, оценкой состояния объектов, учитываемых на основных счетах бухгалтерского учета. Все это в свою очередь создаст предпосылки грамотного применения указанной группы счетов в практической деятельности бухгалтеров.

Значение счетов в системе бухгалтерского учета сложно переоценить. Их универсальность, с одной стороны, и уникальность - с другой, позволяют решать специалистам бухгалтерской службы различные задачи, стоящие перед системой бухгалтерского учета. Многообразие состава счетов способствует более глубокому пониманию, раскрытию содержания происходящих в хозяйствующем субъекте событий и явлений, что способствует формированию всеобъемлющей информационной базы, используемой его системой менеджмента при решении различных задач.

Обусловленная применением счетов бухгалтерского учета и их строением возможность реализации функции многозадачности управления основана на их многообразии и связанной с ним классификации.

Как отмечают многие исследователи, классификация является важнейшим приемом познания, дающим возможность получить более глубокие характеристики изучаемых явлений [1]. При этом разнообразие состава классификационных признаков усиливает степень их познания <1>. По многообразию применяемых в различных науках классификаций и классификационных признаков изучаемых объектов можно в определенной степени судить о глубине проводимых исследований.

--------------------------------

<1> Кутер М. И. Теория бухгалтерского учета: Учебник. М.: Финансы и статистика, 2002. 640 с.

Развитие теории бухгалтерского учета, его методологии обусловлено исторически и сопряжено с классификацией различных объектов и приемов, используемых им, включая счета бухгалтерского учета [2 - 4]. Мы не ставим своей задачей проведение критической оценки применяемых в бухгалтерском учете классификаций счетов, их уникальности и обоснованности их названий и выделяемых признаков, несмотря на имеющиеся здесь несовершенства, но хотим уделить внимание счетам бухгалтерского учета, рассматриваемым как регулирующие в рамках классификации счетов по назначению и структуре.

Вопросы классификации счетов были и остаются предметом дискуссий, так как их развитие, расширение, уточнение свидетельствуют о развитии методологии бухгалтерского учета. Я.В. Соколов, исследуя исторические аспекты бухгалтерского учета, отмечал, что в научной среде велись дискуссии, касающиеся классификации счетов, в частности, относительно счета учета амортизации основных средств, при этом "...большинство специалистов истолковывало счет амортизации как регулирующий счет к счету основных средств", а "Е.Е. Сиверс рассматривал его как фондовый счет, отражающий один из источников финансирования собственных средств предприятия" <2>.

--------------------------------

<2> Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: Учеб. пособие для вузов. М.: Банки и биржи; ЮНИТИ, 1996. 599 с.

Современные ученые также с регулярной периодичностью возвращаются к рассмотрению данных вопросов. Так, В.С. Плотников и О.В. Плотникова [5], С.В. Козменкова и Р.А. Алборов [6, 7] придерживаются мнения, что амортизация остается одним из собственных источников финансирования деятельности организации, что, по их мнению, "...должно найти отражение как в теории, так и практике бухгалтерского финансового учета" [5 - 7].

На наш взгляд, учитывая двойственный характер категории "амортизация", счет ее учета также можно расценивать с двух позиций: как фондовый счет, предназначенный для учета источников финансирования деятельности, а также в целях составления бухгалтерской (финансовой) отчетности как регулирующий счет по отношению к счету учета основных средств [8].

Следует отметить, что регулирующие счета в классификации счетов по назначению и структуре были бы бессмысленными, без надобности, то есть не имели бы самостоятельного значения при отсутствии основных счетов, которые предназначены для бухгалтерского учета "реальных" объектов, требующих представления информации о них в системе бухгалтерского учета и в бухгалтерской (финансовой) отчетности в различных вариантах оценки, создающих предпосылки для многовариантной интерпретации и использования полученных сведений в процессе управления хозяйствующими субъектами.

Основное назначение регулирующих счетов заключается в уточнении оценки объектов бухгалтерского учета, сведения о которых накапливаются на основных счетах, как правило, по исторической или переоцененной стоимости, и установлении наиболее "реальной" их оценки по состоянию на отчетную дату в целях представления информации о них в бухгалтерском балансе, в основу которого положен принцип "фиктивной ликвидности", что создает условия для правильной оценки имущественного и финансового положения организации, ликвидности ее активов и платежеспособности. Состав основных и связанных с ними регулирующих счетов представим в табл. 1.

Таблица 1

Основные и регулирующие счета бухгалтерского учета,

их взаимосвязь

N п/п Основные счета Регулирующие счета Характеристика регулирующих счетов
1 2 3 4
1 Основные счета и связанные с ними регулирующие контрарные счета
1.1 Основные инвентарные, денежные счета и счета учета расчетов (дебиторской задолженности) и связанные с ними регулирующие контрарные контрактивные счета
1.1.1 01 "Основные средства" 02 "Амортизация основных средств" Регулирующие контрарные счета, открываемые к счетам учета имущества, являются контрактивными (противостоят основным активным счетам учета имущества) и предназначены для уточнения стоимости имущества в сторону ее уменьшения. По отношению к бухгалтерскому балансу данные счета являются пассивными
1.1.2 04 "Нематериальные активы" 05 "Амортизация нематериальных активов"
1.1.3

10 "Материалы",

11 "Животные на выращивании и откорме",

20 "Основное производство",

21 "Полуфабрикаты собственного производства",

41 "Товары",

43 "Готовая продукция"

14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей",

42 "Торговая наценка"

1.1.4 58 "Финансовые вложения" 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений"
1.1.5

62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.

63 "Резервы по сомнительным долгам"
1.2 Основные фондовые счета (счета учета собственного капитала) и связанные с ними регулирующие контрарные контрпассивные счета
1.2.1 80 "Уставный капитал" 81 "Собственные акции (доли)" Регулирующие контрарные счета, открываемые к счетам учета собственного, являются контрпассивными (противостоят основным пассивным фондовым счетам) и предназначены для уточнения их стоимостной оценки в сторону ее уменьшения. По отношению к бухгалтерскому балансу данные счета являются активными
2 Основные счета и связанные с ними регулирующие контрарно-дополнительные счета
2.1

07 "Оборудование к установке",

10 "Материалы",

11 "Животные на выращивании и откорме",

41 "Товары"

16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей" Регулирующие контрарно-дополнительные счета, открываемые к счетам учета имущества, предназначены для уточнения его стоимостной оценки в сторону ее увеличения или уменьшения. По отношению к бухгалтерскому балансу данные счета являются активно-пассивными

Источник: авторская разработка.

Исследуя значение и роль регулирующих счетов, необходимо обратить внимание на то, что в отличие от основных счетов, предназначенных для учета в большей степени реальных объектов, регулирующие счета носят абстрактный характер, как отмечал Я.В. Соколов, "...счета номинальные, искусственно введенные в систему счетов, дабы уточнить оценку реальных счетов" [9].

Обосновывая значимость регулирующих счетов бухгалтерского учета, Р.А. Алборов указывает на то, что их применение объективно необходимо и обусловлено действием инфляционных процессов на микроуровне в условиях рынка и предпринимательского риска, вследствие которых проявляются признаки обесценения стоимости отдельных объектов бухгалтерского учета или происходит увеличение сомнительных долгов <3>.

--------------------------------

<3> Алборов Р.А. Основы бухгалтерского учета: Учеб. пособие. М.: Дело и сервис, 2002. 288 с.

Следует отметить, что бухгалтерские записи, производимые на регулирующих счетах, никак не затрагивают основные счета бухгалтерского учета, на которых "реальные" объекты продолжают учитываться в их исторической оценке (фактической себестоимости, первоначальной стоимости), а если действующее законодательство предусматривает возможность проведения переоценки их стоимости, то - по переоцененной стоимости. При этом сведения, аккумулированные на регулирующих счетах, служат не только для уточнения информации о стоимости объектов, учитываемых на основных счетах, но и в качестве дополнительного источника информации об изменениях в состоянии данных объектов [10, 11].

Так, например, суммы накопленной амортизации и обесценения, учтенные на счетах 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов", нацелены:

- на уточнение информации об основных средствах и нематериальных активах, представленной в бухгалтерском балансе, где сведения об этих объектах должны быть представлены в оценке по балансовой стоимости, определяемой как разница между первоначальной (переоцененной) стоимостью и суммами накопленной амортизации и обесценения;

- получение данных о суммах стоимости объектов, включенной (перенесенной) в себестоимость производимой продукции, выполненных работ, оказанных услуг и подлежащих возмещению в составе выручки от их продажи;

- создание источника информации о суммах накопленной амортизации, как источника замещения активов организации [12, 13].

Суммы обесценения активов, учитываемые на счетах 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений", 63 "Резервы по сомнительным долгам", позволяют:

- уточнить показатели бухгалтерского баланса в части информации о запасах, финансовых вложениях и дебиторской задолженности [14];

- получить данные о суммах потерь, расходов, связанных с обесценением активов, возможных к неполучению с высокой степенью вероятности суммах денежных средств вследствие непогашения сомнительной дебиторской задолженности.

Необходимость применения регулирующих счетов обусловлена не только сложившейся в процессе исторического становления теорией бухгалтерского учета [15], но ныне действующими законодательными и нормативными актами в области бухгалтерского учета (табл. 2).

Таблица 2

Федеральные стандарты бухгалтерского учета и другие

нормативные акты, обусловливающие необходимость применения

регулирующих счетов в сфере их действия

N п/п Нормативный документ Регулирующие счета
Шифр и наименование счета Назначение счета и обусловленность его применения в соответствии с законодательством
1

ФСБУ 6/2020 "Основные средства" <1>,

План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению <2>

02 "Амортизация основных средств" Пунктами 27 - 39 ФСБУ 6/2020 предусмотрено начисление и учет амортизации в соответствии с выбранными элементами амортизации, а также проверка на обесценение основных средств, при выявлении которого в случае его существенности суммы такого обесценения подлежат обособленному учету, как и суммы начисленной амортизации
2

ФСБУ 14/2022 "Нематериальные активы" <3>,

План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению

05 "Амортизация нематериальных активов" Пунктами 30 - 44 ФСБУ 14/2022 предусмотрено начисление и учет амортизации в соответствии с выбранными элементами амортизации, а также проверка на обесценение нематериальных активов, при выявлении которого в случае его существенности суммы такого обесценения подлежат обособленному учету, как и суммы начисленной амортизации
3 ФСБУ 5/2019 "Запасы" <4>, План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению

14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей",

42 "Торговая наценка"

Пунктами 28 - 31 ФСБУ 5/2019 предусмотрена оценка запасов на отчетную дату по наименьшей из величин: фактической себестоимости или чистой стоимости продажи. Если чистая стоимость продажи ниже фактической себестоимости на сумму разницы (обесценения), организация образует резерв и отражает его в бухгалтерском учете
4 План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" Планом счетов бухгалтерского учета и инструкцией по его применению предусмотрена возможность применения счета 16, если учетной политикой организации предусмотрен вариант учета заготовления с использованием счетов 15 и 16, а для синтетического и аналитического учета приобретаемых запасов на соответствующих счетах предусмотрена их оценка по учетным ценам
5 ПБУ 19/02 "Финансовые вложения" <5>, План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" Пункты 37 - 39 ПБУ 19/02 предусмотрена необходимость проверки финансовых вложений, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не определяется текущая рыночная стоимость, на наличие признаков обесценения, при выявлении которых организация образует резерв под обесценение финансовых вложений в случае, когда расчетная стоимость финансовых вложений существенно ниже первоначальной их стоимости
6

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ <6>,

План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению

63 "Резервы по сомнительным долгам" Пунктом 70 Положения предусмотрено создание и учет резерва по сомнительным долгам в случае признания задолженности сомнительной, в качестве которой признается дебиторская задолженность, не погашенная в сроки, установленные договором, или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспеченная соответствующими гарантиями
7 План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению 81 "Собственные акции (доли)" Согласно Инструкции по применению Плана счетов организуется учет собственных акций (долей), выкупленных у акционеров (учредителей) в целях их аннулирования или перепродажи

--------------------------------

<1> Об утверждении Федеральных стандартов бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения": Приказ Минфина России от 17.09.2020 N 204н (ред. от 30.05.2022). URL: https://www.consultant.ru.

<2> Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н (ред. от 08.11.2010). URL: https://www.consultant.ru.

<3> Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 14/2022 "Нематериальные активы": Приказ Минфина России от 30.05.2022 N 86н. URL: https://minfin.gov.ru/ru/document?id_4=136829.

<4> Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 "Запасы" (вместе с "ФСБУ 5/2019..."): Приказ Минфина России от 15.11.2019 N 180н. URL: https://www.consultant.ru.

<5> Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02: Приказ Минфина России от 10.12.2002 N 126н (ред. от 06.04.2015). URL: https://www.consultant.ru.

<6> Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н (ред. от 11.04.2018). URL: https://www.consultant.ru.

Источник: авторская разработка.

При составлении бухгалтерского баланса суммы сальдо, учтенные на регулирующих счетах, корректируют (увеличивают или уменьшают) величину остатка соответствующих объектов бухгалтерского учета, обеспечивая наиболее корректный вариант их оценки для включения в показатель бухгалтерской отчетности, обеспечивая при этом ее пользователям возможность оценки результатов деятельности организации.

Следует отметить, что практическое применение регулирующих счетов нацелено не только на выполнение ими регулирующей функции при составлении бухгалтерской отчетности, но и на создание дополнительной информационной базы для проведения детального анализа использования внеоборотных активов, планирования мероприятий по капитальным вложениям с учетом существующих источников финансирования, получения сведений о потерях и утратах организации в связи с игнорированием вопросов, связанных с созданием и хранением запасов организации, отсутствием и игнорированием мероприятий по их нормированию, вследствие отсутствия качественно проводимой работы с дебиторами, не проработанной договорной политикой, и т.д.

Учитывая столь широкий спектр информации, обеспечиваемой применением регулирующих счетов, следует обратить внимание на то, что присущее им название, на наш взгляд, значительно сужает их значимость и роль. Как отмечает К.Н. Лебедев, изучение научной и учебной литературы прошлых лет свидетельствует о том, что многие ученые, занимающиеся исследованием проблем развития методологии бухгалтерского учета, определяют данные счета не как регулирующие, а как дополнительные [1]. Однако такой подход также не отражает всей сути применения указанных счетов. В связи с чем считаем, что данную группу счетов следует именовать как регулирующе-дополнительные счета.

В заключение отметим мнение С.В. Панковой о том, "...что состояние объекта исследования не является неизменным, и каждая новая стадия развития отрицает предыдущую" <4>.

--------------------------------

<4> Панкова С.В. Отражение действия законов диалектики в методологии бухгалтерского учета // Университетский комплекс как региональный центр образования, науки и культуры: Материалы Всероссийской научно-методической конференции (с международным участием). Оренбург, 25 - 27 января 2021 г. Оренбург: Оренбургский государственный университет, 2021. С. 2608 - 2612.

Поэтому значение классификации счетов как метода научного познания нельзя не оценить в исследовании состава регулирующих счетов и их взаимосвязи с основными счетами бухгалтерского учета как важнейшего источника информации в целях уточнения сведений, сформированных при помощи основных счетов бухгалтерского учета при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также как источника данных в целях создания условий для реализации аналитической функции бухгалтерского учета и решения других вопросов, связанных с управлением деятельности хозяйствующих субъектов.

Список литературы

1. Лебедев К.Н. Группировка счетов бухгалтерского учета по назначению: сущность и явление // Международный бухгалтерский учет. 2015. Т. 18. Вып. 18. С. 2 - 14. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/gruppirovka-schetov-buhgalterskogo-ucheta-po-naznacheniyu-suschnos....

2. Аблаева Т.С. Анализ классификации счетов бухгалтерского учета по назначению и структуре разных ученых экономистов // Наука через призму времени. 2022. N 10. С. 12 - 18. URL: http://www.naupri.ru/number.php?p=2022&amp;n=100092022.

3. Широбоков В.Г., Литвинов Д.Н. Основные направления развития активно-адаптивной бухгалтерии // Аудит. 2020. N 3. С. 10 - 14. URL: https://sroaas.ru/pc/zhurnal-audit/zhurnal-audit-3-2020/.

4. Широбоков В.Г., Литвинов Д.Н. Основные направления развития активно-адаптивной бухгалтерии // Аудит. 2020. N 7. С. 19 - 23. URL: https://sroaas.ru/pc/zhurnal-audit/zhurnal-audit-7-2020/.

5. Плотников В.С., Плотникова О.В. Концептуальные основы отчетности: влияние изменений на теорию и методологию учета и отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2023. Т. 26. Вып. 8. С. 830 - 854. URL: https://doi.org/10.24891/ia.26.8.830.

6. Козменкова С.В., Алборов Р.А. Итоги и перспективы развития бухгалтерского учета в России (1991 - 2021 гг.) // Международный бухгалтерский учет. 2022. Т. 25. Вып. 11. С. 1261 - 1282. URL: https://doi.org/10.24891/ia.25.11.1261.

7. Козменкова С.В., Алборов Р.А. Исторические аспекты и современные проблемы учета амортизации основных средств // Международный бухгалтерский учет. 2023. Т. 26. Вып. 9. С. 975 - 994. URL: https://doi.org/10.24891/ia.26.9.975.

8. Дружиловская Т.Ю. Перспективы бухгалтерского учета нематериальных активов: оценка и отражение в отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2022. Т. 25. Вып. 11. С. 1283 - 1306. URL: https://doi.org/10.24891/ia.25.11.1283.

9. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета: Монография. М.: Финансы и статистика, 2000. 493 с.

10. Алборов Р.А., Хоружий Л.И., Концевая С.М. и др. Организационно-методические аспекты выбора способа начисления и учета амортизации основных средств в сельском хозяйстве // Бухучет в сельском хозяйстве. 2022. N 3. С. 203 - 211. URL: https://doi.org/10.33920/sel-11-2203-02.

11. Костюкова Е.И., Германова В.С., Фролов А.В., Хоружий В.И. Проблемы и направления совершенствования бухгалтерского и налогового учета амортизации основных средств // Бухучет в сельском хозяйстве. 2022. N 1. С. 81 - 94. URL: https://doi.org/10.33920/sel-11-2201-07.

12. Сытник О.Е., Кулиш Н.В., Хоружий В.И. Формирование учетной информации об объектах основных средств в бухгалтерском учете в соответствии с ФСБУ 6/2020 "Основные средства": оценка, переоценка, порядок начисления амортизации, обесценение // Бухучет в сельском хозяйстве. 2022. N 5. С. 330 - 340. URL: https://doi.org/10.33920/sel-11-2205-02.

13. Шляпникова Е.А., Селезнева И.П., Селезнева И.А., Хоружий В.И. Нематериальные активы: учетная политика // Бухучет в сельском хозяйстве. 2023. N 3. С. 147 - 159. URL: https://doi.org/10.33920/sel-11-2303-02.

14. Селезнева И.П., Селезнева И.А., Шляпникова Е.А. и др. Особенности оценки и признания в бухгалтерском учете отдельных видов запасов // Бухучет в сельском хозяйстве. 2022. N 5. С. 341 - 360. URL: https://doi.org/10.33920/sel-11-2205-03.

15. Дружиловская Т.Ю., Дружиловская Э.С. История оценки в бухгалтерском учете как отражение причинно-следственных связей между ее эволюцией и этапами развития мировой экономики // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2023. N 20. С. 26 - 40.

И.П. Селезнева

Кандидат экономических наук,

доцент,

доцент кафедры

бухгалтерского учета, финансов и аудита

Удмуртский государственный

аграрный университет (УдГАУ)

Ижевск, Российская Федерация

Г.Я. Остаев

Кандидат экономических наук,

доцент,

доцент кафедры

бухгалтерского учета, финансов и аудита

Удмуртский государственный

аграрный университет (УдГАУ)

Ижевск, Российская Федерация

Г.С. Клычова

Доктор экономических наук,

профессор,

заведующая кафедрой

бухгалтерского учета и аудита

Казанский государственный

аграрный университет (Казанский ГАУ)

Казань, Российская Федерация

Е.А. Шляпникова

Кандидат экономических наук,

доцент,

доцент кафедры

бухгалтерского учета, финансов и аудита

Удмуртский государственный

аграрный университет (УдГАУ)

Ижевск, Российская Федерация

И.А. Селезнева

Кандидат экономических наук,

доцент,

доцент кафедры

бухгалтерского учета, финансов и аудита

Удмуртский государственный

аграрный университет (УдГАУ)

Ижевск, Российская Федерация

Подписано в печать

12.02.2024


Свяжитесь с нами